Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 99/01351
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de haar voor het jaar 1996 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Ontstaan en loop van het geding
De aanslag, gedagtekend 7 augustus 1998, is opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 940.259,--. De hieruit voortvloeiende aanslag bedroeg ƒ 550.453,--, inclusief heffingsrente. Na bezwaar heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen nader vastgesteld op ƒ 724.021,--.
Belanghebbende is van deze uitspraak tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 oktober 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is geboren in maart 1928 en woonachtig te Y. Belanghebbende is 100% aandeelhouder van Pensioenfonds X B.V. (hierna: de Pensioen B.V.). De Pensioen B.V. is opgericht in november 1989. De statutaire vestigingsplaats van de Pensioen B.V. is Y.
2.2. De statutaire en feitelijke doelstelling van de Pensioen B.V. bestaat uit de verzorging bij invaliditeit en ouderdom van belanghebbende, als gewezen directeur van B.V. X (hierna: de B.V.), en de verzorging van zijn echtgenote en hun minderjarige kinderen, door middel van een pensioenregeling in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting.
In dat kader heeft de Pensioen B.V. op 16 november 1989 de pensioenverplichtingen tegenover belanghebbende overgenomen van de B.V. De nieuw ontstane rechtsverhouding is vastgelegd in een tot de stukken van het geding behorende pensioenovereenkomst van 22 maart 1993.
Eveneens per november 1989 heeft de Pensioen B.V. de stamrechtverplichting van de B.V. tegenover belanghebbende overgenomen van de B.V. Deze verplichting vloeit voort uit een recht ex. artikel 19 (oud) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, bedongen bij de inbreng van een onderneming per 1 augustus 1969 in X N.V. (na statutenwijziging de B.V.). De nieuw ontstane rechtsverhouding is vastgelegd in een tot de stukken van het geding behorende stamrechtovereenkomst van 22 maart 1993.
2.3. Het ouderdomspensioen en het stamrecht is ingegaan op 25 maart 1993 en zou levenslang worden uitgekeerd aan belanghebbende.
2.4. Vanaf de oprichtingsdatum tot en met - in ieder geval - 19 december 1994 was de Pensioen B.V. feitelijk gevestigd in Nederland. De directie van de Pensioen B.V. bestond tot die datum uit belanghebbende, de heer A en de heer B.
2.5. In het tot de stukken van het geding behorende besluit van 19 december 1994 van de algemene vergadering van aandeelhouders van de Pensioen B.V. is aan belanghebbende en aan de heren A en B voornoemd op hun verzoek eervol ontslag verleend, is met ingang van 19 december 1994 benoemd tot nieuwe directeur van de Pensioen B.V. C N.V. te Curaçao, Nederlandse Antillen, (hierna te noemen: C) en is besloten het kantoor van de Pensioen B.V. te Nederland te sluiten en per genoemde datum een nieuw kantoor te openen te Curaçao op het adres Astraat 1, Q, Curaçao.
2.6. Met ingang van 19 december 1994 is C in het handelsregister van de Kamer van koophandel en nijverheid te Curaçao ingeschreven als bestuurder van de Pensioen B.V.
2.7. De voorwaarden waaronder C als directeur van de Pensioen B.V. moest fungeren zijn in een zogenoemde directieovereenkomst tussen de Pensioen B.V. en C van 19 december 1994 vastgelegd. Deze directieovereenkomst behoort tot de stukken van het geding.
2.8. Op 4 januari 1995 is een Overeenkomst tot Discretionair Vermogensbeheer gesloten, waarin de directie van de Pensioen B.V. van de bevoegdheid gebruik heeft gemaakt zoals weergegeven in artikel 2.2. van de hiervoor bedoelde directieovereenkomst en heeft het vermogensbeheer opgedragen aan C (Curaçao) N.V.
2.9. Op 6 april 1995 heeft D te Curaçao namens de Pensioen B.V. een verzoek gedaan aan de Nederlands Antilliaanse belastingdienst om met betrekking tot de fiscale aangelegenheden van de Pensioen B.V. een ruling af te geven voor de periode 19 december 1994 tot en met 31 december 1998, welk verzoek in april 1995 is ingewilligd.
