Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 02/00501
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X Ltd., te Y, Wales (Groot-Brittannië), belanghebbende, hierna ook wel: X, tegen de uitspraak d.d. 6 december 2001 van het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen buitenland P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst Limburg/kantoor Buitenland van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur), op het bezwaarschrift betreffende de na te melden naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven boetebeschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer A over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van fl. 6.051.972,= aan enkelvoudige belasting, alsmede bij beschikking een boete van 50% oftewel fl. 3.025.986.
De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij in één geschrift, gedagtekend 6 december 2001 vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak van 6 december 2001 tijdig in beroep gekomen bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 218,=.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft voor wat betreft de enkelvoudige belasting met gesloten deuren en voor wat betreft de boete in het openbaar plaatsgehad op 3 juli 2003 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord
- gemachtigde van Bartoli, alsmede
- de Inspecteur.
1.4. Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij. De pleitnota van de Inspecteur wordt met instemming van de gemachtigde van belanghebbende geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De gemachtigde van belanghebbende heeft verklaard, geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de drie door de Inspecteur met P 11, P 46 en P 80 aangeduide bij die pleitnota behorende bijlagen. De pleitnota van de gemachtigde is door hem ter zitting voorgedragen. Het Hof rekent alle voornoemde stukken tot de stukken van het geding.
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. X, opgericht op 21 juli 1986, is gevestigd op het adres B te Y, Wales postcode C, Groot-Brittannië. X oefent in het Verenigd Koninkrijk het aanneembedrijf uit. Directeur-enig aandeelhouder van X is de heer D, die de Britse nationaliteit heeft en woonachtig is in het Verenigd Koninkrijk (hierna: de heer D).
2.2. De heer D is bekend met de Nederlandse bouw- en aannemingsmarkt en uit dien hoofde is X in perioden waarin, naar verluidt, de vraag op die markt in Nederland groot was en de koers van het pond gunstig was, regelmatig actief geweest op die Nederlandse markt. De werkzaamheden in Nederland bestonden hierin, dat werknemers van X tewerk werden gesteld bij bouw- en aannemingsprojecten in Nederland. De opdrachtgevers bestonden merendeels uit de grotere op de Nederlandse markt opererende aannemersbedrijven.
2.3. Voor de fiscale aspecten van tewerkstelling in Nederland is van belang of sprake is van (onder-)aanneming van werk dan wel van het doen inlenen van personeel. Tijdens controle-onderzoeken door een daartoe door de belastingdienst ingesteld projectteam bij aannemers die waren betrokken bij grootschalige bouwaktiviteiten zoals bouwactiviteit E te F kwam naar voren dat hier Britse werknemers van X werkzaam waren. Dit heeft geleid tot door de belastingdienst gehouden onderzoeken bij opdrachtgevers van belanghebbende. Ter zitting is door haar gemachtigde uitdrukkelijk verklaard, dat voor het in geschil zijnde jaar 1999, en evenzo voor de jaren 2000, 1998 en 1997, sprake was van - louter - het doen inlenen van personeel.
2.4. De in punt 2.3 bedoelde onderzoeken van de belastingdienst vonden plaats na een bespreking op 11 november 1999 tussen mevrouw G en de heer H namens de belastingdienst en de heer D namens X. Blijkens het tot de gedingstukken (bijlage 4 bij het verweerschrift) behorende verslag van die bespreking was de heer D van oordeel dat sprake was van (onder-) aanneming van werk.
2.5. De bedoelde onderzoeken vonden plaats, blijkens de tot de gedingstukken behorende verslagen van die onderzoeken ( bijlagen 5 tot en met 13 bij het verweerschrift ), bij de bedrijven I BVJ BV, K BV, L BV, M BV, bij de bouwprojecten N en O van M BV, Q BV, R BV, en S BV. Volgens de van die onderzoeken opgemaakte verslagen is feitelijk sprake van het doen inlenen van personeel, en niet van (onder-)aanneming van werk. In de contracten van X met die opdrachtgevers werd daarentegen ervan uitgegaan dat de door de werknemers van X verrichte werkzaamheden plaatsvonden in het kader van aanneming van werk.
