Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 00/03486
HET GERECHTSHOF TE 'S-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van Beheermaatschappij X B.V. te Y tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid grote ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift tegen het bedrag aan loonbelasting en premie volksverzekeringen dat door belanghebbende op aangifte is afgedragen over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997.
1. Ontstaan en loop van het geding
Belanghebbende heeft op een aanvullende aangifte betreffende het jaar 1997 een bedrag aan loonbelasting en premie volksverzekeringen afgedragen van ƒ 62.947,--.
Belanghebbende heeft tegen het op deze aangifte afgedragen bedrag bezwaar gemaakt.
Bij de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft het beroep bij verweerschrift bestreden.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 13 december 2000, gehouden te ‘s?Hertogenbosch. Daar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden aansluitend op de mondelinge behandeling van de zaak met nummer 98/03432. Op het gemeenschappelijk verzoek van partijen merkt het Hof de gedingstukken in die zaak aan als te zijn overgelegd tijdens de mondelinge behandeling en rekent het Hof deze stukken tot de gedingstukken in de onderhavige procedure.
2. Vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende maakt als tussenhoudstermaatschappij deel uit van een concern. Zij houdt alle aandelen in een zevental werkmaatschappijen en heeft daarnaast belangen in vier andere vennootschappen. Alle aandelen van belanghebbende worden gehouden door X Holding B.V. Belanghebbende is gevestigd in Nederland.
2.2. De heer A was in 1997 en in de jaren daaraan voorafgaand middellijk houder van een aanmerkelijk belang in belanghebbende, als bedoeld in artikel 20a, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In 1997 en de jaren daaraan voorafgaand was de heer A tevens bestuurder van belanghebbende.
2.3. De heer A is woonachtig in België.
2.4. In 1997 en de jaren daaraan voorafgaand verrichtte de heer A in Nederland werkzaamheden ten behoeve van belanghebbende. In de jaren voorafgaand aan 1997 werd aan de heer A voor deze werkzaamheden een beloning toegekend van ƒ 150.000,--. In 1997 is aan hem te dier zake geen beloning toegekend. Ook overigens heeft de heer A in 1997 geen beloning van belanghebbende ontvangen.
2.5. Bij vaststellingsovereenkomst van 13 januari 1998 zijn de heer A en de Inspecteur overeengekomen dat het gebruikelijk loon in de zin van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (verder: de Wet) van de heer A over het jaar 1997 wordt vastgesteld op ƒ 150.000,--.
2.6. Conform het in de vaststellingovereenkomst vastgestelde gebruikelijk loon heeft belanghebbende op 17 februari 1998 een zogenaamde suppletie-aangifte loonbelasting en premie volksverzekeringen ingediend over het jaar 1997, ten bedrage van ƒ 62.947,--. Dit bedrag is eveneens op 17 februari 1998 op deze aangifte afgedragen.
2.7. Op 20 februari 1998 heeft belanghebbende op de voet van artikel 24 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen een bezwaarschrift ingediend tegen het bedrag dat aldus als belasting door haar is afgedragen.
2.8. Bij brief van 2 maart 1998 heeft de Inspecteur aan belanghebbende geschreven dat de vigerende wetgeving geen mogelijkheid biedt tot het indienen van bezwaar tegen een suppletie-aangifte loonbelasting. In deze brief heeft de Inspecteur tevens te kennen gegeven het bezwaarschrift als niet geschreven te beschouwen.
2.9. Gedagtekend 2 maart 1998 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van ƒ 62.947,--. Deze naheffingsaanslag ziet op het bij de vaststellingsovereenkomst vastgestelde en in de suppletie-aangifte aangegeven gebruikelijk loon van de heer A.
2.10. Tegen deze naheffingsaanslag heeft belanghebbende een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak van 8 juli 1998 heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof. Dit beroep is bij het Hof ingeschreven onder nummer 98/03432.
2.11. Tijdens de mondelinge behandeling van het beroep met nummer 98/03432 zijn partijen tot het eenstemmig oordeel gekomen dat de uitspraak en de naheffingsaanslag moeten worden vernietigd omdat ten tijde van het opleggen van de aanslag de verschuldigde belasting reeds op aangifte was afgedragen.
