Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 00/03025
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (België) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen Buitenland te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1997.
1. Ontstaan en loop van het geding
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 334.403,--, verminderd met de algemene aftrek van tariefgroep 2 ten bedrage van ƒ 7.102,-- leidende tot een belastbare som van ƒ 327.301,--.
Na bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbende in tariefgroep 3 ingedeeld en de aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 334.403,--, verminderd met de algemene aftrek van tariefgroep 3 tot een belastbare som van ƒ 320.199,--.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van ƒ 60,--.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad met gesloten deuren ter zitting van het Hof van 18 september 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen en waarvan exemplaren zijn overgelegd aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende bij zijn pleitnota twee bijlagen van elk vier pagina's overgelegd.
Aan het slot van de mondelinge behandeling heeft het Hof belanghebbende in de gelegenheid gesteld opgave te doen van de totale kosten van bezwaar en beroep. Bij brief van 18 september 2002 heeft belanghebbende de gevraagde opgave aan het Hof verstrekt. Bij brief van 1 oktober 2002 heeft hij een specificatie van de kosten aan het Hof verstrekt. Hierop heeft de Inspecteur in zijn aan het Hof gerichte brief van 6 november 2002 gereageerd.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is geboren op 29 april 1937 en gehuwd. Sedert mei 1993 wonen hij en zijn echtgenote in België.
2.2. Belanghebbende was directeur-grootaandeelhouder van de besloten vennootschap A B.V. (hierna: de BV).
2.3. De BV was van 1 juli 1993 tot en met 1 november 1995 gevestigd op de Nederlandse Antillen. Daarna werd de vennootschap in België gevestigd met belanghebbende als directeur.
2.4. Belanghebbende had rechten op pensioen ingaande 1 april 2002. Belanghebbende heeft zijn rechten op pensioen jegens de BV afgekocht op 30 oktober 1997 en derhalve voor de ingangsdatum. De afkoop van die rechten vond plaats voor een bedrag van ƒ 281.923,-- (hierna de afkoopsom).
2.5. Die pensioenrechten stonden per 31 december 1996 in de boeken van de BV gepassiveerd voor een bedrag van (omgerekend) ƒ 337.001,-. Dat bedrag is door de Inspecteur bij het inkomen van belanghebbende geteld hetgeen na aftrek van arbeidskosten van ƒ 2.598,-- resulteerde in een belastbaar inkomen over 1997 van ƒ 334.403,--.
2.6. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. Bij uitspraak is slechts in zoverre aan het bezwaar van belanghebbende tegemoet gekomen dat hij niet in tariefgroep 2 maar in tariefgroep 3 werd ingedeeld.
2.7. Op 29 november 1997 werd de BV opgeheven en haar vermogen vereffend.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen.
A Komt aan Nederland enig heffingsrecht toe terzake van de in 2.4 bedoelde afkoop?
Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend.
B Bij bevestigende beantwoording van de voorgaande vraag is in geschil wat het bedrag van de afkoopwaarde is.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen argumenten toegevoegd.
3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en daarbij primair tot vermindering van de aanslag tot nihil, subsidiair bij een afkoopwaarde van ƒ 281.923,-- tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 279.325,-- en meer subsidiair bij een rekenrente van 5% en een afkoopwaarde van ƒ 308.911,-- tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 306.313,--. De afkoopwaarden worden daarbij telkens verminderd met aftrekbare kosten van ƒ 2.598,--.
De Inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, tot ongegrondver-klaring van het beroep, ook bij een afkoopwaarde van ƒ 346.500,--.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Niet in geschil is dat de onderhavige afkoopsom, artikel 11c Wet op de loonbelasting 1964 (hierna Wet LB) weggedacht, behoort tot de 'soortgelijke beloningen' als bedoeld in artikel 18, eerste lid, van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192 (hierna: het Verdrag).
Evenmin is in geschil dat België, artikel 11c voornoemd wederom weggedacht, ten aanzien daarvan op grond van het Verdrag een exclusief heffingsrecht heeft.
Primair is uitsluitend in geschil of artikel 11c Wet LB in de toewijzing van dat heffingsrecht aan Nederland verandering heeft gebracht.
