Conclusie
Nr. 42748
8 juni 2006
MR C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
Advocaat-generaal
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Derde Kamer B
Naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen 1998-2000
Conclusie inzake:
X Lda. (belanghebbende)
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1. Korte beschrijving van de feiten, het procesverloop en de uitspraak
1.1. Belanghebbende is een naar Portugees recht opgerichte vennootschap met beperkte aansprakelijkheid die feitelijk en statutair gevestigd is in Portugal. Zij is een zustervennootschap van een aantal in Nederland gevestigde rechtspersonen, alle behorend tot een internationale groep (hierna: A). De tot A behorende maatschappijen zijn actief op het gebied van de machinebouw, metaalbewerking en/of metaalconstructie.
1.2. Belanghebbende heeft gedurende het naheffingstijdvak een gedeelte van haar personeel tijdelijk tewerkgesteld bij haar zustervennootschappen in Nederland, te weten A BV, B BV en C BV.(1) Al het tewerkgestelde personeel heeft de Portugese nationaliteit en is in Portugal woonachtig. Door het Portugese Ministerie van Sociale Zaken zijn op verzoek van belanghebbende voor de in Nederland tewerkgestelde werknemers van belanghebbende zogenoemde detacheringverklaringen E-101 afgegeven, zodat deze werknemers alleen in Portugal sociaal verzekerd zijn. Over het bruto loon van de tewerkgestelde werknemers zijn in Portugal een belasting en sociale premies geheven.
1.3. De Inspecteur(2) heeft aan belanghebbende begin 2001 aangiftebiljetten loonbelasting/premie volksverzekeringen uitgereikt over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 maart 2001, omdat volgens hem belanghebbende als inhoudingsplichtige moet worden aangemerkt op grond van artikel 6, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964). Belanghebbende heeft nihilaangiften ingediend. In 2003 heeft de Inspecteur, naar aanleiding van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek, over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 37.018.(3)
1.4. Na vergeefs bezwaar is belanghebbende tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.(4) Belanghebbende heeft beroep in cassatie de ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatsecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
2. De overwegingen van het Hof
Voor zover hier relevant heeft het Hof overwogen:
4.1. Artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB bepaalt, voorzover hier van belang, dat wie niet in Nederland woont of is gevestigd, slechts als inhoudingsplichtige wordt beschouwd voorzover hij in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf of beroep heeft. In lid 3, aanhef en onderdeel b, van dat artikel wordt vervolgens bepaald dat voor de toepassing van lid 2, onderdeel a, als een vaste inrichting in ieder geval wordt aangemerkt het verrichten van werkzaamheden, die gericht zijn op het verlenen van tussenkomst ten behoeve van degenen die tegen beloning persoonlijke arbeid in Nederland verrichten en een derde, ten behoeve van wie die arbeid wordt verricht.
4.2. Belanghebbende stelt primair, dat zij geen werkzaamheden heeft verricht als bedoeld in de wetsbepaling. Het Hof kan belanghebbende in haar stelling niet volgen. De Inspecteur heeft ter zitting onvoldoende weersproken gesteld dat belanghebbende in Portugal actie heeft ondernomen om ten behoeve van de uitzending van het personeel naar Nederland de E-101-verklaringen te verkrijgen. Belanghebbende heeft als werkgever haar medewerking moeten verlenen aan de uitzending. Hiermee staat vast dat belanghebbende werkzaamheden heeft verricht, gericht op het verlenen van tussenkomst als bedoeld in de wetsbepaling. Hieraan doet niet af dat het verzoek om personeel naar Nederland te sturen van de Nederlandse zustermaatschappijen dan wel van de moedermaatschappij kwam.
4.3. Voorzover belanghebbende bedoelt te stellen dat de wetsbepaling uitsluitend doelt op buitenlandse uitzendbureaus, die als hoofdwerkzaamheid hebben het bij elkaar brengen van partijen op de arbeidsmarkt, kan het Hof haar daarin evenmin volgen. Noch de letterlijke wettekst, noch de parlementaire stukken bieden steun aan deze opvatting.