2.10. In een afstandsverklaring pensioenrechten en een afstandsverklaring stamrecht van 31 maart 1996 heeft belanghebbende het volgende verklaard:
"AFSTANDSVERKLARING PENSIOENRECHTEN
(.........)
5. dat de heer X hierbij, per de datum van ondertekening van deze verklaring, te kennen geeft afstand te doen en af te zien van de pensioenrechten jegens Pensioenfonds X B.V. die ten behoeve van hem en zijn nabestaanden tot op heden zijn opgebouwd;
6. dat hij derhalve geen rechten of aanspraken op pensioen meer heeft jegens de vennootschap, noch voor hemzelf, noch voor eventuele nabestaanden;
(.........).
AFSTANDSVERKLARING STAMRECHT
(.........)
5. dat hij hierbij, per de datum van ondertekening van deze verklaring, te kennen geeft afstand te doen en af te zien van het stamrecht in Pensioenfonds X dat ten behoeve van hem en zijn echtgenote is opgebouwd.
6. dat hij derhalve geen rechten of aanspraken op periodieke uitkeringen heeft jegens de vennootschap, noch voor hemzelf, noch voor zijn echtgenote;
(.........)"
2.11. In de periode 1994-1997 heeft op de Nederlandse Antillen meermalen een algemene vergadering van aandeelhouders van de Pensioen B.V. plaatsgevonden alsmede diverse directievergaderingen. Voorts werden de jaarstukken van de Pensioen B.V. over de periode dat de directie aldaar was gevestigd opgemaakt op de Nederlandse Antillen. Aldaar werden eveneens de aangiften winstbelasting opgesteld en ingediend.
2.12. In het tot de stukken van het geding behorende besluit van 19 december 1997 van de algemene vergadering van aandeelhouders van de Pensioen B.V. is aan C eervol ontslag verleend, is met ingang van 19 december 1997 benoemd tot directeur van de Pensioen B.V. belanghebbende en is besloten het kantoor van de Pensioen B.V. te Curaçao te sluiten en per genoemde datum een nieuw kantoor te openen te Y op het adres Bstraat 1.
2.13. Belanghebbendes aangifte inkomstenbelasting voor het onderhavige jaar is op 28 maart 1997 ingekomen bij de Inspecteur. Zij deed aangifte naar een belastbaar inkomen van ƒ 27.028,--.
2.14. Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat, nu belanghebbende de pensioen- en stamrechtverplichting in 1996 heeft prijsgegeven, de waarde in het economisch verkeer van de pensioen- en stamrechtverplichting per 31 maart 1996 op grond van artikel 11c, eerste lid, onderdeel c, tot het inkomen van belanghebbende dienen te worden gerekend. De Inspecteur stelt zich hierbij op het standpunt dat de Pensioen B.V. in Nederland is gevestigd. De Inspecteur heeft in dat kader bij het opleggen van de aanslag het aangegeven belastbaar inkomen gecorrigeerd met ƒ 216.238,-- als gevolg van het prijsgeven van de stamrechtaanspraken en ƒ 696.993,-- als gevolg van het prijsgeven van de pensioenaanspraken en vastgesteld op ƒ 940.259,--. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift heeft de Inspecteur de correctie inzake de vrijval van de stamrechtaanspraken teruggenomen en het belastbaar inkomen nader vastgesteld op ƒ 724.021,--.
2.15. De pensioenverplichting per 1 januari 1996 bedraagt volgens de tot de stukken van het geding behorende balans van de Pensioen B.V. ƒ 709.615,--. De stamrechtverplichting is op die datum in de balans opgenomen voor een bedrag van ƒ 220.154,--. Het eigen vermogen van de Pensioen B.V. bedraagt per 1 januari 1996 volgens deze balans (afgerond) ƒ 205.806,-- negatief.
2.16. De Inspecteur heeft in het vertoogschrift nog het subsidiaire standpunt ingenomen dat hij, in het geval het Hof van oordeel is dat de Pensioen B.V. in het onderhavige jaar op de Nederlandse Antillen is gevestigd, hij zich op het standpunt stelt dat de Pensioen B.V. in het onderhavige jaar dient te worden aangemerkt als een beleggingsmaatschappij in de zin van artikel 29a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB).
