Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 99/01146
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen te Y van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de haar voor het jaar 1994 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Ontstaan en loop van het geding
De aanslag, gedagtekend 15 augustus 1998, is opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 703.852,--.
Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Belanghebbende is van deze uitspraak tijdig en regelmatig in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 oktober 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is opgericht op 16 november 1989. De statutaire vestigingsplaats van belanghebbende is Z. De aandelen van belanghebbende zijn in handen van de heer A (hierna: de heer A), woonachtig te Z.
2.2. De statutaire en feitelijke doelstelling van belanghebbende bestaat uit de verzorging bij invaliditeit en ouderdom van de heer A, als gewezen directeur van B.V. B (hierna: de B.V.), en de verzorging van zijn echtgenote en hun minderjarige kinderen, door middel van een pensioenregeling in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting.
In dat kader heeft belanghebbende op 16 november 1989 de pensioenverplichtingen tegenover de heer A overgenomen van de B.V. De nieuw ontstane rechtsverhouding is vastgelegd in een tot de stukken van het geding behorende pensioenovereenkomst van 22 maart 1993.
Eveneens per 16 november 1989 heeft belanghebbende de stamrechtverplichting van de B.V. tegenover de heer A overgenomen van de B.V. Deze verplichting vloeit voort uit een recht ex artikel 19 (oud) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, bedongen bij de inbreng van een onderneming per 1 augustus 1969 in Aannemersbedrijf Gebroeders A N.V. (na statutenwijziging de B.V.). De nieuw ontstane rechtsverhouding is vastgelegd in een tot de stukken van het geding behorende stamrechtovereenkomst van 22 maart 1993.
2.3. De heer A is geboren op 25 maart 1928. Het ouderdomspensioen en het stamrecht is ingegaan op 25 maart 1993 en zou levenslang worden uitgekeerd.
2.4. Vanaf de oprichtingsdatum tot en met - in ieder geval - 19 december 1994 was belanghebbende feitelijk gevestigd in Nederland. De directie van belanghebbende bestond tot die datum uit de heer A, de heer B en de heer C.
2.5. In het tot de stukken van het geding behorende besluit van 19 december 1994 van de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende is aan de heer A en aan de heren B en C voornoemd op hun verzoek eervol ontslag verleend, is met ingang van 19 december 1994 benoemd tot nieuwe directeur van belanghebbende D Management Company N.V. te Curaçao, Nederlandse Antillen, (hierna te noemen: D) en is besloten het kantoor van belanghebbende te Nederland te sluiten en per genoemde datum een nieuw kantoor te openen te Curaçao op het adres E-weg Oost, Willemstad, Curaçao.
2.6. Met ingang van 19 december 1994 is D in het handelsregister van de Kamer van koophandel en nijverheid te Curaçao ingeschreven als bestuurder van belanghebbende.
2.7. De voorwaarden waaronder D als directeur van belanghebbende moest fungeren zijn in een zogenoemde directieovereenkomst tussen belanghebbende en D van 19 december 1994 vastgelegd. Deze directieovereenkomst behoort tot de stukken van het geding.
2.8. Op 4 januari 1995 is een Overeenkomst tot Discretionair Vermogensbeheer gesloten, waarin de directie van belanghebbende van de bevoegdheid gebruik heeft gemaakt uit artikel 2.2. van de hiervoor bedoelde directieovereenkomst en heeft het vermogensbeheer opgedragen aan D Bankiers (Curaçao) N.V.
2.9. Op 6 april 1995 heeft F te Curaçao namens belanghebbende een verzoek gedaan aan de Nederlands Antilliaanse belastingdienst om met betrekking tot de fiscale aangelegenheden van belanghebbende een ruling af te geven voor de periode 19 december 1994 tot en met 31 december 1998, welk verzoek in april 1995 is ingewilligd.
2.10. In een afstandsverklaring pensioenrechten en een afstandsverklaring stamrecht van 31 maart 1996 heeft de heer A het volgende verklaard:
"AFSTANDSVERKLARING PENSIOENRECHTEN
(.........)
5. dat de heer A hierbij, per de datum van ondertekening van deze verklaring, te kennen geeft afstand te doen en af te zien van de pensioenrechten jegens Pensioenfonds A B.V. die ten behoeve van hem en zijn nabestaanden tot op heden zijn opgebouwd;
6. dat hij derhalve geen rechten of aanspraken op pensioen meer heeft jegens de vennootschap, noch voor hemzelf, noch voor eventuele nabestaanden;
(.........).