4.4. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zij niet inhoudingsplichtig is, omdat geen sprake is van "een derde" als bedoeld in de wetsbepaling, nu belanghebbende personeel heeft gedetacheerd bij concernvennootschappen, die in de wetsystematiek herhaaldelijk niet hetzelfde worden behandeld als een derde maatschappij. Belanghebbende noemt als voorbeeld onder andere artikel 41 Uitvoeringsregeling Pro loonbelasting 2001 (hierna: de UR 2001) (gebruik producten uit eigen bedrijf), artikel 59 UR Pro 2001 (rentevoordeel personeelsleningen) en artikel 12a van de Wet LB. Tevens beroept belanghebbende zich in die context op de arresten van de Hoge Raad van 1 november 2000, nr. 361, BNB 2001/82, en van 10 augustus 2001, nr. 36 061, BNB 2001/354.
4.5. Ook deze subsidiaire stelling kan belanghebbende niet baten. De Wet LB gaat uit van de zelfstandigheid van rechtspersonen, ook als die tot één concern behoren. Slechts in door de Wet LB specifiek genoemde gevallen, waar het gaat om de waardering van voordelen van werknemers genoten van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap dan wel om de afbakening van het begrip loon, dient met de gelieerdheid tussen de inhoudingsplichtige en de verbonden vennootschap rekening te worden gehouden. Ook de door belanghebbende aangehaalde jurisprudentie van de Hoge Raad betreft gevallen van waardering van loon dan wel afbakening van het begrip loon. De tekst van de wetsbepaling bevat geen verwijzing naar verbonden vennootschappen als door belanghebbende bedoeld. Ook in de parlementaire geschiedenis zijn geen aanwijzigen te vinden die belanghebbendes standpunt zouden steunen.
4.6. Meer subsidiair stelt belanghebbende, dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetsbepaling niet is geschreven voor de onderhavige situatie. Volgens belanghebbende is de wetsbepaling ingevoerd ter bestrijding van misbruiksituaties en ter vermijding van een heffingsvacuüm, dat teweeg wordt gebracht door malafide buitenlandse uitzendbureaus of koppelbazen.
4.7. Het Hof kan ook deze stelling van belanghebbende niet volgen. De parlementaire geschiedenis bevat geen aanwijzing dat de beoogde doelgroep beperkt zou zijn in de door belanghebbende voorgestane zin. Hoewel in de kopjes van de parlementaire stukken gesproken wordt van "buitenlandse koppelbazen", wordt in de daaropvolgende tekst gesproken van tussenpersonen in het algemeen. Ook de wettekst is dusdanig ruim geformuleerd dat deze naar het oordeel van het Hof van toepassing is op iedere vorm van het grensoverschrijdend ter beschikking stellen van personeel. Dit betekent dat ook het uitlenen van arbeidskrachten door reguliere, bonafide uitzendbureaus en in concernverband onder de wetsbepaling valt.
3. Het cassatiegeschil
In cassatie wordt één middel aangevoerd dat bestaat uit drie onderdelen. Het middel stelt dat sprake is van schending van het recht, met name van artikel 6, derde lid, onderdeel b van de Wet LB 1964, doordat het Hof heeft bepaald dat noch de letterlijke wettekst noch de parlementaire stukken steun bieden aan de opvatting dat:
1. de litigieuze wetsbepaling uitsluitend doelt op buitenlandse uitzendbureaus die als hoofdwerkzaamheid hebben het bij elkaar brengen van partijen op de arbeidsmarkt;
2. geen sprake is van "een derde" als bedoeld in de wetsbepaling, omdat belanghebbende personeel heeft gedetacheerd bij groepsvennootschappen die in de wetsystematiek herhaaldelijk niet hetzelfde worden behandeld als een derde maatschappij;
3. de litigieuze wetsbepaling uitsluitend is ingevoerd ter bestrijding van misbruiksituaties en ter vermijding van een heffingsvacuüm, dat teweeg wordt gebracht door malafide buitenlandse uitzendbureaus en koppelbazen.