2.12. Op de dag van die mondelinge behandeling heeft de Inspecteur, na afloop van de mondelinge behandeling van de zaak met nummer 98/03432, alsnog uitspraak gedaan op het bezwaarschrift van 20 februari 1998. Belanghebbende heeft vervolgens op diezelfde dag beroep ingesteld en de Inspecteur heeft, eveneens diezelfde dag een verweerschrift ingediend. Voor de motivering van deze stukken hebben partijen verwezen naar de stukken die zijn ingediend in de zaak met nummer 98/03432.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in de eerste plaats in geschil het antwoord op de vraag of de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970,192, (verder: het Verdrag) eraan in de weg staat dat loonbelasting en premie volksverzekeringen wordt geheven over het op grond van artikel 12a van de Wet in aanmerking te nemen loon.
Voorts is in geschil of terecht premie voor de volksverzekeringen is afgedragen. De eerste vraag wordt door belanghebbende in bevestigende zin beantwoord en door de Inspecteur in ontkennende zin. De tweede vraag wordt door belanghebbende in ontkennende en door de Inspecteur in bevestigende zin beantwoord.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan te beider zittingen de volgende argumenten toegevoegd.
Belanghebbende:
Uit de brief van 2 maart 1998 van de Inspecteur mag niet de conclusie worden getrokken dat het bezwaar tegen het op aangifte afgedragen bedrag is ingetrokken. Belanghebbende heeft dit bezwaar nooit ingetrokken. Belanghebbende heeft de brief van 2 maart 1998 ook niet opgevat als een uitspraak op bezwaar, het was eerder bedoeld als een bevriezing van de procedure.
Inspecteur:
Ik betwist niet dat het bezwaar tegen het op aangifte afgedragen bedrag nimmer is ingetrokken. De brief van 2 maart 1998 kan ook niet worden aangemerkt als een uitspraak op dit bezwaar. Met deze brief is bedoeld aan te geven dat de Inspecteur dit bezwaarschrift vooralsnog naast zich neer zou leggen.
3.3. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verlening van een teruggaaf ten bedrage van ƒ 62.947,-- en subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en verlening van een teruggaaf ten bedrage van ƒ 9.169. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van zijn uitspraak en tot verlening van een teruggaaf ten bedrage van ƒ 4.344,-- (te weten: (25% minus 15,55%) van ƒ 45.960,--, zijnde het loon in de eerste belastingschijf).
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de Nederlandse heffing over niet daadwerkelijk genoten loon van een in België wonende aanmerkelijk belanghouder in strijd is met het Verdrag. Daarvoor heeft zij meerdere argumenten aangevoerd.
4.2. Een van deze argumenten is dat de artikelen 15 en 16 van het Verdrag niet kunnen worden toegepast omdat de bepaling van artikel 12a van de Wet, waarop de Nederlandse heffing is gebaseerd, pas in 1997 in de wet is opgenomen, terwijl het verdrag uit 1970 dateert.
4.3. De uitdrukkingen “Tantièmes presentiegelden en andere beloningen verkregen door” respectievelijk “Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door” een inwoner van België zoals gebruikt in de artikelen 16 en 15 van het Verdrag, zijn niet in het Verdrag zelf gedefinieerd. Derhalve dienen zij, indien zoals hier, Nederland het Verdrag toepast, op grond van artikel 3, § 2 van het Verdrag te worden uitgelegd naar de betekenis die zij hebben volgens de wetten van Nederland met betrekking tot de belastingen die onderwerp vormen van het Verdrag (waaronder de Wet op de loonbelasting 1964), tenzij het zinsverband anders vereist.
4.4. De Inspecteur stelt dat het zinsverband niet anders vereist en dat derhalve de in de artikelen 15 en 16 opgenomen uitdrukkingen mede omvatten loon dat op grond van art 12a van de Wet geacht wordt te zijn genoten. Belanghebbende stelt daartegenover dat de uitdrukking “wetten van die Staat”, zoals gebruikt in art. 3, § 2 van het Verdrag, verwijst naar de wetten van Nederland zoals die luidden bij de totstandkoming van het Verdrag in 1970, en dat de fictie van art. 12a van de Wet daarin toen niet was opgenomen.