2.6. Op 15 februari 2000 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen H en T namens de belastingdienst en de heer U, de toenmalige gemachtigde van X.
Op 22 februari 2000 is aan laatstgenoemde schriftelijk gevraagd om voor de jaren vanaf 1997 de navolgende gegevens en stukken van X te verstrekken: de balansen en verlies- en winstrekeningen, de namen en adressen van Nederlandse opdrachtgevers alsmede de bij hen behaalde omzetten per jaar, de omzet per jaar behaald in Engeland, de namen, geboortedata en adressen van alle werknemers die in Nederland werkzaam zijn geweest, de perioden van werken in Nederland, het uitbetaalde bruto loon, alsmede de inhoudingen en de afdrachten aan de Engelse belastingdienst. Per brief van 30 maart 2000 en van 29 mei 2000, alsmede tweemaal telefonisch is door H aan de heer U gevraagd de voormelde stukken en inlichtingen te verstrekken vóór de in bedoelde brieven door de Inspecteur gestelde termijnen.
2.7. In zijn brief van 15 juni 2000, welk stuk als bijlage 16 bij het verweerschrift behoort tot de gedingstukken, schrijft de heer U voornoemd aan de Inspecteur dat de heer D is teruggekomen van zijn voornemen om alle medewerking aan het onderzoek te verlenen. De heer U voegt bij zijn brief de als bijlage 17 bij het verweerschrift gevoegde, in de Nederlandse taal gestelde, brief van de heer D d.d. 5 juni 2000, waarin deze onder meer aan de heer U verzoekt nog de navolgende documentatie aan de belastingdienst te willen verstrekken:
de accountantsverklaringen omtrent de omzet van 1997 en 1998, de brief van de Engelse V inzake de loonbelasting en de brief van die V inzake de vennootschapsbelasting. Deze gegevens of stukken zijn niet verstrekt.
2.8. Op verzoek van de heer D wordt op 16 augustus 2000 door de belastingdienst Particulieren/Ondernemingen buitenland, P enige algemene fiscale informatie naar X verzonden inzake het ter beschikking stellen van personeel aan derden in Nederland. Tevens wordt aan X een door haar in te vullen aanvraagformulier voor opname als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen gestuurd.
2.9. Op 30 oktober 2000 worden door de Inspecteur aangiftebiljetten loonbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1997, 1998 en 1999 alsmede een aangiftebiljet over de periode van 1 januari 2000 tot en met 30 september 2000 aan belanghebbende gezonden, vergezeld van het verzoek om deze bescheiden uiterlijk op 1 december 2000 ingevuld en ondertekend te retourneren. De aangiftebiljetten over de jaren 1997, 1998 en 1999 zijn niet ingediend. De aangifte over de periode 1 januari 2000 tot en met 30 september 2000 is op 15 januari 2001 ingediend.
2.10. Op 4 april 2001 wordt de als bijlage 18 bij het verweerschrift behorende brief van die datum door de Inspecteur gezonden aan X, ter attentie van de heer D. In deze brief worden naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1997, 1998 en 1999 en een boete van telkens 50% aangekondigd. In een bij deze brief behorende bijlage worden de grondslagen en berekeningen vermeld die leiden tot de op te leggen naheffingsaanslagen voor de onderscheidene jaren. Aan belanghebbende wordt de mogelijkheid geboden om te reageren binnen vier weken. Er wordt in die brief voorts - onder meer - geattendeerd op de artikelen 25, lid 6 en 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) en de strekking van die wetsartikelen.
Het verzoek van de gemachtigde om uitstel van de hiervoor bedoelde reactie wordt door de Inspecteur afgewezen. Ook nadien zijn door belanghebbende geen gegevens en stukken aan de Inspecteur verstrekt.
2.11. Op 11 mei 2001 zijn de aangekondigde naheffingsaanslagen, waaronder de in geding zijnde naheffingsaanslag over het jaar 1999, vastgesteld overeenkomstig de berekeningen in de hiervoor genoemde brief van 4 april 2001, met daarbij telkens een boete van 50%.