De Inspecteur neemt in dat geval het standpunt in dat, nu de vrijval van de pensioen- en stamrechtverplichting per 31 maart 1996 naar zijn oordeel op 1 januari 1996 al vaststond, de pensioen- en stamrechtverplichting per 1 januari 1996 tegen een waarde van nihil dienen te worden opgenomen op de balans van de Pensioen B.V. Het eigen vermogen van de Pensioen B.V. bedraagt naar zijn opvatting in dat geval dan niet ƒ 205.806,-- negatief, maar ƒ 723.963,-- positief. Het belastbaar inkomen van belanghebbende dient naar de opvatting van de Inspecteur op grond van artikel 29a Wet IB te worden verhoogd met 6% van dit bedrag, zijnde ƒ 43.437,--.
2.17. Partijen zijn het er ter zitting uiteindelijk over eens geworden dat, indien de feitelijke leiding van de Pensioen B.V. op 19 december 1994 is verplaatst naar de Nederlandse Antillen, de Pensioen B.V. met ingang van 1 januari 1995 aangemerkt dient te worden als beleggingsmaatschappij in de zin van artikel 29a Wet IB.
Belanghebbende heeft hierbij echter uitdrukkelijk gesteld dat heffing op grond van artikel 29a Wet IB in het onderhavige jaar nog niet aan de orde kan zijn, omdat het vermogen van de Pensioen B.V. per 1 januari 1996 negatief was. Het vermogen van de Pensioen B.V. wordt volgens belanghebbende pas positief nadat ook daadwerkelijk is afgezien van het pensioen- en stamrecht, derhalve na 31 maart 1996.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen zijn in geschil de navolgende vragen:
1. Is de feitelijke leiding van de Pensioen B.V. gevestigd op de Nederlandse Antillen op het moment van het prijsgeven van de pensioen- en stamrechtaanspraken door belanghebbende? Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
2. Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord is tussen partijen in geschil de vraag of het afzien van de pensioenaanspraken door belanghebbende ertoe leidt dat de aanspraak op de pensioenrechten loon uit vroegere dienstbetrekking vormt dat op grond van artikel 11c, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de Loonbelasting 1964, tot het belastbare inkomen van belanghebbende over het onderhavige jaar moet worden gerekend.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
Tussen partijen is niet in geschil dat, indien de eerste vraag bevestigend dient te worden beantwoord en het Hof derhalve van oordeel is dat de Pensioen B.V. ten tijde van het afzien van de pensioenaanspraken op de Nederlandse Antillen was gevestigd, genoemd artikel 11c niet van toepassing is en het gelijk voor wat betreft deze vraag dan, gezien het arrest van de Hoge Raad van 7 juni 2002, nr. 36 282, BNB 2002/208 aan belanghebbende is.
3. Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord is tussen partijen nog in geschil de vraag tegen welke waarde de pensioen- en stamrechtverplichting per 1 januari 1996 op de balans dient te worden opgenomen. Belanghebbende is van mening dat dit de volle waarde zoals opgenomen in de balans en vermeld onder 2.16. van de feiten is. De Inspecteur is van mening dat deze waarde nihil is. Het geschil spitst zich hierbij toe op de vraag of het vermogen van de Pensioen B.V. op 1 januari 1996 positief was, zodat belanghebbende op grond van artikel 29a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 verschuldigd is over de waarde van dit vermogen.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Partijen hebben daaraan ter zitting geen argumenten toegevoegd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar het door hem aangegeven belastbaar inkomen van ƒ 27.028,--.
De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van zijn uitspraak, en subsidiair tot vernietiging van zijn uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 70.465,--.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Gelijktijdig met de onderhavige procedure is eveneens ter zitting van het Hof behandeld de procedure van de Pensioen B.V. met betrekking tot de aanslag vennootschapsbelasting 1994. Deze procedure is bij het Hof geregistreerd onder nummer 99/01146 (hierna: procedure 1994).
4.2. Tussen partijen is in de onderhavige procedure primair in geschil het antwoord op de vraag of de Pensioen B.V. in het onderhavige jaar en met name op het tijdstip van afstand doen van de pensioen- en stamrechtaanspraken door belanghebbende op 31 maart 1996, in Nederland was gevestigd dan wel op de Nederlandse Antillen. Belanghebbende is van mening dat de Pensioen B.V. op dat moment op de Nederlandse Antillen was gevestigd en de Inspecteur is van mening dat de Pensioen B.V. op dat moment in Nederland was gevestigd.
