Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 99/01785
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Y tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden navorderingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 aanvankelijk een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil (belastbare winst van fl. 78.886,--). De stand van de compensabele verliezen per 31 december 1992 bedroeg fl. 136.548,--. Vervolgens is aan belanghebbende een navorderingsaanslag opgelegd, zonder verhoging, berekend naar een belastbaar bedrag van fl. 1.275.898,-- en gedagtekend 31 oktober 1998.
1.2. Belanghebbende heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier een recht geheven van fl. 85,-- (€ 38,57).
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
1.4. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 25 september 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord gemachtigden van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de Inspecteur. De pleitnota van belanghebbende wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de wederpartij en aan het Hof. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de Inspecteur bij zijn pleitnota elf bijlagen overgelegd.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en de gedeeltelijk hiervan afwijkende verklaringen van partijen ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende werd opgericht op 4 september 1992 onder de naam A B.V.. Bij oprichting werden 220 preferente aandelen met een nominale waarde van fl. 100,-- elk geplaatst bij de heer B, die vanaf 23 juli 1991 woonachtig is in België. Tevens werden 180 gewone aandelen met een nominale waarde van fl. 100,-- elk geplaatst bij de kinderen van de heer B. In de oprichtingsakte zijn benoemd als directeur van de vennootschap, de heer B, de heer mr. C en de heer D.
2.2. De statutaire en feitelijke doelstelling van de vennootschap is de verzorging bij invaliditeit en ouderdom van de oprichter en zijn echtgenote. In dat kader heeft belanghebbende na haar oprichting de pensioenverplichtingen jegens de heer B en zijn echtgenote overgenomen. De heer B geniet vanaf augustus 2000 pensioenuitkeringen.
2.3. Op 27 december 1993 kocht de heer B de aandelen in belanghebbende van zijn kinderen. Hij is, vanaf dat moment, enig aandeelhouder van belanghebbende.
2.4. In het tot de stukken van het geding behorende besluit van 30 december 1993 van de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende is aan de heer B en aan de heren C en D eervol ontslag verleend, met ingang van 31 december 1993. Per die datum zijn benoemd als nieuwe directeuren van belanghebbende E N.V. te F, Nederlandse Antillen, (hierna te noemen: E) en de heer G, wonende te F. Tevens is besloten het domicilie van belanghebbende te wijzigen en per genoemde datum het adres te vestigen ten kantore van E op het adres H straat 1, F, Nederlandse Antillen.
2.5. Bij overeenkomst van 30 december 1993 zijn belanghebbende en E onder meer het volgende overeengekomen:
"(.........)
In aanmerking nemende dat:
- de directeur bij aandeelhoudersbesluit d.d. 30 december 1993 tot directeur van de vennootschap is benoemd ingaande 31 december 1993;
- partijen in deze overeenkomst nadere regelingen wensen te treffen met betrekking tot voormelde directievoering,
(.........)".
Deze overeenkomst tot directievoering werd gesloten op 30 december 1993 te Y. Op deze datum werd de overeenkomst getekend door de heer B als aandeelhouder. Op 14 januari 1994 werd de overeenkomst getekend te Curaçao door de heer G, namens belanghebbende, E en hemzelf.
2.6. In het voorjaar van 1994 werden vervolgens op F de volgende formaliteiten vervuld. Op 3 maart 1994 werden de vestigingsvergunning en de deviezenvergunning voor belanghebbende aangevraagd. Belanghebbende is op 22 maart 1994 in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel en Nijverheid in F ingeschreven.
2.7. Op 28 maart 1994 heeft I te F namens belanghebbende een verzoek gedaan aan de Nederlands Antilliaanse belastingdienst om met betrekking tot de fiscale aangelegenheden een ruling af te geven voor de periode 31 december 1993 tot en met het boekjaar 1996, welk verzoek op 19 april 1994 is ingewilligd. Met betrekking tot de pensioenvoorziening staat in de ruling vermeld dat een vrijval van de voorziening zal worden beschouwd als een voordeel in de zin van artikel 14, tiende lid van de Landsverordening op de Winstbelasting 1940. Dergelijke voordelen zijn niet belast.
2.8. Op 10 mei 1994 doet de heer B jegens belanghebbende afstand van al zijn pensioenrechten en ontslaat de vennootschap van alle ter zake op haar rustende lasten.
