Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 00/01815
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X domicilie kiezend te Y tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen buitenland te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1998.
1. Ontstaan en loop van het geding
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 76.445,--.
Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof waarbij van hem door de griffier een griffierecht is geheven van ƒ 60,-- (€ 27,23).
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad met gesloten deuren ter zitting van het Hof van 18 maart 2003 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is geen der partijen verschenen. Belanghebbende heeft bij fax van 7 maart 2003, de Inspecteur bij brief van 11 maart 2003, meegedeeld dat zij niet ter zitting zullen verschijnen.
Nu de Inspecteur bij brief van 7 maart 2003 een afschrift van belanghebbendes fax van die dag is toegezonden, deze fax elf dagen voor de zitting bij het Hof is binnengekomen en de Inspecteur de gelegenheid heeft gehad daarop te reageren, waarvan hij geen gebruik heeft gemaakt, rekent het Hof genoemde fax tot de stukken van het geding.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is gehuwd en woonde van 30 september 1994 tot 1 januari 1999 met zijn echtgenote in Afrika. Belanghebbende was daar als ambtenaar van het Nederlands Ministerie van Buitenlandse zaken werkzaam als controller bij de Nederlandse ambassade te Q. Vervolgens is belanghebbende overgeplaatst naar R, Afrika.
2.2. Belanghebbende heeft sinds 22 mei 1997 in Nederland een woning ter beschikking die gebruikt wordt voor het verblijf in Nederland wanneer zich dit voordoet. In de overige periode is die woning niet bij anderen in gebruik of aan anderen verhuurd. De voor de belastingheffing over 1998 geldende WOZ-waarde van deze woning bedraagt ƒ 284.000,--.
2.3. Naast het salaris heeft belanghebbende als uitgezonden ambtenaar recht op tegemoetkomingen op grond van het Dienst Buitenlandse Zaken Voorzieningenstelsel (hierna: het DBZV).
In het onderhavige jaar ontving belanghebbende op grond van het DBZV vergoedingen voor:
koopkrachtcorrectie (KKC) netto Nederlands salaris, KKC standplaatstoelage, KKC vergoeding passieve representatie, vergoeding passieve representatie en standplaatstoelage voor hem en zijn partner, en tegemoetkoming tijdelijke huisvesting gezinsleden, tegemoetkoming tijdelijke huisvesting, transportvergoeding vergoeding huispersoneel en een vergoeding voor actieve representatie. Op deze vergoeding hebben inhoudingen plaatsgevonden ten behoeve van de huisvesting, tijdelijke huisvesting en water- en energieverbruik.
Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar in totaal ƒ 95.696,-- ontvangen. De hoogte van de vergoedingen en inhoudingen zijn, op het water- en energieverbruik na, forfaitair vastgesteld.
2.4. De Minister van Buitenlandse Zaken heeft, na overleg met de Ministers van Binnenlandse Zaken en Financiën, bij ministeriele regeling van 30 december 1992, nr. HDBZ/AB-844/92, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 27 januari 1997, HDBZ/AB-60/97, op grond van de volgende overweging het DBZV vastgesteld:
"Na overleg met de Minister van Binnenlandse Zaken en de Minister van Financiën;
Overwegende, dat ambtenaren die zijn geplaatst bij een vertegenwoordiging van het Koninkrijk in het buitenland, dienen te functioneren op een door de Minister van Buitenlandse Zaken gewenst niveau;
dat deze ambtenaren en hun eventuele gezinsleden zich, zowel tijdens de plaatsing bij een vertegenwoordiging van het Koninkrijk in het buitenland als in de periode direct daaraan voorafgaand of direct daarop volgend, geplaatst zien voor noodzakelijke extra uitgaven, welke ambtenaren van gelijk niveau die hun standplaats in Nederland hebben, niet hoeven te maken;
dat het gewenst is maatregelen te treffen op grond waarvan ten behoeve van die noodzakelijke extra kosten voorzieningen kunnen worden toegekend;".
2.5. Op grond van de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 15 september 1993, DB 93/2527M, zijn de tegemoetkomingen op grond van het DBZV de volgende fiscale behandeling deelachtig:
"(...)