AFSTANDSVERKLARING STAMRECHT
(.........)
5. dat hij hierbij, per de datum van ondertekening van deze verklaring, te kennen geeft afstand te doen en af te zien van het stamrecht in Pensioenfonds A dat ten behoeve van hem en zijn echtgenote is opgebouwd.
6. dat hij derhalve geen rechten of aanspraken op periodieke uitkeringen heeft jegens de vennootschap, noch voor hemzelf, noch voor zijn echtgenote;
(.........)"
2.11. In de periode 1994-1997 heeft op de Nederlandse Antillen meermalen een algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende plaatsgevonden alsmede diverse directievergaderingen. Voorts werden de jaarstukken van belanghebbende over de periode dat de directie aldaar was gevestigd opgemaakt op de Nederlandse Antillen. Aldaar werden eveneens de aangiften winstbelasting opgesteld en ingediend.
2.12. In het tot de stukken van het geding behorende besluit van 19 december 1997 van de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende is aan D eervol ontslag verleend, is met ingang van 19 december 1997 benoemd tot directeur van belanghebbende de heer A en is besloten het kantoor van belanghebbende te Curaçao te sluiten en per genoemde datum een nieuw kantoor te openen te Z op het adres G-laan 65.
2.13. Belanghebbendes aangifte vennootschapsbelasting voor het onderhavige boekjaar is op 26 april 1996 ingekomen bij de Inspecteur. Zij deed aangifte naar een belastbaar bedrag van
ƒ 221.507,-- negatief. Bij de aangifte was onder meer gevoegd een eindbalans per 19 december 1994, alsmede een winst- en verliesrekening over de periode 1 januari 1994 tot en met 19 december 1994. Op de bedoelde balans was de pensioenvoorziening per 19 december 1994 opgenomen voor een bedrag van ƒ 699.622,-- en de stamrechtverplichting per die datum voor ƒ 225.737,--.
2.14. Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat, nu belanghebbende de pensioen- en stamrechtverplichting in 1996 heeft prijsgegeven, de in de hiervoor bedoelde balans opgenomen bedragen van ƒ 699.622,-- voor het pensioen en ƒ 225.737,-- voor het stamrecht tot belanghebbendes binnenlandse winst in het jaar 1994 moeten worden gerekend.
2.15. De Inspecteur heeft in het vertoogschrift het standpunt ingenomen dat het redelijk is rekening te houden met de pensioen- en stamrechtuitkeringen die in de periode 19 december 1994 tot en met 31 maart 1996 in Nederland aan de inkomstenbelastingheffing onderhevig zijn geweest. De Inspecteur stelt in dat kader voor de in 2.14. genoemde bedragen te verminderen met ƒ 63.108,-- voor het pensioen en ƒ 19.579,-- voor het stamrecht, totaal derhalve met
ƒ 82.687,--.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de voornoemde bedragen van ƒ 699.622,-- en ƒ 225.737,-- (eventueel te verminderen met de reeds uitgekeerde bedragen tot 31 maart 1996) tot belanghebbendes winst heeft gerekend, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
De Inspecteur stelt zich in beginsel op het standpunt dat de feitelijke leiding van belanghebbende niet is verplaatst zodat belanghebbende op het moment van afzien van het pensioen in 1996 nog in Nederland was gevestigd en het belastbaar feit zich primair dan ook niet in het onderhavige jaar maar in 1996 voordoet. In dat kader is eveneens een procedure van belanghebbende voor het Hof aanhangig onder nummer BK-99/01351. Deze zaak is gelijktijdig met de onderhavige zaak behandeld ter zitting van het Hof van 9 oktober 2002.
Voor de onderhavige zaak stelt de Inspecteur zich uitsluitend tot behoud van rechten op het standpunt dat de feitelijke leiding van belanghebbende per 19 december 1994 naar de Nederlandse Antillen is verplaatst. Belanghebbende is van mening dat de feitelijke leiding van belanghebbende per die datum naar de Nederlandse Antillen is verplaatst.
