Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z (België) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 16 april 1996 betreffende de haar voor het jaar 1990 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.000.000,--. Deze aan slag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. De Inspecteur heeft op 15 augustus 1995 de aan slag ambtshalve verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van ƒ 980.667,--. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van ƒ 980.667,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende, een naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, maakte tot 1 januari 1990 deel uit van een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) met haar in Nederland gevestigde moedervennootschap A B.V. Per 31 december 1990 is de feitelijke leiding van belanghebbende verplaatst van Nederland naar België. Belanghebbende exploiteerde, zowel vóór als na de verplaatsing van haar feitelijke leiding, een aantal hotels in België. Naast de exploitatie van hotels, welke activiteit vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding een vaste inrichting van België in de zin van artikel 5 van Pro de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, van 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag) vormde, ontplooide belanghebbende geen andere activiteiten. Belanghebbende heeft over de jaren 1986 tot en met 1989 een bedrag van ƒ 980.667,-- als verlies uit vaste inrichting verantwoord. Deze verliezen zijn binnen de fiscale eenheid met A B.V. geheel verrekend met positieve resultaten van de moedervennootschap.
3.2. Voor het Hof was tussen partijen in geschil of de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende van Nederland naar België tot gevolg heeft dat belanghebbende ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten, zodat ingevolge artikel 8 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) jo. artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 eindafrekening dient plaats te vinden en derhalve de stille reserves in de in België gelegen onroerende zaken ad ƒ 12.300.000,-- in het onderhavige jaar tot de winst uit onderneming dienen te worden gerekend.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat, nu belanghebbende ingevolge artikel 4, lid 4 van het Verdrag met ingang van 1 januari 1991 wordt geacht inwoner te zijn van België, de voordelen van de onderneming van belanghebbende, ingevolge artikel 7, lid 1, van het Verdrag, slechts in België belastbaar zijn, tenzij de onderneming in Nederland haar bedrijf uit oefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat, nu vast staat dat belanghebbende na 1990 haar bedrijf niet uitoefent met behulp van een vaste inrichting in Nederland en in haar winst evenmin andere, door het Verdrag aan Nederland ter belastingheffing toegewezen, bestanddelen zijn begrepen, niet kan worden gezegd dat zij na 1990 nog in Nederland belastbare winst ge niet. Hiervan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat ingevolge het bepaalde in artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 alsdan de stille reserves in de in België gelegen onroerende zaken in dat jaar tot de winst dienen te worden gerekend. Daarbij heeft het Hof belanghebbendes stelling verworpen dat zij - als gevolg van artikel 2, lid 4, van de Wet - ook na de verplaatsing van haar feitelijke leiding in Nederland belastbare winst blijft genieten; die bepaling moet naar 's Hofs oordeel wijken voor de hiervóór genoemde verdragsbepalingen. Tegen deze oordelen keren zich de middelen.
3.4. Het eerste middel strekt ten betoge: dat artikel 2, lid 4, van de Wet meebrengt dat belangheb bende ook na de verplaatsing van haar zetel in Neder land belastingplichtig blijft; dat de omstandigheid dat de winst na de verplaatsing van de leiding volgens de toewijzingsregels van het Verdrag in België wordt belast, niet uitsluit dat zij in Nederland belastbare winst geniet of zal genieten; dat belang hebbende objectief voor haar wereldwinst aan de Nederlandse belasting is onderworpen, en dat valutaresultaten die onstaan door omrekening van het
buitenlands vermogen of de buitenlandse winst aan Nederland ter heffing blijven toegewezen; dat derhalve niet kan worden gezegd dat belanghebbende ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Het middel kan niet tot cassatie leiden. Belang hebbende dient na de verplaatsing van haar werkelijke leiding naar België voor de toepassing van het Verdrag te worden aangemerkt als inwoner van België, hetgeen meebrengt dat artikel 24, § 1, onder 1, van het Verdrag te haren aanzien niet van toepassing is. De omstandigheid dat zij na 1990 in Nederland, naar het Hof - in cassatie onbestreden - heeft vaste steld, geen vaste inrichting heeft, en in haar winst evenmin andere door het Verdrag aan Nederland ter belastingheffing toegewezen bestanddelen zijn begre pen, leidt derhalve ertoe dat haar winsten voortaan uitsluitend in België, althans niet in Nederland, voor belastingheffing in aanmerking komen. Een en ander houdt, nu het Verdrag de heffing over de winst ten volle aan België toewijst, tevens in dat, anders dan het middel veronderstelt, ook vorenbedoelde valutaresultaten niet aan de heffing van Nederlandse belasting zijn onderworpen. Derhalve is het Hof te recht ervan uitgegaan dat belanghebbende is opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten.