2.12. Na tijdig gemaakt bezwaar hebben besprekingen plaatsgehad tussen de fiscus en de gemachtigde van belanghebbende. Bij brief van 21 augustus 2001 (bijlage 20 bij het verweerschrift) is de gemachtigde door de Inspecteur gerappelleerd inzake diens toezegging om, na het gesprek van 4 juli 2001, heel snel te reageren, waarbij de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende voornoemd, hierna de heer W heeft bevestigd de telefonisch met hem gemaakte afspraak dat de heer W voor 1 oktober 2001 uitgebreid zal reageren. Op 8 oktober 2001 zijn de als bijlage 21 bij het verweerschrift overgelegde stukken door de gemachtigde van belanghebbende opgeleverd aan de Inspecteur. Dit zijn een uitdraai van de verzamelloonstaat 2000 (P 35), een verklaring van de accountant omtrent de verdeling van de omzet, een verklaring van de V omtrent betalingsgedrag, een lijst met projecten in Nederland in 1997, 1998 en 1999, en een kopie van een afspraak met de V inzake een onkostenvergoeding. Verdere gegevens of stukken zijn toen of later door of namens belanghebbende niet verstrekt; evenmin zijn de aangiftebiljetten over de jaren 1997, 1998 en 1999 ingediend.
2.13. Bij brief van 18 oktober 2001 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende doen weten uitspraak op het bezwaarschrift te willen gaan doen. De Inspecteur heeft de gemachtigde uitgenodigd om te worden gehoord als bedoeld in artikel 7:2 Awb Pro. De gemachtigde heeft op 12 november 2001 in een telefonisch onderhoud met de Inspecteur doen weten daar geen gebruik van te willen maken.
2.14. Op 6 december 2001 is door de Inspecteur uitspraak op de bezwaren gedaan. De thans in geschil zijnde naheffingsaanslag en de boete zijn door hem daarbij gehandhaafd.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I Is de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag opgelegd? Zo ja,
II Is terecht een boete van 50% opgelegd?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende:
De zin in mijn pleitnota " X heeft voor haar diensten geen veel lagere bedragen berekend dan haar bonafide collega's " moet luiden: " X heeft voor haar diensten geen veel lagere bedragen berekend dan haar andere bonafide collega's ". Het gaat niet aan om belanghebbende te bestoken met verzoeken om informatie. De fiscus moet zelf actie nemen, om aan werknemers een aangifte inkomstenbelasting te zenden. Opdrachtgevers wilden later zelf gelden storten op de G-rekening van belanghebbende dan wel rechtstreeks bij de Belastingdienst.
Desgevraagd verklaar ik uitdrukkelijk dat voor het thans in geschil zijnde jaar 1999, en evenzo voor de jaren 2000, 1998 en 1997, sprake was van - louter - het doen inlenen van personeel.
Ik wil niet ontkennen dat de heer D de Nederlandse taal verstaat en dat hij de inhoud van de brief van 4 april 2001 heeft kunnen begrijpen, maar mede gelet op de boete en de omvang ervan is het niet juist en niet chique om de aankondiging er van niet in het Engels te doen. Niet bekend is of belanghebbende het totaal van de over 1997 tot en met 1999 nageheven bedragen, inclusief boetes, van ongeveer fl. 20 miljoen ook daadwerkelijk kan betalen.
De Inspecteur:
Bij X hebben nogal wat mensen langer dan 183 dagen gewerkt. De werknemers kwamen op wel fl. 7.000,= tot fl. 8.000,= netto per maand als men uitgaat van het gepresenteerde uurloon. Met de 183- dagenregeling werd gekunsteld omgegaan. Naar de hoofdregel vindt de heffing plaats in de werkstaat. De benodigde informatie is niet verstrekt. Er is sprake van misbruik. De naheffing met inbegrip van de boete is terecht en tot het juiste bedrag opgelegd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en, primair en subsidiair 1, tot vernietiging van de naheffingsaanslag en van de boetebeschikking en, subsidiair 2, tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 7.741,50 aan enkelvoudige belasting, zonder boete, dan wel met een boete van maximaal 10% oftewel (afgerond) € 774,=.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Blijkens punt 2.3 is niet in geschil, dat de werkzaamheden van X voor het jaar 1999, en evenzo voor de jaren 2000, 1998 en 1997, moeten worden aangemerkt als het doen inlenen van personeel.