2.9. Belanghebbendes aangifte vennootschapsbelasting 1993 is op 25 augustus 1994 binnengekomen bij de belastingdienst. Op de balans ultimo 1993 staat een pensioenvoorziening met betrekking tot de heer B vermeld ten bedrage van fl. 1.333.560,--.
2.10. De definitieve aanslag vennootschapsbelasting 1993 is vastgesteld op 3 april 1996. Met dagtekening 29 april 1996 legt de Inspecteur de aanslag op naar een belastbaar bedrag van nihil.
2.11. Op 10 januari 1996 is de aangifte vennootschapsbelasting 1994 bij de belastingdienst ingetoetst en opgeleverd aan de aanslagregelaar. Belanghebbende deed aangifte naar een belastbaar bedrag van nihil.
2.12. De Inspecteur was bij het regelen van de aanslag vennootschapsbelasting 1993 niet op de hoogte van de omstandigheid dat de heer B had afgezien van pensioen. Hij werd dit eerst gewaar uit de aangifte vennootschapsbelasting 1994. De jaarrekening 1994 van belanghebbende vermeldt dat de pensioenvoorziening ad fl. 1.333.560,-- ten gunste van het resultaat is gebracht.
2.13. Met dagtekening 31 juli 1998 is bij de aanslagregeling 1994 de belastbare winst verhoogd met fl. 1.333.560,-- zijnde de winst ontstaan ten gevolge van het vrijvallen van de pensioenverplichting. Uit voorgaande jaren was een verlies ad fl. 57.662,-- verrekenbaar. De aanslag is na verrekening daarvan opgelegd naar een belastbaar bedrag van fl. 1.275.898,--.
2.14. Met dagtekening 31 oktober 1998 is een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1993 opgelegd naar een belastbaar bedrag van fl. 1.275.898,--. De belastbare winst bedroeg fl. 1.412.446,--. Met de navorderingsaanslag is een correctie aangebracht op de belastbare winst met fl. 1.333.560,--, welke bestaat uit de hoogte van de pensioenverplichting op de balans ultimo 1993.
2.15. Op 18 oktober 1996 verkoopt de heer B alle aandelen in belanghebbende aan een groepsmaatschappij van Bank J. Blijkens de aangifte vennootschapsbelasting 1996 bevindt de feitelijke leiding van belanghebbende zich met ingang van deze datum weer in Nederland.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard het antwoord op de volgende vragen:
1. Is sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt?
2. Is de feitelijke leiding van belanghebbende in 1993 verplaatst naar de Nederlandse Antillen?
4. Indien het antwoord op de derde vraag bevestigend luidt, wat is dan de waarde in het economisch verkeer van de pensioenverplichtingen op het eindafrekeningsmoment?
5. Behoort de vermogenssprong bij vrijval van die verplichting tot de fiscale winst of vormt deze een bedrijfsvreemde bate?
3.2. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend.
Met betrekking tot de vierde vraag stelt zij dat de waarde van de pensioenverplichting per afrekeningsdatum primair op 100%
(fl. 1.333.560,--) en subsidiair op 50% (fl. 666.780,--) dient te worden gesteld.
Betreffende de vijfde vraag stelt belanghebbende dat de vermogenstoename bij de vrijval van de pensioenverplichtingen als een zogenaamde informele kapitaalstorting dient te worden behandeld, zodat voor de heffing van de vennootschapsbelasting daarover geen plaats is.
De Inspecteur stelt zich met betrekking tot de eerste vraag op het standpunt dat sprake is van een nieuw feit, bestaande uit het afzien van pensioen.
De tweede vraag beantwoordt de Inspecteur ontkennend.
Met betrekking tot de vierde vraag stelt hij zich op het standpunt dat de waarde van de pensioenverplichting dient te worden gesteld op nihil.
Betreffende de vijfde vraag stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de vermogenssprong bij vrijval van de pensioenverplichting is onderworpen aan vennootschapsbelasting.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
- Er is geen verband tussen de emigratie van de aandeelhouder naar België en hetgeen later met de vennootschap is gebeurd.
- Aangezien afkoop van pensioen een reëel alternatief vormde, kan de kans op afzien van pensioen nimmer op 100% worden gesteld.
- Bij binnenkomst van de aangifte gaat deze direct door naar de Inspecteur. Derhalve wist de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag over 1993 dat in 1994 was afgezien van pensioen. Hierdoor is geen sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt maar van een ambtelijk verzuim.