4.5. Het Hof is van oordeel dat uitdrukkingen in verdragen als het onderhavige in het algemeen dynamisch moeten worden uitgelegd, in die zin dat wijzigingen van het recht in een verdragssluitende Staat welke zich voordoen nadat het verdrag gesloten is, kunnen leiden tot een veranderde uitleg van in het verdrag voorkomende uitdrukkingen, zodat voorkomen wordt dat het verdrag na verloop van tijd niet meer praktisch toepasbaar is. Deze dynamische uitleg vindt echter zijn grens waar een verdragssluitende Staat het verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door achteraf in het nationale recht de betekenis te wijzigen van uitdrukkingen die in het verdrag niet worden gedefinieerd.
4.6. Voor deze opvatting vindt het Hof steun in de paragrafen 11 tot en met 13 van het Commentaar bij het OESO Modelverdrag (hierna: het Commentaar). Daarbij moet worden aangetekend dat de meeste van deze bepalingen pas in 1992 in het Commentaar zijn opgenomen (met nog aanvullende wijzigingen in 1995), toen in het Modelverdrag zelf uitdrukkelijk de dynamische interpretatie van artikel 3, tweede lid van het Modelverdrag (dat in de versie van 1963 overeenkomt met artikel 3, § 2 van het Verdrag) werd voorgeschreven. De opmerking in het Commentaar geldt derhalve a fortiori voor verdragen als het onderhavige waarin geen enkel voorschrift met betrekking tot statische of dynamische interpretatie is opgenomen.
4.7. De vraag is derhalve of Nederland met de invoering van het fictieve loon in artikel 12a van de Wet de in paragraaf 13 van het Commentaar bij artikel 3 genoemde Pro grens heeft overschreden. Naar de mening van het Hof is dat het geval.
4.8. Door de in 1997 in de Nederlandse wet opgenomen fictie toe te passen op bestaande verdragen zoals het onderhavige zou Nederland zijn heffingsbevoegdheid eenzijdig uitbreiden op een wijze die niet door de verdragssluitende partijen kan zijn bedoeld. Bovendien zou deze toepassing leiden tot dubbele heffing, en een dergelijke dynamische toepassing is strijdig met doel en strekking van het Verdrag.
4.9. Men zou hiertegen kunnen inbrengen dat in dit geval geen dubbele belasting optreedt. Immers, Nederland staat de vennootschap die als fictief werkgever wordt aangemerkt een aftrekpost toe in de vennootschapsbelasting, die de belasting van de fictieve werknemer geheel of gedeeltelijk compenseert. België zal bovendien overeenkomstig recente opvattingen van de OESO (zoals neergelegd in de paragrafen 8 en 9 van Annex I bij het Rapport: The application of the OECD model tax convention to partnerships; anders dan Nederland heeft België daarbij geen voorbehoud gemaakt) bij toepassing van artikel 24 van Pro het Verdrag de uitleg van de bronstaat (in casu Nederland) moeten volgen en een vrijstelling geven. En indien België het fictieve loon in het geheel niet als inkomen beschouwt, zal er ook geen dubbele heffing optreden.
4.10. Deze argumentatie geeft echter geen volledig beeld. Immers, ook al geeft Nederland een aftrekpost in de vennootschapsbelasting, het onbelaste bedrag blijft deel uitmaken van de winstreserves van de vennootschap die bij uitkering als dividend in Nederland en in België getroffen worden met dividend- en inkomstenbelasting. Worden de winstreserves via vervreemding genoten, dan heeft België het recht over de winst te heffen (alsmede Nederland, onder de voorwaarden genoemd in artikel 13, § 5 van het Verdrag). Nu aangenomen mag worden dat België de verkrijgingsprijs van de aandelen niet zal verhogen met het gedeelte van de winst dat overeenkomt met het reeds belaste fictieve loon (Nederland doet dat ook niet), is het risico van dubbele belasting groot.