Dat brengt mee dat voor belanghebbende voor die jaren van toepassing is het bepaalde in artikel 6, lid 1, letter a, lid 2 en lid 3, letter b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (gelezen in de voor het onderhavige jaar geldende tekst; hierna: Wet LB 1964). Uit dien hoofde is ten aanzien van belanghebbende sprake van aanwezigheid van een (fictieve) vaste inrichting als bedoeld in die wettelijke bepalingen.
4.2. Belanghebbende stelt dat artikel 6, lid 3, letter b, van de Wet LB 1964 slechts door de Inspecteur in misbruiksituaties mag worden gehanteerd. Deze stelling dient te worden verworpen. Artikel 6, lid 3, letter b, voornoemd is ingevoerd ingaande 1997. Dienaangaande is in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel 25 051, dat is uitgemond in de Wet van 13 december 1996 Stb. 655, het volgende opgemerkt:
"De Wet LB 1964 bepaalt dat degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan de inhoudingsplichtige is, met andere woorden de tussenpersoon is de inhoudingsplichtige. Echter ingeval er sprake is van een tussenpersoon die niet in Nederland woont of gevestigd is, is er slechts sprake van een inhoudingsplichtige voor zover hij in Nederland een vaste inrichting heeft. Gezien het feit dat deze tussenpersonen meestal geen vaste inrichting in Nederland hebben en zij daarnaast met name gebruik maken van buitenlandse werknemers, betekent dit dat vaak geen belasting wordt geheven. Dit is in sommige gevallen terecht, aangezien Nederland op grond van belastingverdragen niet altijd heffingsbevoegd is, bijvoorbeeld in het geval van een buitenlandse werknemer die in een verdragsland woont en op wie de zogenaamde 183-dagenregeling van toepassing is. In veel andere gevallen is Nederland wel heffingsbevoegd maar kan de heffing niet worden geëffectueerd, doordat er geen inhoudingsplichtige is en de werknemer geen aangifte indient. Door een fictieve vaste inrichting te creëren en deze aan te wijzen als inhoudingsplichtige kan, met name gelet op de bestaande wettelijke aansprakelijkheidsbepalingen, de heffing beter worden geëffectueerd.".
En even verder:
"Het spreekt voor zich dat met de bedoelde nieuwe fictiebepaling geen inbreuk wordt gemaakt op de heffingsbevoegdheden onder belastingverdragen.".
4.3. Uit deze parlementaire toelichting bij het wetsartikel is af te leiden dat de ingevoerde wetsbepaling zich, voor wat betreft de landen waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten, er op richt en zich er toe beperkt om te verzekeren dat heffing door Nederland kan worden geëffectueerd in die situaties waarin het verdrag de heffing aan Nederland toewijst.
De wetsbepaling richt zich, voor zover hier van belang, op alle situaties dat buitenlandse uitleners van personeel, zonder een binnenlandse vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger, buitenlandse werknemers doen inlenen in Nederland. Het standpunt van belanghebbende dat de voormelde fictiebepaling slechts in misbruiksituaties kan worden gehanteerd volgt niet uit de tekst van de wet en evenmin uit de wetsgeschiedenis. Het Hof merkt voorts op dat artikel 6, lid 3, letter b, van de Wet LB 1964 in situaties van grensoverschrijdende terbeschikkingstelling van arbeidskrachten de heffingsbevoegdheid van Nederland niet uitbreidt, doch slechts het heffingsmoment verlegt van de inkomstenbelasting naar de loonbelasting. Ten onrechte ingehouden loonbelasting, bijvoorbeeld indien de buitenlandse werknemer minder dan 183 dagen in Nederland werkzaam is, wordt door middel van de indiening door de werknemer van een aangiftebiljet in de inkomstenbelasting en een daaropvolgende aanslag inkomstenbelasting teruggegeven.