3.5. Het tweede middel betoogt, dat voor een afrekening op de voet van artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen grond bestaat, nu de heffing over de vóór 1990 geleden verliezen wordt veiliggesteld door artikel 3, lid 4, van het Besluit voorkoming dubbele belasting (hierna: het Besluit), en artikel 2, lid 4, van de Wet ertoe strekt de eind afrekening bij emigratie te voorkomen. Het middel faalt. Naar de bedoeling van de wet gever (MvT, Kamerstukken II 1958/59, 5 380, nr. 3, blz. 38) is in beginsel ook bij het verplaatsen van een onderneming naar het buitenland genoemd artikel 16 van Pro toepassing. De werking van het artikel is blijkens zijn bewoordingen niet beperkt tot gevallen waarin de belastingplicht een einde neemt. Nu artikel 2, lid 4, van de Wet in het onderhavige geval niet belet dat belanghebbende ophoudt hier te lande belastbare winst te genieten, kan het ook de toepassing van genoemd artikel 16 niet Pro verhinderen. Tussen dit artikel en artikel 3, lid 4, van het Besluit bestaat niet een zodanig verband, dat de mogelijkheid van een toekomstige verrekening van verliezen een eindafrekening uitsluit.
3.6. Het derde middel strekt primair ten betoge: dat de aan belanghebbende opgelegde verplichting tot afrekening voor haar, in strijd met de artikelen 52, 53 en 58 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, een belemmering vormt voor de vestiging in de Lidstaat België; dat belastingheffing over de stille reserves, nu deze niet zijn gerealiseerd ten tijde van de verplaatsing van de leiding van belanghebbende, behoort te worden uitgesteld tot de realisatie daarvan; dat Nederland voor de onderhavige heffing zich niet kan beroepen op de samenhang van zijn belastingstelsel, nu belanghebbende in Nederland belastingplichtig blijft en bovendien de claim van de fiscus inzake verrekening van verliezen in stand blijft; dat voorts Nederland van de samen hang in individuele gevallen heeft afgezien, door in artikel 7 van Pro het Verdrag het recht op heffing, wederzijds en zonder voorbehouden, toe te wijzen aan de woonstaat; dat België en Nederland de fiscale samen hang nastreven op het niveau van de toepassing van het Verdrag. Het betoog treft geen doel. De eindafrekening ingevolge artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 leidt in beginsel niet tot belastingheffing in Nederland over de stille reserves van een vaste inrichting in België, daar ook de heffing over de daarbij geconstateerde winst aan België is toegewezen. Zulks is in het onderhavige geval slechts in zoverre anders, dat de winst in Nederland in de heffing wordt betrokken, voorzover belanghebbende heeft kunnen profiteren van de regeling van artikel 15 van Pro de Wet, hetgeen ertoe heeft geleid dat haar verliezen bij haar moedervennootschap tot verrekening zijn gebracht. De omstandigheid dat bij het vertrek van belanghebbende uit Nederland dit bijzondere voordeel wordt teruggenomen, nu blijkt dat zij per saldo geen verliezen heeft geleden, kan - naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is - bezwaarlijk worden aangemerkt als een met voormelde artikelen van het EG-Verdrag strijdige belemmering van het recht van vrije vestiging.
3.7. Het derde middel strekt voorts ten betoge dat artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen toepassing zou vinden indien een Nederlandse vennootschap haar zetel zou verplaatsen naar een land waarmee Nederland geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten; dat dit in houdt, dat in casu de belastingplicht door de toepassing van het Verdrag zou worden geconstitueerd; dat een verdrag evenwel geen heffingsrechten kan schep pen; dat in casu de toepassing van genoemd artikel 16 in Pro strijd is met het gelijkheidsbeginsel en het ver bod van discriminatie, als bedoeld in artikel 26 IVBPR Pro, en artikel 25 van Pro het Verdrag. Het middel faalt ook in zoverre. Indien een lichaam zijn vestigingsplaats overbrengt naar een land, waarmee Nederland geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten, blijft toepassing van genoemd artikel 16 slechts Pro achterwege, in dien hier te lande nog belastbare winst wordt genoten, hetgeen inhoudt dat belanghebbende, die niet meer zodanige winst geniet, niet in een met een der gelijk lichaam vergelijkbare positie verkeert. Voorts kan niet worden gezegd, dat de heffing van belasting in casu voortvloeit uit het Verdrag, nu deze rechtstreeks op artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 berust, en de aanwezigheid van een positief belastbaar binnenlands bedrag voortvloeit uit een in het Verdrag voorziene beperking van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.
3.8. Uit het vorenoverwogene volgt dat de middelen niet tot cassatie kunnen leiden.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 27 augustus 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Van der Putt-Lauwers, Van Brunschot en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en in het openbaar uitgesproken.