Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 01/00506
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, zesde enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde Inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de aan belanghebbende gelijktijdig met de aan haar opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) voor het jaar 1998 bij beschikking opgelegde boeten ex artikel 67a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is zowel bij de aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1998 als bij de aanslag premie WAZ 1998 een verzuimboete opgelegd. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de in één geschrift vervatte uitspraken de boetebeschikkingen gehandhaafd.
1.2. Tegen die uitspraken is belanghebbende bij één beroepschrift tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van ƒ 60,-- (€ 27,23). De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft in het openbaar plaatsgehad op 9 juli 2003 te Venlo. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
1.4. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. De aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995 en 1997 zijn, nadat hiertoe de aanmaningen zijn verzonden, te laat ingediend. Hiervoor werd geen verhoging opgelegd.
2.2. Het aangiftebiljet O inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998/premie arbeidsongeschiktheidsverzekeringen zelfstandigen 1998 (hierna: het aangiftebiljet) is op 12 februari 1999 uitgereikt. Het aangiftebiljet diende vóór 31 maart 2000 te worden ingeleverd.
2.3. Met dagtekening 17 september 1999, derhalve vóór de indiening van de aangifte, is een voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 opgelegd, inhoudende een voorlopige teruggaaf van ƒ 500,--.
2.4. Op 9 juni 2000 is een aanmaning tot het doen van aangifte verzonden met als uiterste inleverdatum 26 juni 2000. Het aangiftebiljet is op de eenheid ingekomen op 31 juli 2000.
2.5. Met dagtekening 24 november 2000 heeft de Inspecteur een aanslag WAZ 1998 opgelegd naar een premie-inkomen van nihil en een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 6.814,-- (negatief). Op grond van de laatstgenoemde aanslag is, na genoemde voorlopige teruggaaf, ƒ 112,-- verschuldigd. Gelijktijdig met het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 en de aanslag premie WAZ 1998 heeft de Inspecteur op grond van artikel 67a juncto artikel 67g van de Wet respectievelijk een boete van ƒ 750,-- en ƒ 50,-- opgelegd wegens het niet tijdig indienen van het aangiftebiljet.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de opgelegde verzuimboeten terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd.
Belanghebbende
- Op grond van artikel 9.1., derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) heeft de wetgever bepaald dat artikel 67a van de Wet bij de aanslagregeling inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen in dat geval eenmaal een boete wordt opgelegd. Aangezien de wetgever in latere jaren de zaak op die wijze afdoet, leid ik af dat er in het onderhavige geval slechts eenmaal een boete kan worden opgelegd.
- Aangezien sprake is van een dubbele boete kan belanghebbende ervoor kiezen om de hoogste boete te laten vervallen. Dit wenst belanghebbende te doen.
De Inspecteur
- Ik neem het tegenovergestelde standpunt in. Ik denk dat de wetgever door middel van een weloverwogen keuze heeft willen voorkomen dat in het geval van het te laat indienen van een aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen tweemaal sprake is van een verzuim.
- Indien het Hof van oordeel is dat niet tweemaal een boete kan worden opgelegd, dient de lage boete te worden geïmputeerd.
- Het aangiftebiljet is bij de belastingdienst binnen gekomen op 31 juli 2000. Abusievelijk staat op het aangiftebiljet een stempelafdruk van 2 oktober 2000.
- Ik verzoek uw Hof om bij het bedrag van de te betalen IB voor het jaar 1998, zoals vermeld in onderdeel 5a onder 7 van het verweerschrift ƒ 112,-- te lezen.
3.3. Belanghebbende concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraken en de boetebeschikkingen. Subsidiair concludeert belanghebbende tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak inzake de boetebeschikking aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en handhaving van de bestreden uitspraak inzake de boetebeschikking aanslag WAZ. Meer subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van de boete behorende bij de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen tot ƒ 250,-- en, naar het Hof verstaat, handhaving van de boetebeschikking aanslag WAZ 1998. De Inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, handhaving van de bestreden uitspraak inzake de boetebeschikking aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 en tot vernietiging van de bestreden uitspraak inzake de boetebeschikking aanslag WAZ 1998.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van artikel 5, derde lid, van de Wet juncto artikel 7, derde lid, van de Uitvoeringsregeling Algemene Wet inzake rijksbelastingen is gekozen voor één gecombineerd aangiftebiljet voor zowel de inkomstenbelasting, de heffing van premie volksverzekeringen als de heffing van de premie WAZ. In dit verband wordt ingeval van het op de voet van artikel 9, lid 1 en lid 2, van de Wet niet tijdig indienen van het aangiftebiljet, volstaan met het sturen van één aanmaning ex artikel 9, lid 3, van de Wet. Het staat vast dat in het onderhavige geval het aangiftebiljet ná de in de aanmaning gestelde termijn, derhalve te laat, is ingediend. De sanctie op het niet tijdig doen van aangifte vloeit voort uit de overtreding van de verplichting tot het op de voet van artikel 9 van Pro de Wet tijdig doen van aangifte en strekt ertoe het gebod op nakoming van deze fiscale verplichting aan te scherpen. De beboeting van de overtreding van deze gebodsbepaling heeft in het onderhavige geval geleid tot de oplegging van de in 2.5 vermelde verzuimboeten gelijktijdig met de oplegging van zowel de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 als de aanslag premie WAZ 1998. Met betrekking tot het standpunt van belanghebbende dat ter zake van het te laat indienen van het aangiftebiljet geen enkele boete dan wel één boete of, naar het Hof begrijpt, lagere boeten dienen te worden opgelegd, overweegt het Hof als volgt.