Tussen partijen is in de onderhavige procedure niet in geschil dat, indien de feitelijke leiding van belanghebbende per 19 december 1994 naar de Antillen is verplaatst, belanghebbende in Nederland na die datum geen vaste inrichting heeft. Tussen partijen is in dat geval ook niet in geschil dat artikel 23a Wet VPB geen toepassing vindt.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting nog het volgende toegevoegd.
Belanghebbende:
Er zijn vele andere gevallen bekend waarin eveneens een verplaatsing van een pensioenvennootschap naar de Antillen heeft plaatsgevonden en waarin niet is afgezien van het pensioen. Ik kan daarover meerdere gegevens aanreiken. Dit geeft aan dat de kans dat in de onderhavige zaak zou worden afgezien niet zo groot was.
Inspecteur:
Er zijn mij inderdaad gevallen bekend waarin geen afstand is gedaan. Deze zijn voor het onderhavige geval echter niet van belang. Het gaat erom te kijken naar de feiten en omstandigheden van het onderhavige geval. Deze duiden erop dat de kans dat door de heer A zou worden afgezien van zijn pensioen- en stamrecht op 19 december 1994 100% was.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot nihil.
De Inspecteur concludeert, met inachtneming van het vermelde onder 2.15. van de feiten, tot vernietiging van zijn uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 621.165,--.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Ingevolge artikel 4, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dient de vraag waar een lichaam is gevestigd naar de omstandigheden te worden beoordeeld. De hiervoor onder 2.5. tot en met 2.12. opgenomen feiten en omstandigheden laten, in hun onderlinge samenhang bezien, naar het oordeel van het Hof geen andere gevolgtrekking toe dan dat de feitelijke leiding van belanghebbende per 19 december 1994 is verplaatst van Z naar de Nederlandse Antillen.
4.2. De omstandigheden dat de feitelijke leiding van belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, op 19 december 1994 is verplaatst naar de Nederlandse Antillen en het feit dat vaststaat dat belanghebbende, na die datum geen vaste inrichting in Nederland heeft, hebben met zich meegebracht dat belanghebbende per die datum heeft opgehouden uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Alsdan is belanghebbende - op grond van artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) in verbinding met artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB) - gehouden af te rekenen over de voordelen uit onderneming welke niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 van de Wet IB bij haar in aanmerking zijn genomen. De stelling van belanghebbende dat artikel 2, lid 4, van de Wet VPB, toepassing van artikel 16 van Pro de Wet IB verhindert treft geen doel. Artikel 2, lid 4, van de Wet VPB, belet niet dat een lichaam ophoudt hier te lande winst te genieten, als vaststaat dat haar feitelijke leiding niet in Nederland is gevestigd en in Nederland ook geen vaste inrichting wordt gedreven, zodat haar gehele winst niet in Nederland aan de heffing is onderworpen (Hoge Raad 27 augustus 1997, BNB 1998/50).
4.3. Bij de voor het onderhavige jaar geldende wettelijke bepalingen brengt een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting en strookt met de zogenoemde door de Hoge Raad gewezen kostenarresten, met zich dat het voordeel voor de vennootschap bestaande in het vervallen van pensioenrechten, waarvan de uitkeringen belast zouden zijn met inkomstenbelasting - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de aandeelhouder - in beginsel bij de bepaling van de winst in aanmerking wordt genomen (Hoge Raad 14 december 2001, VN 2002/8.27). In dat kader is het Hof met de Inspecteur van oordeel dat het voor de berekening van dat voordeel redelijk is rekening te houden met de pensioen- en stamrechtuitkeringen die reeds aan de inkomstenbelasting onderhevig zijn geweest in Nederland.
4.4. Voor de beoordeling van de vraag of artikel 16 van Pro de Wet IB in dit geval tot belastingheffing leidt, is dan vervolgens beslissend of het voordeel ten gevolge van het afzien van het pensioen- en stamrecht door de heer A kan worden toegerekend aan de periode vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende.
4.5. De Inspecteur neemt in dit kader het standpunt in dat, nu het afzien van het pensioen en stamrecht deel heeft uitgemaakt van een vooropgezet plan om de belastingdruk op het pensioen en stamrecht af te werpen dan wel te minimaliseren, het voor belanghebbende op 19 december 1994 reeds voorzienbaar was dat de heer A spoedig zou afzien van zijn pensioen- en stamrechtaanspraken jegens haar, zodat bij de waardering van de onderhavige pensioen- en stamrechtverplichting per 19 december 1994 daarmede rekening moet worden gehouden.