4.2. Terzake van de afkoop van een in Nederland gefacilieerd opgebouwd pensioen, betaald aan een inwoner van Finland voor het tijdstip van ingang van het pensioen, overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 13 mei 1987, nr. 24.315, BNB 1987/207, als volgt:
"2. Een zodanige uitkering strekt naar haar aard ertoe de betrokkene in staat te stellen om te voorzien in de verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest. Dit brengt mee dat het Hof, uitgaande van hetgeen hiervoor onder 1 is weergegeven, terecht heeft geoordeeld dat de onderhavige uitkering, ook al is zij gedaan voor de bij bedoelde verzekering voorziene ingangsdatum van de pensioenuitkeringen, moet worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen, in de zin van artikel 19 van Pro het Verdrag.
Middel I gaat uit van een andere rechtsopvatting en treft dus geen doel.".
Uit dit arrest leidt het Hof af dat de aard van de uitkering niet afhankelijk is van de vraag hoe die wordt uitgekeerd, ineens of in termijnen. De Inspecteur heeft desgevraagd ter zitting zijn in de pleitnota weergegeven standpunt herhaald dat de onderhavige afkoopsom het karakter van pensioen wel verloren heeft door de afkoop, omdat bezien van uit de verzorgingsgedachte afkoop niet nodig is. In zoverre berust het standpunt van de Inspecteur op een onjuiste rechtsopvatting, zo blijkt uit dit arrest.
(Ook) overigens is naar het oordeel van het Hof onvoldoende gesteld of gebleken dat de onderhavige uitkering door de BV door of bij de afkoop een andere aard kreeg dan te strekken tot de door de Hoge Raad bedoelde leniging van de behoefte aan verzorging bij ouderdom.
Met die aantekening volgt het Hof partijen bij hun in 4.1 weergegeven bepaling van het geschil.
4.3. In de Besluiten van 17 juni 1987, nr. 087-1354, en 2 november 1987, nr. 087-2683, heeft de Staatssecretaris van Financiën naar aanleiding van onder meer het in 4.2 bedoelde arrest medegedeeld dat onder een belastingverdrag afkoopsommen als de onderhavige zijn toegewezen aan de woonstaat. Hij gaf zijn inspecteurs opdracht verklaringen te geven dat de uitbetaling van de afkoopsom aan een inwoner van een staat met een verdrag waarin een met artikel 18 van Pro het Verdrag vergelijkbaar pensioenartikel is opgenomen zonder inhouding van loonbelasting kon plaatsvinden. Die verklaring wordt hierna aangeduid als 'de zogenoemde 27, lid 7 verklaring'.
4.4. De aan de in 4.3 bedoelde besluiten ten grondslag liggende rechtsopvatting is op 9 december 1994 nog eens door de Staatssecretaris aanvaard in de MvA Eerste Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 23 046, nr. 79B, blz. 6 (Brede Herwaardering II) en wel als volgt:
"In geval de gewezen werknemer in het buitenland woont en het heffingsrecht ingevolge verdragsbepalingen aan het woonland is toegewezen, zal de fiscale claim niet door Nederland kunnen worden geëffectueerd. Hoewel het technisch denkbaar is voor pensioenen een met het lijfrenteregime overeenkomende sanctiebepaling in de vorm van een conserverende aanslag op te nemen ingeval de belastingplichtige emigreert, hebben wij dit niet wenselijk geacht. Wij hebben er de voorkeur aan gegeven een oplossing voor deze problematiek te zoeken in een aanpassing van de Pensioen- en spaarfondsenwet.".
4.5. In Nederland is met ingang van 1 januari 1995 artikel 11c Wet LB in werking getreden. Afkopen als de onderhavige werden een zogenoemde 'oneigenlijke handeling' waardoor sinds 1 januari 1995 naar nationaal recht de afkoopsommen fictief niet meer als pensioen maar als inkomsten uit tegenwoordige arbeid worden behandeld.
Tot 1998 zijn door de inspecteurs als uitvloeisel van het beleid weergegeven in 4.3 in verdragsverhoudingen nog wel zogenoemde 27, lid 7 verklaringen afgegeven in gevallen waarin de oneigenlijke handeling leidde tot een uitkering aan een inwoner van een land waarbij het heffingsrecht over pensioen en soortgelijke beloningen exclusief was toegekend aan de woonstaat.
In het Besluit van 26 mei 1998, nr. DB98/2028, trok de Staatssecretaris het in 4.3 weergegeven beleid uit 1987 in feite in en gaf hij zijn inspecteurs opdracht voortaan bij handelingen als de onderhavige afkoop voor ingang van het pensioen de afgifte van die 27, lid 7 verklaringen te weigeren.