4.4. Gelet op het in 4.1 tot en met 4.3 overwogene heeft de Inspecteur zich terecht op het standpunt gesteld dat belanghebbende onder de reikwijdte van artikel 6, lid 3, letter b, van de Wet LB 1964 valt. Het Hof gaat derhalve voorbij aan de stelling van de Inspecteur dat, gelet op de werkzaamheden die de heer D in Nederland namens X heeft verricht, reeds op grond van artikel 5, lid 5, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, Trb. 1989, 128, (hierna: het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk) kan worden geconcludeerd dat X een vaste vertegenwoordiger in Nederland wordt geacht te hebben.
4.5. Artikel 15, lid 1, van het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk wijst voor niet-zelfstandige arbeid de heffing toe aan de werkstaat. Lid 2 van die verdragsbepaling maakt een uitzondering op die hoofdregel en wijst de heffing toe aan het woonland indien voldaan wordt aan de in dat lid 2 genoemde voorwaarden tezamen, waaronder de voorwaarde onder letter a dat de werkzaamheden in de werkstaat een totaal van 183 dagen niet te boven gaan. Indien en voor zover door die verdragsbepaling de heffing aan Nederland wordt toegewezen, zal door de werking van artikel 6, lid 3, letter b, van de Wet LB 1964 de inhouding en heffing van loonbelasting door de in Nederland werkzame buitenlandse uitleners van personeel niet verschillen van die van de binnenlandse uitleners van personeel, noch in grootte of zwaarte van heffing, noch in de er aan verbonden administratieve verplichtingen. Van beperkingen van vrijheden als bedoeld in artikel 49 van Pro het EG-verdrag is, ten aanzien van de door belanghebbende op de Nederlandse markt ontplooide activiteiten op het gebied van het uitlenen van personeel, naar het oordeel van het Hof, dan ook geen sprake.
4.6. Zoals overwogen gaat artikel 15, lid 1, van het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk uit van heffing door de werkstaat, in casu door Nederland, en maakt lid 2 van die verdragsbepaling een uitzondering op die hoofdregel; de bewijslast dat de tot vrijstelling van heffing in Nederland leidende uitzondering bedoeld in lid 2 van toepassing is op de hoofdregel van lid 1, rust op hem of haar die zich op die uitzondering wil beroepen. Aan die, in casu, op haar rustende bewijslast heeft belanghebbende geenszins voldaan. Met betrekking tot de in lid 2, letter a, van de in bedoelde verdragsbepaling genoemde voorwaarde is door of namens belanghebbende geen enkel bewijs bijgebracht, afgezien van de niet onderbouwde - en om die reden door het Hof als onvoldoende bewijs aangemerkte - blote bewering dat slechts ongeveer 2,5 % van de werknemers hier langer dan 183 dagen in Nederland zou hebben gewerkt. Een stelling die overigens door de Inspecteur is weersproken, terwijl de Inspecteur onweersproken heeft aangegeven dat in een belangrijk aantal door hem met name genoemde gevallen wel langer dan 183 dagen in Nederland is gewerkt. Met betrekking tot de in de letters b en c van lid 2 voornoemd bedoelde voorwaarden is door belanghebbende evenmin, doch in elk geval onvoldoende, bewijs bijgebracht dat aan de daar bedoelde voorwaarden zou zijn voldaan.
4.7. Blijkens punt 2.6, 2.7 en 2.10 onder Feiten is door belanghebbende niet voldaan aan de verplichtingen tot het verstrekken van de daar omschreven gevraagde inlichtingen en blijkens punt 2.9 is evenmin voldaan aan de verplichtingen tot het indienen van de aangifte over het jaar 1999 (en zo ook over de jaren 1998 en 1997).