Gelet op de tijdens de evaluatie gebleken uitzonderlijke positie waarin personen verkeren die op een post zijn geplaatst - in het bijzonder de spanning tussen het Nederlandse heffingssysteem en het specifieke karakter van tenminste een deel van de door de functie opgeroepen kosten - keur ik voor zoveel nodig goed dat de in het DBZ Voorzieningenstelsel opgesomde voorzieningen ook voor de jaren na 1991 niet als loon uit dienstbetrekking zullen worden beschouwd. Dit betekent dat ter zake geen loon- en inkomstenbelasting wordt geheven.
(...)
Wellicht ten overvloede merk ik nog op dat alleen aftrek van kosten mogelijk is als kan worden aangetoond dat de aftrekbare kosten verbonden aan de functie met inachtneming van de wettelijke beperkingen hoger zijn dan het bedrag van de op basis van het DZB Voorzieningenstelsel ontvangen vergoedingen en het algemene arbeidskostenforfait."
2.6. Belanghebbende is in de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar bij de berekening van zijn belastbaar inkomen ervan uitgegaan dat 35% van het inkomen inclusief de in 2.3 genoemde vergoedingen, op het inkomen exclusief die vergoedingen in mindering komt. Tevens is belanghebbende voor de berekening van het huurwaardeforfait ter zake van de in 2.2 bedoelde woning ervan uitgegaan dat het percentage voor het hoofdverblijf, 1,25%, van toepassing is.
De Inspecteur heeft de aanslag vastgesteld ervan uitgaande dat geen recht bestaat op aftrek van 35% nu die aftrek nihil bedraagt aangezien de in 2.3 genoemde vergoedingen de 35%-aftrek overtreffen. Tevens is bij de vaststelling van de aanslag het huurwaardeforfait vastgesteld op 2,05% van de WOZ-waarde.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende twee vragen.
3.1.1. Handelt de Inspecteur in strijd met door de aanhef van het DBZV en de in 2.5 bedoelde resolutie opgewekt vertrouwen, door er bij toepassing van de Resolutie van 6 mei 1992, nr. IFZ 92-016, laatstelijk gewijzigd op 7 december 1999, (hierna: de Nedeco-regeling) vanuit te gaan dat de door belanghebbende ontvangen vergoedingen mede zien op uitgaven die mede met het persoonlijk leven samenhangen?
Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
3.1.2. Dient belanghebbende ter zake van de in Nederland aangehouden woning 1,25%, belanghebbendes standpunt, dan wel 2,05%, het standpunt van de Inspecteur, van de WOZ-waarde van die woning tot zijn inkomen te rekenen.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 44.252,--.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1.1. De Nedeco-resolutie van 17 januari 1995 bepaalt in punt 1.2 ondermeer het volgende (cursivering van het Hof):
"Onder de voor de heffing van de loon- en inkomstenbelasting in aanmerking te nemen inkomsten uit arbeid worden voor deze regeling - wil deze toepassing vinden - verstaan het met toepassing van de wettelijke regels te bepalen loon uit dienstbetrekking (artikel 22, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 juncto artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964) of de dienovereenkomstig te bepalen beloningen (artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) met dien verstande echter dat bij de bepaling van het loon of de beloning voor de berekening van de forfaitaire aftrek de overhevelingstoeslag niet in aanmerking wordt genomen en vergoedingen voor uitgaven die mede met het persoonlijk leven samenhangen, wel volledig in aanmerking worden genomen. In dit verband wijs ik er voor alle duidelijkheid nog op, dat voor de berekening van de loon- en inkomstenbelasting de overhevelingstoeslag deel blijft uitmaken van het loon, zodat de overhevelingstoeslag belast blijft. Voorts dienen ook voor de berekening van de loon- en inkomstenbelasting de vergoedingen voor uitgaven die mede met het persoonlijke leven samenhangen ook voor zover zij op grond van de wettelijke bepalingen in de Wet op de loonbelasting 1964 niet tot het loon behoren, in de belastingheffing te worden betrokken. Het wettelijke begrip "inkomsten uit arbeid" wordt derhalve uitgebreid met laatstbedoelde vergoedingen, wil de forfaitaire regeling toepassing vinden."
Het besluit van 7 december 1999 bepaalt in punt 3 ondermeer:
" Voorts dienen ook voor de berekening van de loon- en inkomstenbelasting de vergoedingen voor uitgaven die mede met het persoonlijke leven samenhangen, ook voor zover zij op grond van de wettelijke bepalingen in de Wet op de loonbelasting 1964 niet tot het loon behoren, in de belastingheffing te worden betrokken. Het wettelijke begrip `inkomsten uit arbeid' wordt derhalve uitgebreid met laatstbedoelde vergoedingen, wil de forfaitaire regeling toepassing vinden."