4.6. Belanghebbende betoogt in dat verband dat het besluit van de heer A om af te zien van zijn pensioen- en stamrechtaanspraak ten tijde van het verplaatsen van de feitelijke leiding op 19 december 1994 nog ongewis was, zodat daarmede geen rekening behoeft te worden gehouden bij de waardering van de pensioen- en stamrechtverplichting op 19 december 1994.
4.7. Het prijsgeven door de heer A van zijn pensioen- en stamrechtaanspraak op 31 maart 1996 vormt naar het oordeel van het Hof een omstandigheid die licht kan werpen op de waarde van de pensioen- en stamrechtverplichting op 19 december 1994. Het Hof acht voorts, met de Inspecteur, het vermoeden gerechtvaardigd dat, gelet op de oprichting van belanghebbende, de overname door belanghebbende van de pensioenverplichting, het verplaatsen van de feitelijke leiding van belanghebbende naar de Nederlandse Antillen, het spoedig daarna afzien van het pensioen- en stamrecht door de heer A en het wederom spoedig daarna terugverplaatsen van de feitelijke leiding van belanghebbende naar Nederland, in het onderhavige geval sprake is geweest van een samenhangend geheel van rechtshandelingen, gericht op het vermijden van de heffing van Nederlandse belasting over de vrijval van de pensioen- en stamrechtverplichting van belanghebbende. Belanghebbende heeft dit vermoeden met hetgeen door haar in de stukken en ter zitting naar voren is gebracht, niet ontzenuwd.
4.8. Gelet op de hiervoor bedoelde samenhang komt voor de toepassing van artikel 16 van Pro de Wet IB geen zelfstandige betekenis toe aan het feit dat het afzien van de pensioenrechten door de heer A eerst na de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende is geschied. Derhalve dient in dit geval bij de waardering van de activa en passiva per 19 december 1994 rekening te worden gehouden met de vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende bestaande verwachting dat de heer A zou afzien van zijn pensioen- en stamrecht, waarbij moet worden meegewogen de kans dat het voornemen van de heer A niet tot uitvoering zou komen.
Het Hof kwantificeert deze kans in goede justitie op 5%, zodat belanghebbende 5% van ƒ 699.622,-- is (afgerond) ƒ 34.981,-- voor de pensioenverplichting en 5% van ƒ 225.737,-- is (afgerond) ƒ 11.287,-- voor de stamrechtverplichting op haar eindbalans per 19 december 1994 kan passiveren. Derhalve dient 95% van ƒ 699.622,-- en 95% van ƒ 225.737,-- is in totaal (afgerond) ƒ 879.091,-- tot belanghebbendes binnenlandse winst over 1994 te worden gerekend. Gezien het onder 4.3. overwogene dient dit bedrag nog te worden verminderd met de reeds met inkomstenbelasting belaste pensioen- en stamrechtuitkeringen ad ƒ 82.687,--, zodat naar het oordeel van het Hof ƒ 879.091,-- minus ƒ 82.687,-- is ƒ 796.404,-- tot belanghebbendes binnenlandse winst over 1994 dient te worden gerekend.
4.9. Gezien het vorenoverwogene is het beroep van belanghebbende gedeeltelijk gegrond. Het belastbare bedrag dient te worden vastgesteld op ƒ 574.897,--.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2,5 punten maal ƒ 710,-- maal wegingsfactor 2 ofwel ƒ 3.550,--. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat deze zaak, waarvan het beroepschrift is ingekomen op 14 april 1999, geen samenhangende zaak in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten fiscale procedures is met de zaken 99/01577 en 99/01351, waarvan de beroepschriften bij het gerechtshof zijn binnengekomen op respectievelijk 3 mei 1999 en 27 mei 1999, nu deze beroepschriften niet nagenoeg gelijktijdig zijn ingediend.
6. Beslissing
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak, vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 574.897,--, gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van € 38,57 (ƒ 85,--), veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.610,92 (ƒ 3.550,--) en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld op 24 december 2002 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en J. Swinkels, en op die dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van D.J. Koopmans, griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 24 december 2002
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een
beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ
's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak
overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie
is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.