Ingevolge artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is onder (een van) die omstandigheden het beroep als ongegrond aan te merken, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
4.8. De berekening van de onderhavige naheffingsaanslag over het jaar 1999 blijkt uit de tot de gedingstukken (bijlage 18 bij het verweerschrift) behorende bijlage bij de brief van de Inspecteur van 4 april 2001 aan X. Op de daar neergelegde berekeningen is door of namens belanghebbende niet dan wel onvoldoende ingegaan, noch zijn die door haar bestreden. De door belanghebbende in het geding gebrachte berekening welke resulteert in een na te heffen bedrag gebaseerd op een grondslag van € 5.070,= netto loon, is op geen enkele wijze onderbouwd door middel van controleerbare bewijsstukken. Evenmin is door of namens belanghebbende, op wie ter zake van een uitzondering op of het achterwege moeten of kunnen blijven van de onderhavige naheffingsaanslag in de loonheffing de bewijslast rust, gesteld en aangetoond dat de heffing van loonbelasting geheel of ten dele achterwege zou kunnen blijven omdat het loon bij de werknemers reeds in de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting zou zijn betrokken. Hetzelfde geldt voor wat betreft zijn stelling dat de heffing van premies volksverzekeringen geheel of ten dele achterwege zou kunnen of moeten blijven vanwege E-101 detacheringsverklaringen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond dat ter zake voor belanghebbende enigerlei aanspraak op vermindering van heffing zou kunnen bestaan. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de bepaling van artikel 6, lid 3, letter b, van de Wet LB 1964 eveneens voor de premies volksverzekeringen geldt.
4.9. Het Hof is voorts van oordeel dat de Inspecteur in redelijkheid de betreffende correcties heeft kunnen aanbrengen (vergelijk Hoge Raad 29 september 1993, nr. 28 400, BNB 1993/330).
4.10. Gelet op het vorenoverwogene is voor wat betreft de eerste in geschil zijnde vraag het gelijk aan de Inspecteur.
4.11. De boete is door de Inspecteur gesteld op 50% van het bedrag van de naheffing aan loonbelasting en premies volksverzekeringen. De boete is bij de uitspraak op het bezwaar niet verminderd. De boete is bij de tot de gedingstukken behorende brief van de Inspecteur van 4 april 2001 (bijlage 18 bij het verweerschrift) aan belanghebbende aangekondigd. De brief luidt in de Nederlandse taal. Uit besprekingen van de fiscus met de heer D heeft de Inspecteur geconcludeerd dat de heer D de Nederlandse taal vloeiend spreekt en verstaat. Dit laatste blijkt, naar het oordeel van het Hof, ook uit de tot de gedingstukken behorende brief van belanghebbende (bijlage 17 bij het verweerschrift) van 5 juni 2000, ondertekend door de heer D, aan de eerdere gemachtigde, de heer U. Blijkens het door de gemachtigde ter zake ter zitting gestelde, wordt zulks ook feitelijk niet door of namens belanghebbende weersproken of ontkend en leidt het Hof af dat de heer D als directeur van X de Nederlandse taal voldoende verstaat om door middel van de brief van 4 april 2001 op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen X ingebrachte beschuldiging welke resulteerde in de in geding zijnde boete. In deze omstandigheden is niet gehandeld in strijd met de vereisten van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke vrijheden van 19 december 1966.
4.12. Belanghebbende bestrijdt de boete als zodanig verder met de stelling dat de boete samenhang heeft met het door hem niet verstrekken van informaties aan de fiscus, maar dat zulks hem niet kan worden tegengeworpen omdat hij rechtens niet verplicht is mee te werken aan het geven van inlichtingen die zouden kunnen leiden of kunnen bijdragen aan een mogelijke veroordeling van haarzelf.
Blijkens het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2001 nr. 35.889, Vakstudie Nieuws 2001/37.3, rechtsoverwegingen 3.3. tot en met 3.5., baat dit verweer belanghebbende niet. Het Hof merkt hierbij op dat de grondslag voor de boete, kort gezegd, is gelegen in het ten aanzien van de werkzaamheden van X in Nederland, naar het oordeel van het Hof, opzettelijk doen voorkomen dat sprake is van aanneming van werk terwijl vanaf het begin duidelijk moet zijn geweest dat sprake was van uitlening van personeel. Reeds hierom gaat het beroep van belanghebbende op het arrest van het Europese Hof van de Rechten van de Mens van 3 mei 2001 (Staatscourant nr. 238, 7-12-2001, blz. 5) niet op.