4.2. Het Hof acht een beboeting van de voormelde normschending op de voet van artikel 67a van de Wet in beginsel op passend en geboden. Belanghebbende heeft geen bijzondere omstandigheden aangevoerd waaruit kan worden afgeleid dat overtreding van de normstelling in haar geval niet tot een sanctie dient te leiden.
4.3. Artikel 67a van de Wet is per 1 januari 1998 in werking getreden. Belanghebbende is van mening dat de Inspecteur, voor de op de voet van artikel 67a van de Wet juncto § 21 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (tekst 2000) (hierna: BBBB) te bepalen verzuimenreeks, ten onrechte het niet tijdig doen van de aangifte in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1995 en jaar 1997 betrekt. Zij is van mening dat, ten aanzien van deze gevallen van vóór 1 januari 1998, het niet tijdig indienen van een aangifte niet was aan te merken als een verzuim. Het Hof kan belanghebbende in deze stelling niet volgen.
In het vóór de invoering van voormeld artikel 67a van de Wet van toepassing zijnde artikel 9, derde lid, van de Wet was immers het te laat indienen van een aangifte reeds strafbaar gesteld. De enkele omstandigheid dat de hoogte van de boete in dat geval was gekoppeld aan de hoogte van de te betalen belasting doet daar niet aan af. De verzuimen begaan vóór de invoering van het BBBB 1998 zijn bij het bepalen van de verzuimenreeks derhalve terecht meegeteld.
4.4. Op grond van artikel 67a van de Wet kan de Inspecteur ten gevolge van de overtreden gebodsbepaling een boete opleggen van ten hoogste ƒ 2.500,--. Hoewel sprake was van een derde verzuim met een daarbij, ingevolge het bepaalde in paragraaf 21 van het BBBB, vast te stellen boete van ƒ 1.250,--, heeft de Inspecteur een boete opgelegd van slechts ƒ 750,--. De laatst vermelde boete wordt als regel vastgesteld bij een tweede verzuim. De reden daarvan heeft de Inspecteur niet kunnen aangeven, doch uit het gestelde in zijn subsidiaire stelling leidt het Hof af dat in dezen sprake is geweest van een misslag.
4.5. Naar het oordeel van het Hof is, zoals belanghebbende terecht stelt, het gelijktijdig doen van aangifte door middel van één gecombineerd aangiftebiljet voor zowel de inkomstenbelasting, de heffing van premie volksverzekeringen als de heffing van de premie WAZ aan te merken als één materiële gedraging. De overtreding van de in 4.1 vermelde verplichting tot het tijdig indienen van één aangiftebiljet waarin de aangifte voor meerdere heffingen is gecombineerd, kwalificeert in het onderhavige geval als eendaadse samenloop en levert op grond van het Nederlandse strafrecht in beginsel één te bestraffen feit op. Het op grond van artikel 67a van de Wet door de Inspecteur opleggen van een bestuurlijke boete zowel ter zake van het niet tijdig doen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen als ter zake van de aangifte premie WAZ leidt derhalve tot het tweemaal bestraffen van hetzelfde feit. Het opleggen van twee sancties bij een als één strafbare gedraging op te vatten overtreding komt hiermee in strijd met het, bij het instellen van een strafvervolging vigerende, ne bis in idem-beginsel. Het Hof merkt evenwel op dat het handelen van de Inspecteur in dezen evenwel niet wordt ingegeven door het Wetboek van strafrecht doch in eerste instantie wordt ingekaderd door de Wet. Het handelen van de Inspecteur in strijd met de voormelde regel van ongeschreven recht kan evenwel geen grond vormen voor vernietiging van één of beide besluiten tot het opleggen van de bestuurlijke boeten in de zin van artikel 67a van de Wet omdat het in artikel 120 van Pro de Grondwet neergelegde toetsingsverbod (Hoge Raad, 14 april 1989, NJ 1989, 469) er aan in de weg staat dat artikel 67a van de Wet wordt getoetst aan dit, behoudens in het Wetboek van strafrecht niet in een wet in formele zin vastgelegd, algemene rechtsbeginsel.