4.6. De Inspecteur stelt nu ter onderbouwing van de gewijzigde beleidslijn dat door de invoering van artikel 11c Wet LB het pensioen bij afkoop niet meer onder het pensioenartikel maar onder het arbeidsartikel van het Verdrag valt, zodat niet de woonstaat België maar de werkstaat Nederland heffingsbevoegd is ter zake van de uitkering ineens in de vorm van de afkoopsom.
Het afkopen leidt volgens hem tot het terugnemen van de zogenoemde omkeerregeling. Die omkeerregeling is een objectieve vrijstelling die volgens de Inspecteur alleen geldt onder de voorwaarde dat het pensioenkapitaal daadwerkelijk als pensioenvoorziening wordt gebruikt, hetgeen, zo bevestigde hij ter zitting desgevraagd, betekent dat gedurende de gehele opbouwfase geen zogenoemde oneigenlijke handelingen zoals de onderhavige afkoop dienen plaats te vinden.
Hij wijst voor een ondersteuning van zijn standpunt op Hoge Raad 7 december 2001, nr. 35.231 (onder meer gepubliceerd in BNB 2002/42), waarin zijn benadering werd geaccepteerd voor een lijfrente afgekocht door een ex-inwoner van Nederland die was geëmigreerd naar Hongarije.
Belanghebbende stelt onder verwijzing naar hetgeen in 4.2, 4.3 en 4.4 is opgenomen dat Nederland niet eenzijdig de inhoud van de term pensioenen en soortgelijke beloningen in het Verdrag kan wijzigen.
Hij verwijst daartoe onder meer naar hetgeen is beslist in de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 6 september 2001, nr. 00/03486 (onder meer gepubliceerd in VN 2001/56.8).
4.7. Kernvraag is of Nederland de inhoud van het begrip pensioen op verdragsniveau eenzijdig materieel kan wijzigen en zich zo een heffingsrecht kan toeëigenen dat het voordien niet had
"(...) since a state should not be allowed to make a convention partially inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention (...)".
(tekst 1995 van paragraaf 13 van het OESO commentaar bij artikel 3,tweede lid, van het OESO-Modelverdrag)
4.8. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het hier geen wijziging betreft maar een herkwalificatie. Het gaat echter om het werkelijke effect, dus de vraag wordt daardoor niet anders.
Daartoe overweegt het Hof het volgende:
4.8.1. Voorzover het standpunt van de Inspecteur is gebaseerd op een aardverandering door uitkering ineens, is dat gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting en ook onvoldoende gesteld of gebleken, naar het Hof in 4.2 heeft geoordeeld.
4.8.2. Voorzover de Inspecteur met de term oneigenlijke handeling in feite bedoelt dat belanghebbende misbruik van het Verdrag maakt, stuit zijn standpunt af op laatstelijk Hoge Raad 29 juni 1994, nr. 28 734, onder meer gepubliceerd in BNB 1994/294. Ook uit eerdere jurisprudentie is af te leiden dat misbruik van het Verdrag alleen tot herkwalificatie van begrippen aanleiding kan geven wanneer blijkt dat partijen bij het Verdrag de gezamenlijke bedoeling daartoe hebben gehad. Zulks is gesteld, noch gebleken.
4.8.3. Voorzover het standpunt van de Inspecteur is gebaseerd op het in 4.6 bedoelde arrest (afkoop lijfrente door inwoner Hongarije) stuit het af op de grote verschillen in de wetsgeschiedenis van daar aan de orde zijnde wetsartikelen en artikel 11c, eerste lid, Wet LB, alsmede in de systematiek van de betrokken artikelen: artikel 45c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 belast de afgetrokken premie, artikel 11c Wet LB de waarde in het economisch verkeer. Hieruit blijkt een geheel andere bedoeling van de wetgever. Dit wordt nog bevestigd door de in de onderdelen 4.2 tot en met 4.5 weergegeven voorgeschiedenis. Anders dan ten aanzien van afkoopsommen van lijfrenten is ten aanzien van afkoopsommen van pensioenen tot 1998 uitdrukkelijk het heffingsrecht van de woonstaat onder de verdragen met onder meer België door de Staatssecretaris erkend.