De Inspecteur
- De aangifte gaat na binnenkomst en nadat deze is ingetoetst niet direct naar de Inspecteur. Er is sprake van een zekere verwerkingstijd. Op het moment van het regelen van de aanslag 1993 bevond de aangifte over 1994 zich niet in de legger.
3.4. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar bedrag van nihil en subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar bedrag van
fl. 609.118,--, zijnde fl. 1.275.898,-- minus fl. 666.780,-- (50% * fl. 1.333.560,--). De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het afzien van pensioen door de heer B, waarvan blijkt uit de jaarrekening en de aangifte vennootschapsbelasting 1994, vormt een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur hiervan bij de aanslagregeling over 1993 op de hoogte kon zijn omdat de aangifte vennootschapsbelasting 1994 toen reeds binnen was ter inspectie kan naar het oordeel van het Hof niet worden gevolgd.
Het Hof hecht geloof aan de bewering van de Inspecteur ter zitting dat op het moment van het regelen van de aanslag over 1993, de aangifte over 1994 zich niet in de legger bevond.
De stelling van belanghebbende dat hierdoor geen sprake is van een nieuw feit maar van een navordering verhinderend ambtelijk verzuim faalt. Het voert in het algemeen te ver om de eis te stellen dat bij de regeling van de aanslag in de vennootschapsbelasting voor een bepaald jaar steeds, ook als daartoe geen bijzondere aanleiding bestaat, een reeds ter inspectie aanwezige aangifte voor volgend jaar in de legger aanwezig moet zijn. De aangifte 1994 behoorde immers niet tot de gegevens welke voor de aangifte vennootschapsbelasting 1993 direct van belang zijn (Hoge Raad, 29 april 1987, nr. 24 542, BNB 1987/236).
4.2. Voor wat betreft de tweede vraag geldt het volgende. Uit de stukken van het geding en hetgeen onder 2.4. tot en met 2.7. is vermeld blijkt, dat op 30 december 1993 eervol ontslag is verleend aan de toenmalige directie en wel per 31 december 1993. Eveneens op 30 december 1993 zijn de Antilliaanse directieleden in hun functie benoemd per 31 december 1993 en is het besluit genomen het domicilie van belanghebbende te wijzigen en per 31 december 1993 het adres te vestigen op de Nederlandse Antillen. Uit de genoemde feiten en de stukken van het geding volgt, dat belanghebbende per 31 december 1993 haar feitelijke leiding naar de Nederlandse Antillen heeft verplaatst. Dat in 1994 bepaalde hieruit voortvloeiende handelingen nog zijn afgerond, zoals het sluiten van een ruling met de Antilliaanse Inspecteur en de inschrijving van belanghebbende in het Handelsregister op F, doet hieraan niet af. De tweede vraag dient derhalve naar 's Hofs oordeel bevestigend te worden beantwoord.
4.3.1. De feitelijke leiding van belanghebbende is naar het oordeel van het Hof op 31 december 1993 verplaatst naar de Nederlandse Antillen. De stelling van belanghebbende, dat na die datum geen vaste inrichting in Nederland aanwezig is, is door de Inspecteur niet althans niet voldoende weersproken. Een en ander brengt met zich mee, dat belanghebbende per die datum heeft opgehouden uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Hierdoor is belanghebbende op grond van artikel 16 Wet Pro IB in verbinding met artikel 8, eerste lid, Wet Vpb gehouden af te rekenen over de voordelen uit onderneming welke niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 Wet IB bij haar in aanmerking zijn genomen. De stelling van belanghebbende dat artikel 2, lid 4, Wet Vpb, toepassing van artikel 16 van Pro de Wet IB verhindert treft geen doel. Artikel 2, lid 4, van de Wet Vpb, belet niet dat een lichaam ophoudt hier te lande winst te genieten, als vaststaat dat haar feitelijke leiding niet in Nederland is gevestigd en in Nederland ook geen vaste inrichting wordt gedreven, zodat haar gehele winst niet in Nederland aan de heffing is onderworpen (Hoge Raad 27 augustus 1997, BNB 1998/50).
4.3.2. Bij de voor het onderhavige jaar geldende wettelijke bepalingen brengt een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting en strookt met de zogenoemde door de Hoge Raad gewezen kostenarresten, met zich dat het voordeel voor de vennootschap bestaande in het vervallen van pensioenrechten, waarvan de uitkeringen belast zouden zijn met inkomstenbelasting - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de aandeelhouder - in beginsel bij de bepaling van de winst in aanmerking wordt genomen (Hoge Raad 14 december 2001, nr. 36365, VN 2002/8.27).