4.13. Voorts wordt door belanghebbende de boete als zodanig bestreden met het verweer dat de verdedigde visie dat sprake zou kunnen zijn van (onder-)aanneming van werk en niet van het doen inlenen van personeel, een de boete verhinderend pleitbaar standpunt oplevert. De gemachtigde heeft evenwel ter zitting, punt 2.3., het standpunt dat sprake zou zijn of kunnen zijn van (onder-)aanneming van werk, uitdrukkelijk en integraal voor het jaar 1999 en ook voor de jaren 1998 en 1997 verlaten. In die omstandigheden is van een pleitbaar standpunt te dezen geen sprake.
4.14. In het tot de gedingstukken behorende besprekingsverslag, vermeld onder 2.4., heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende aan de fiscus en aan de opdrachtgevers, en mede in het gesprek op 11 november 1999 dat de heer D had met mevrouw Bal en met de heer H voornoemd, inzake de fiscaliteit bewust geen juiste voorstelling van zaken heeft gegeven. Uit de in punt 2.7 reeds genoemde brief van 5 juni 2000 van belanghebbende aan de toenmalige gemachtigde de heer U in verbinding met de brief van de heer U van 15 juni 2000 aan de Inspecteur blijkt, naar het oordeel van het Hof, dat belanghebbende de door deze gevraagde inlichtingen en aangiften niet wilde verstrekken, en uit het overigens in punt 2.7 vermelde en hetgeen in de punten 2.8 tot en met 2.11 is verwoord volgt voorts dat de gevraagde inlichtingen slechts zeer ten dele en te laat zijn gegeven en dat de aangifte over het jaar 1999 en evenzo die voor de jaren 1998 en 1997 in het geheel niet is gedaan.
4.15. In deze omstandigheden is ten aanzien van belanghebbende sprake van opzet als bedoeld in artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Met inachtneming van het bepaalde in paragraaf 25 van het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst 1998 heeft de Inspecteur de boete beperkt tot 50%.
Voor wat betreft deze voorschriften is de boete terecht en tot het juiste bedrag vastgesteld.
4.16. De paragrafen 42 en 44 van evengenoemd Besluit kennen de mogelijkheid om de boete te matigen in de daar bedoelde omstandigheden en onder de daar omschreven voorwaarden.
Naar het oordeel van de Inspecteur is er geen reden voor matiging gezien de ernst van de feiten. Echter, de naheffing van loonbelasting en van premies volksverzekeringen, hoezeer terecht en ook naar grootte in overeenstemming met de wettelijke voorschriften, is in bedrag - dat is berekend naar het anoniementarief, waarbij ook aan brutering niet is voorbijgegaan - zowel absoluut als in relatie tot de in aanmerking genomen loonbetalingen, zeer hoog.
Het Hof acht om die reden een toetsing van de boete aan het proportionaliteitsbeginsel geboden en is van oordeel dat te dezen, gelet op de door het Hof aanwezig geachte wanverhouding tussen de grootte van de boete in bedrag als bepaald door de Inspecteur en de ernst van de feiten, sprake is van een disproportioneel hoge boete. Dit geeft aanleiding tot matiging van de boete. Alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen, vindt het Hof het passend en geboden dat een boete van (uiteindelijk) 10% van het nageheven bedrag aan enkelvoudige belasting wordt opgelegd, oftewel een bedrag van (afgerond) fl. 605.197,-- (is € 274.626,42). Het Hof neemt hierbij tevens in de beschouwing dat de tijd, verstreken tussen het onderzoek ter zitting en de datum waarop het Hof uitspraak heeft gedaan, welke periode bijna zes maanden beslaat, te wijten is aan het Hof. De matiging van de boete op grond van deze overschrijding van de redelijke termijn stelt het Hof op 10% van de oorspronkelijke boete en deze is geheel verwerkt in voormelde resterende boete van 10%.
5. Griffierecht.
Gelet op het bepaalde in artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu de boete wordt verminderd, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 966,--.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- handhaaft de bestreden naheffingsaanslag,
- vermindert de boete tot een bedrag van € 274.626,42,
- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 218,--,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966,--, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door G.J. van Muijen, voorzitter, J.W.J. Huige en T. Blokland, leden, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 17 december 2003
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 17 december 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.