4.8.4. Voorzover het standpunt van de Inspecteur is gebaseerd op het uitgangspunt dat artikel 3, tweede lid, van het Verdrag blijkens paragraaf 11 van het voormelde Commentaar op artikel 3 van Pro het OESO-Modelverdrag toestaat uit te gaan van de wetgeving van kracht op het moment van heffing en niet op het moment van het sluiten van het Verdrag (de zogenoemde dynamische interpretatie) stuit het in dit geval af op de hierboven in onderdeel 4.7 geciteerde paragraaf 13 van dat Commentaar. Dit geldt a fortiori nu deze tekst in het Commentaar is opgenomen tegelijkertijd met de opname van een zinsnede in het OESO-Modelverdrag waarbij de dynamische interpretatie van artikel 3, tweede lid, uitdrukkelijk wordt voorgeschreven. In het Verdrag, dat van 1970 dateert, komt deze zinsnede niet voor. Nederland zou door artikel 11c Wet LB het Verdrag naar het oordeel van het Hof 'partially inoperative' maken. Beide Staten zouden hier naar de Inspecteur ter zitting mededeelde mogen heffen. Dat kan naar het oordeel van het Hof echter blijkens de uitdrukkelijke regeling van het heffingsrecht in artikel 18 van Pro het Verdrag onmogelijk de bedoeling van verdragsluitende partijen zijn geweest.
Voor een vergelijkbaar oordeel verwijst het Hof naar zijn in 4.6 genoemde beslissing van 6 september 2001, nr. 00/03486. Daartegen is door de Staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld, maar dat beroep moet volgens de Conclusie van 28 augustus 2002, nr. 37.670, van AG Wattel bij de Hoge Raad ongegrond worden verklaard.
4.9. Nederland mag op grond van het in 4.8 overwogene naar het oordeel van het Hof niet heffen over de in 2.4 bedoelde afkoopsom. Het beroep van belanghebbende is derhalve gegrond. De uitspraak van de Inspecteur moet worden vernietigd en de aan belanghebbende opgelegde aanslag moet worden teruggebracht tot nihil.
Het subsidiaire geschilpunt behoeft dan verder geen behandeling meer.
5. Proceskosten en griffierecht
5.1. Belanghebbende heeft, voor het eerst al in de bezwaarfase, verzocht om een vergoeding van de kosten gemaakt in de bezwaarfase.
Daartoe overweegt het Hof het volgende:
Nederland zou door hier te heffen naar het oordeel van het Hof handelen in strijd met artikel 26 van Pro het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht, gesloten te Wenen op 23 mei 1969 (Trb. 1995, 79) en in werking getreden op 9 mei 1985.
Dit artikel luidt als volgt:
"Elk in werking getreden verdrag verbindt de partijen en moet door hen te goeder trouw worden uitgevoerd".
Nederland heeft naar het oordeel van het Hof dat artikel, gezien de in 4.2 tot en met 4.5 vermelde voorgeschiedenis, willens en wetens overtreden. Het feit dat de afkoop plaatsvond ruim voor de Resolutie van 26 mei 1998 speelt hier mede een rol. Daarom zal het Hof het evenvermelde verzoek toewijzen.
Belanghebbende heeft na afloop van de zitting opgave gedaan van de totale kosten van bezwaar en beroep en deze begroot op ƒ 3.686,95, waarin begrepen de kosten toe te rekenen aan het schrijven van het beroepschrift. Deze laatste kosten moeten worden geëlimineerd. Het Hof stelt de kosten van de bezwaarfase daarna en voor dit geval in goede justitie vast op € 1.134,45 (ƒ 2.500,--). Daarbij overweegt het Hof dat in het beroepschrift slechts behoefde te worden herhaald wat in het bezwaarschrift stond, zodat het grootste deel van dat bedrag betrekking zal hebben op de bezwaarfase.
5.2. Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2,5 punten maal € 322,-- maal wegingsfactor 2 ofwel € 1.610,--.
5.3. Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht te worden vergoed.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep gegrond, vernietigt de bestreden uitspraak, vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van nihil, gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van het beroep gestorte griffierecht ten bedrage van € 27,23 (ƒ 60,--), veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.744,45 (ƒ 6.047,97) en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en M.J.W. Ellis, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier, in het openbaar uitgesproken op 23 december 2002.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 23 december 2002
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een
beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ
's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak
overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie
is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.