4.1.2. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur er bij de berekening van het belastbaar inkomen terecht vanuit gegaan dat de in 2.3 genoemde vergoedingen zien op uitgaven die "mede met het persoonlijk(e) leven samenhangen". Immers, uitgaven voor huisvesting, representatie en huispersoneel zijn naar het oordeel van het Hof met het persoonlijk leven samenhangende uitgaven. Vergoedingen ter zake van die uitgaven en vergoedingen ter compensatie van koopkrachtverschillen zijn derhalve eveneens met het persoonlijk leven samenhangend. De omstandigheid dat een werkgever omwille van het beter functioneren van zijn werknemer een tegemoetkoming in die uitgaven geeft ontneemt niet het aan die uitgaven verbonden karakter, het blijven met het persoonlijk leven samenhangende uitgaven.
4.1.3. Belanghebbendes stelling, dat het DBZV bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt, dat de in het DBZV genoemde vergoedingen op grond van de overwegingen, genoemd in 2.4, die hebben geleid tot dit vergoedingenstelsel, het karakter "met het persoonlijk leven samenhangend" voor de Nedeco-regeling verliezen, wordt door het Hof verworpen. In de in 2.4 genoemde overwegingen valt niet meer te lezen dan dat de minister van Buitenlandse Zaken een tegemoetkoming wil bieden voor de bijzondere situatie waarin uitgezonden ambtenaren van zijn departement komen te verkeren. De omstandigheid dat voor die regeling vooraf overleg is geweest met de minister van Financiën doet daar niet aan af. Evenmin kan belanghebbende een in rechte te eerbiedigen vertrouwen ontlenen aan de in 2.5 genoemde resolutie. Deze resolutie betreft een algemene ter kennis van het publiek gekomen uitlating. Het Hof gaat er daarom van uit dat belanghebbende deze resolutie heeft begrepen, zoals die naar objectieve beschouwing dient te worden opgevat. Uit de omstandigheid dat in deze resolutie wordt goedgekeurd dat de onderhavige vergoedingen niet als loon uit dienstbetrekking zullen worden beschouwd en dat ter zake geen loon- en inkomstenbelasting zal worden geheven, volgt naar objectieve beschouwing niet dat deze vergoedingen voor de toepassing van de Nedeco-regeling zullen worden aangemerkt als te zijn verstrekt voor niet met persoonlijk leven samenhangende uitgaven.
4.1.4. Met inachtneming van het vorenoverwogene leidt toepassing van de Nedeco-regeling tot een hoger belastbaar inkomen dan in het onderhavige geval is vastgesteld zodat in dit geval die regeling geen toepassing behoort te vinden.
4.1.5. Op grond van het in 4.1.1 tot en met 4.1.4 overwogene moet vraag 3.1.1 ontkennend worden beantwoord.
4.2. Niet in geschil is dat belanghebbende in 1998 feitelijk woonachtig is in Afrika en dat hij zijn hoofdverblijf niet in Nederland heeft. Ingevolge artikel 42a, lid 11, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, dient ten aanzien van de eigen woning die niet als hoofdverblijf fungeert 2,05% van de WOZ-waarde als inkomen te worden aangemerkt.
Belanghebbendes stelling dat zijn dienstverband de oorzaak is dat hij de woning niet als hoofdverblijf kan gebruiken en derhalve die omstandigheid genegeerd moet worden, wordt door het Hof verworpen nu het voor de toepassing van voormeld artikel 42a niet van belang is om welke reden een eigen woning al dan niet als hoofdverblijf wordt gebruikt. Ook overigens doet het door belanghebbende gestelde speciale karakter van zijn dienstbetrekking aan het voorgaande niet af. Vraag 3.1.2 moet derhalve op de door de Inspecteur voorgestane wijze worden beantwoord.
4.3. Op grond van al het vorenstaande is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur zodat moet worden beslist als hierna vermeld.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door A.J. van Soest, voorzitter, R.J. Koopman en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, en voorzover het de beslissing betreft in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van C.A.F.M. Stassen, griffier, op: 14 april 2003
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 14 april 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.