4.3.3. Voor de beoordeling van de vraag of artikel 16 Wet Pro IB in dit geval tot belastingheffing leidt, is dan vervolgens beslissend of het voordeel ten gevolge van het afzien van de pensioenrechten door de heer B kan worden toegerekend aan de periode vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende.
4.3.4. De Inspecteur neemt in dit kader het standpunt in dat, nu het afzien van het pensioen deel heeft uitgemaakt van een vooropgezet plan om de belastingdruk op de pensioenrechten af te werpen dan wel te minimaliseren, het voor belanghebbende op 31 december 1993 reeds voorzienbaar was dat de heer B spoedig zou afzien van zijn pensioenrechten jegens belanghebbende, zodat bij de waardering van de onderhavige pensioenverplichting per 31 december 1993 daarmede rekening moet worden gehouden.
4.3.5. Belanghebbende betoogt in dat verband dat het besluit van de heer B om af te zien van zijn pensioenaanspraak ten tijde van het verplaatsen van de feitelijke leiding op 31 december 1993 nog ongewis was, zodat daarmede geen rekening behoeft te worden gehouden bij de waardering van de pensioenverplichting op 31 december 1993.
4.3.6. Het prijsgeven door de heer B van zijn pensioenaanspraak op 10 mei 1994 vormt naar het oordeel van het Hof een omstandigheid die licht kan werpen op de waarde van de pensioenverplichting per ultimo 1993. Het Hof acht voorts, met de Inspecteur, het vermoeden gerechtvaardigd dat, gelet op de aankoop van de overige aandelen in belanghebbende, het verplaatsen van de feitelijke leiding van belanghebbende naar de Nederlandse Antillen, het spoedig daarna afzien van het pensioen door de heer B en het wederom spoedig daarna terugverplaatsen van de feitelijke leiding van belanghebbende naar Nederland, in het onderhavige geval sprake is geweest van een samenhangend geheel van rechtshandelingen, gericht op het vermijden van de heffing van Nederlandse belasting over de vrijval van de pensioenverplichting van belanghebbende. Belanghebbende heeft dit vermoeden, met hetgeen door haar in de stukken en ter zitting naar voren is gebracht, niet ontzenuwd.
4.4.1. Gelet op de hiervoor in onderdeel 4.3.6. bedoelde samenhang komt voor de toepassing van artikel 16 Wet Pro IB geen zelfstandige betekenis toe aan het feit dat het afzien van de pensioenrechten door de heer B eerst na de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende is geschied. Derhalve dient in dit geval bij de waardering van de activa en passiva per 31 december 1993 rekening te worden gehouden met de vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende bestaande verwachting dat de heer B zou afzien van zijn pensioenrechten, waarbij moet worden meegewogen de kans dat het voornemen van de heer B niet zou worden uitgevoerd.
4.4.2. Het Hof kwantificeert deze kans in goede justitie op 5%, zodat belanghebbende 5% van fl. 1.333.560,-- is (afgerond) fl. 66.678,-- voor de pensioenverplichting op haar eindbalans per 31 december 1993 kan passiveren. Derhalve dient 95% van fl. 1.333.560,-- is fl. 1.266.882,-- tot belanghebbendes binnenlandse belastbare winst over 1993 te worden gerekend.
4.5. Gezien het vorenoverwogene is het beroep van belanghebbende gedeeltelijk gegrond. Het belastbaar bedrag dient, rekening houdend met een aangegeven belastbare winst van fl. 78.886,-- en een compensabel verlies van fl. 136.548,--, te worden vastgesteld op fl. 1.209.220,--.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 5, zevende lid, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken dient aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht ad fl. 85,-- (€ 38,57) te worden vergoed.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2,5 punten maal fl. 710,-- maal wegingsfactor 2 ofwel fl. 3.550,-- (€ 1.610,92).
7. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar
bedrag van fl. 1.209.220,--;
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van fl. 85,-- (€ 38,57);
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op fl. 3.550,-- (€ 1.610,92), en
wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld op 23 december 2002 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en J. Swinkels, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van M.J.J. van Oorschot, griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 23 december 2002
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een
beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ
's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak
overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie
is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.