4.6. Belanghebbende stelt in haar beroepschrift, hetgeen door haar noch in het beroepschrift noch ter zitting, nader wordt uitgewerkt dat de boeten zijn opgelegd in strijd met algemene rechtbeginselen en verdragen. Indien belanghebbende hiermee heeft bedoeld te stellen dat het handelen van de Inspecteur inzake de dubbele beboeting, zoals vermeld in 4.1., in strijd is met het EVRM kan haar dit, naar het oordeel van het Hof, evenmin baten. Het in artikel 4 van Pro het zevende protocol bij het EVRM neergelegde ne bis in idem-beginsel is immers door Nederland niet geratificeerd en heeft derhalve geen directe werking.
4.7. De cumulatie van verzuimboeten zoals vermeld in 2.5 staat, naar het oordeel van het Hof, evenwel niet in een redelijke verhouding tot het in 4.1. vermelde, te handhaven gebod en is in strijd met het uit artikel 6 van Pro het EVRM voortvloeiende evenredigheidsbeginsel. Het Hof vindt hierin aanleiding om beide boeten te matigen. Paragraaf 44 van het BBBB maakt gewag van een matiging van de boete ingeval van een wanverhouding tussen de ernst van het feit en de opgelegde boete. Hierin wordt naar het oordeel van het Hof ten onrechte niet betrokken de omvang van de verschuldigde inkomstenbelasting of premies zoals deze voortvloeit uit het te laat ingediende aangiftebiljet. Dit klemt te meer nu in paragraaf 21, lid 3, van het BBBB, hiermee wel rekening wordt gehouden door de boete, ingeval van een aanslag van nihil of een op een negatief bedrag opgelegde aanslag, op een substantieel lager bedrag te stellen in vergelijking tot de verzuimboeten bij een positieve aanslag en belanghebbende in het onderhavige geval door een voorlopige teruggave, waarvan niet duidelijk is geworden dat deze door enig handelen van belanghebbende, bijvoorbeeld door het indienen van een verzoek tot voorlopige teruggave, is bewerkstelligd, niet voor de, bij een aanslag van nihil of een op een negatief bedrag gestelde aanslag, (lagere) boete van ƒ 250,-- in aanmerking kwam. Op grond van al het vorenstaande acht het Hof een boete passend en geboden ter zake van de te late indiening van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van ƒ 500,-- en ter zake van de aangifte premie WAZ van ƒ 25,--. Het Hof verwerpt het subsidiaire standpunt van de Inspecteur dat er op neerkomt dat het leerstuk van de interne compensatie dient te worden toegepast ingeval door het Hof matiging van de in geschil zijnde boeten wordt overwogen. Hiervoor is geen steun te vinden in het recht.
4.8. Het Hof acht de tijd verstreken vanaf het moment dat de Inspecteur zijn verweerschrift heeft ingediend en de behandeling ter zitting evenals de tijd die nadien is verstreken tot de datum van de uitspraak, een overschrijding van de redelijke termijn in de zin van artikel 6 EVRM Pro, welke overschrijding geheel is te wijten aan het Hof. Het Hof acht op grond van 'undue delay' als voormeld een verdergaande matiging van 10% van het restant van de boeten op zijn plaats.
4.9. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat voor wat betreft de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen geen sprake is van een positieve aanslag maar van een nihilaanslag waardoor de boete voor wat betreft de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 zou moeten worden verlaagd van ƒ 750,-- tot ƒ 50,--. De Inspecteur heeft zich, naar het oordeel van het Hof, terecht op het standpunt gesteld dat sprake is van een positieve aanslag aangezien het op grond van de voormelde aanslag bij te betalen bedrag, na verrekening van de ingehouden loonheffing ad ƒ 388,-- en de te hoge voorlopige teruggaaf van ƒ 500,-- , ondanks een negatief belastbaar inkomen van ƒ 6.814,--, ƒ 112,-- bedroeg.
4.10. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat met het oog op artikel 9.1, derde lid, van de Wet IB 2001, een van de twee opgelegde boeten dient te vervallen. Het Hof verwerpt deze grief van belanghebbende reeds omdat deze bepaling in het onderhavige jaar nog niet was ingegaan en evenmin licht werpt op onderhavige in geschil zijnde vraag. Het Hof verwerpt tevens de grieven van belanghebbende dat de hoogste boete dient te vervallen en dat de boete behorende bij de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 dient te vervallen omdat de boete premie WAZ 1998 ad ƒ 50,-- reeds is betaald. Deze stellingen vinden, naar het oordeel van het Hof, geen steun in het recht.
4.11. Gelet op het al hetgeen hiervoor is overwogen, is het gelijk deels aan de zijde van de belanghebbende. Het beroep dient gegrond te worden verklaard.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,-- (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaak) is € 644,--
7. Beslissing
Het Hof:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de bestreden uitspraken,
vermindert de bij de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 opgelegde boete tot ƒ 450,--,
vermindert de bij de aanslag premie WAZ 1998 opgelegde boete tot ƒ 22,50,
gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 29,--,
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644,--, en
wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door J.W.J. Huige, lid van voormelde Kamer, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.J.J. van Oorschot, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 31 oktober 2003
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 31 oktober 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie
is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.