4.3. Het Hof heeft in haar uitspraak van heden met betrekking tot de procedure 1994 onder meer de vraag beantwoord of de feitelijke leiding van de Pensioen B.V. op 19 december 1994 naar de Nederlandse Antillen is verplaatst. Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord. Nu noch gesteld dan wel gebleken is dat na die datum de feiten en omstandigheden zodanig zijn gewijzigd dat geoordeeld kan worden dat de Pensioen B.V. in 1996 niet meer op de Nederlandse Antillen was gevestigd, dient de vraag of de Pensioen B.V. ten tijde van het afzien van de pensioen- en stamrechtaanspraken op 31 maart 1996 op de Nederlandse Antillen was gevestigd naar het oordeel van het Hof eveneens bevestigend te worden beantwoord.
4.4. Gezien het vorenoverwogene is het gelijk voor wat betreft de eerste in geschil zijnde vraag naar het oordeel van het Hof derhalve aan belanghebbende.
In dat geval is tussen partijen niet in geschil dat, gezien de uitspraak van de Hoge Raad van 7 juni 2002, nr. 36 282, BNB 2002/263, het gelijk voor wat betreft de tweede in geschil zijnde vraag aan belanghebbende is.
4.5. Het Hof heeft in haar uitspraak met betrekking tot de procedure 1994 verder geoordeeld dat bij de waardering van de activa en passiva op het moment van verplaatsing van de feitelijke leiding van de Pensioen B.V. op 19 december 1994 rekening gehouden dient te worden met de verwachting dat belanghebbende zou afzien van zijn pensioen- en stamrecht, waarbij moet worden meegewogen de kans dat het voornemen van belanghebbende niet tot uitvoering zou komen. Het Hof heeft die kans per 19 december 1994 in goede justitie op 5% gesteld, zodat de pensioen- en stamrechtverplichting naar het oordeel van het Hof voor respectievelijk ƒ 34.981,-- en ƒ 11.287,-- op de balans per 19 december 1994 van de Pensioen B.V. dienden te worden opgenomen.
Het Hof stelt de hiervoor bedoelde kans per 1 januari 1996 in goede justitie vast op 2,5%, zodat de pensioen- en stamrechtverplichting naar het oordeel van het Hof op 1 januari 1996 voor respectievelijk ƒ 17.740,-- en ƒ 5.504,-- op de balans van de Pensioen B.V. dienen te worden opgenomen. Het eigen vermogen van de Pensioen B.V. per 1 januari 1996 bedraagt dan ƒ 700.719,--.
Nu tussen partijen niet in geschil is dat de Pensioen B.V. in het onderhavige jaar een beleggingsmaatschappij is in de zin van artikel 29a van de Wet IB, dient het door belanghebbende aangegeven belastbaar inkomen voor het jaar 1996 derhalve verhoogd te worden met 6% van ƒ 700.719,-- is ƒ 42.043,--.
4.6. Gezien het vorenoverwogene is het gelijk voor wat betreft de eerste twee vragen aan belanghebbende en voor wat betreft de derde vraag gedeeltelijk aan de Inspecteur. Het belastbaar inkomen dient te worden vastgesteld op ƒ 69.071,--, zijnde het door belanghebbende aangegeven belastbaar inkomen van ƒ 27.028,--, verhoogd met
ƒ 42.043,--.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2,5 punten maal ƒ 710,-- maal wegingsfactor 2 ofwel ƒ 3.550,--. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat deze zaak, waarvan het beroepschrift is ingekomen op 3 mei 1999, geen samenhangende zaak in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten fiscale procedures is met de zaken 99/01146 en 99/01577, waarvan de beroepschriften bij het gerechtshof zijn binnengekomen op respectievelijk 14 april 1999 en 27 mei 1999, nu deze beroepschriften niet nagenoeg gelijktijdig zijn ingediend.
6. Beslissing
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak, vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 69.071,--, gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van € 38,57 (ƒ 85,--), veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.610,92 (ƒ 3.550,--) en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld op 24 december 2002 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en
J. Swinkels, en op die dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van D.J. Koopmans, griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 24 december 2002
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een
beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ
's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak
overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie
is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.