4.11. De uitbreiding van het heffingsrecht door Nederland kan ook niet worden gerechtvaardigd met het argument dat een Nederlandse claim dient te worden veiliggesteld. Immers, het motief voor de invoering van artikel 12a van de Wet is het voorkomen van toepassing van de 68% regel in de vermogensbelasting, die niet voor buitenlands belastingplichtigen geldt, en van het ontgaan van premieheffing.
4.12. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat het op grond van artikel 12a van de Wet aan de aanmerkelijk belanghouder toegerekende fictieve loon niet kan worden beschouwd als inkomsten bedoeld in de artikelen 15 en 16 van het Verdrag, maar dat daarop artikel 22 van Pro toepassing is dat het exclusieve heffingsrecht aan de woonstaat toewijst.
4.13. Nu het Hof deze stelling van belanghebbende volgt, behoeven de overige argumenten betreffende de heffing van loonbelasting geen behandeling.
4.14. Aangaande de heffing van premie volksverzekeringen verdedigt belanghebbende de stelling dat van de heer A geen heffing kan plaatsvinden omdat hij met ingang van 1996 een pensioenuitkering uit België geniet en op grond daarvan uitsluitend is onderworpen aan de Belgische sociale wetgeving.
4.15. Het Hof stelt in dit verband voorop dat de heer A naar de Nederlandse wettelijke regelingen inzake premieheffing niet verzekerd is voor de volksverzekeringen AWBZ en Anw. Immers deze regelingen eisen dat er een werkelijke dienstbetrekking, dat wil zeggen: een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht, aanwijsbaar is (in gelijke zin Centrale Raad van Beroep 11 mei 1988, AOW 1987/40, gepubliceerd in RSV 1989/10). Nu de heer A in het onderhavige jaar geen loon bedongen heeft als tegenprestatie voor zijn werkzaamheden kan van een daadwerkelijke dienstbetrekking in de hiervoor bedoelde zin geen sprake zijn.
Premieplicht zou nu nog kunnen worden ontleend aan EG-Verordening nr. 1408/71 van 14 juni 1971, betreffende de toepassing van de sociale zekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de gemeenschap verplaatsen, publicatieblad EG 1971, L149, (verder: de Verordening). Daarvoor is nodig dat de heer A als werknemer of zelfstandige in de zin van artikel 1, onderdeel a, van de Verordening valt onder de personele werkingssfeer van die Verordening. Gesteld noch gebleken is echter dat de heer A in 1997 of daarvoor beroepswerkzaamheden in België heeft verricht. Nu evenmin gesteld of gebleken is dat de heer A, buiten zijn onbezoldigde activiteiten voor belanghebbende, in Nederland werkzaamheden als werknemer of zelfstandige in de hiervoor bedoelde zin heeft verricht, moet worden geconcludeerd dat hij buiten de personele werkingssfeer van de Verordening valt.
Het voorgaande brengt mee dat ook belanghebbendes stelling aangaande de premieheffing volksverzekeringen gegrond is.
4.16. Het voorgaande brengt mee dat het beroep gegrond is. Voor dat geval is niet in geschil dat een teruggaaf van de ingehouden loonheffing dient te worden gegeven ten bedrage van ƒ 62.947,--. Deze teruggaaf dient op grond van het bepaalde in artikel 27f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen te worden verleend aan belanghebbende.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt met in achtneming van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht deze kosten vast op 2 punten maal wegingsfactor 2, maal ƒ 710,-- is ƒ 2.840,--
6. Beslissing
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak, bepaalt dat aan belanghebbende een teruggaaf van te veel afgedragen premie volksverzekeringen dient te worden verleend van ƒ 62.947,--, gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 450,--, veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 2.840,-- en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, R.J. Koopman, en M.J.W.M. Ellis en in tegenwoordigheid van C.A.F.M. Stassen, waarnemend-griffier, in het openbaar uitgesproken op 6 september 2001
Aangetekend en in afschrift aan partijen verzonden op 6 september 2001
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.