Met betrekking tot het eerste onderdeel van het cassatiemiddel wordt betoogd dat artikel 6, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 ziet op werkzaamheden van buitenlandse uitzendbureaus die bemiddelen tussen werkzoekenden en niet-gerelateerde inleners. Volgens belanghebbende is in dit kader van belang dat in de Memorie van Toelichting, blz. 49, wordt gesproken over "uitzendwerkzaamheden".
Het tweede onderdeel van het cassatiemiddel stelt dat detachering in groepsverband niet onder de werking van artikel 6, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 valt, omdat de inlener volgens de wettekst een derde partij dient te zijn. Betoogd wordt voorts dat uit de wetssystematiek volgt dat gelieerde personen herhaaldelijk niet hetzelfde behandeld worden als een derde, zodat geconcludeerd moet worden dat met de term 'derde' niet bedoeld wordt een zustervennootschap.
Het derde onderdeel van het cassatiemiddel betoogt dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat artikel 6, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 uitsluitend is bedoeld ter bestrijding van misbruiksituaties en ter vermijding van een heffingsvacuüm.
4. Beschouwingen
De regeling van de fictieve vaste inrichting in de loonbelasting
4.1. De werkgever die niet in Nederland woont of gevestigd is, wordt op grond van artikel 6, tweede lid, onderdeel a van de Wet LB 1964 slechts als inhoudingsplichtige beschouwd voor zover hij in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf, beroep of andere bezigheid of een in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger heeft. Voor in het buitenland gevestigde uitleners van arbeidskrachten is met ingang van 1 januari 1997 de zogeheten fictieve vaste inrichting (hierna: FVI) ingevoerd in de loonbelasting.(5) (6) Artikel 6, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet LB 1964 bepaalt:
(....)
3. Voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel a, wordt als een vaste inrichting in ieder geval aangemerkt:
(....)
b. het verrichten van werkzaamheden die gericht zijn op het verlenen van tussenkomst ten behoeve van degenen die tegen beloning persoonlijke arbeid in Nederland verrichten en een derde ten behoeve van wie die arbeid wordt verricht.
4.2. In de inleiding van de Memorie van Toelichting (hierna ook wel: MvT) wordt het doel van de FVI-regeling beschreven:(7)
Buitenlandse koppelbazen die pogen de belasting- en premieheffing te ontgaan worden aangepakt. Het voorstel voert voor deze situaties een regeling in die het mogelijk maakt eenvoudiger en sneller belasting en premies te heffen en misbruiksituaties tegen te gaan.
De nieuwe FVI-regeling wordt in de Memorie van Toelichting verder toegelicht:(8)
12. Buitenlandse koppelbazen
De laatste jaren blijkt steeds vaker gebruik gemaakt te worden van buitenlandse tussenpersonen die arbeidskrachten ter beschikking stellen aan binnenlandse ondernemers. Op basis van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting wordt met betrekking tot uitzendkrachten bepaald, dat als degene tot wie de dienstbetrekking bestaat wordt beschouwd degene op wie de verplichting rust het loon te betalen. De Wet LB 1964 bepaalt dat degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan de inhoudingsplichtige is, met andere woorden de tussenpersoon is de inhoudingsplichtige. Echter ingeval er sprake is van een tussenpersoon die niet in Nederland woont of gevestigd is, is er slechts sprake van een inhoudingsplichtige voor zover hij in Nederland een vaste inrichting heeft. Gezien het feit dat deze tussenpersonen meestal geen vaste inrichting in Nederland hebben en zij daarnaast met name gebruik maken van buitenlandse werknemers, betekent dit dat vaak geen belasting wordt geheven. Dit is in sommige gevallen terecht, aangezien Nederland op grond van belastingverdragen niet altijd heffingsbevoegd is, bijvoorbeeld in het geval van een buitenlandse werknemer die in een verdragsland woont en op wie de zogenaamde 183-dagenregeling van toepassing is. In veel andere gevallen is Nederland wel heffingsbevoegd maar kan de heffing niet worden geëffectueerd, doordat er geen inhoudingsplichtige is en de werknemer geen aangifte indient. Door een fictieve vaste inrichting te creëren en deze aan te wijzen als inhoudingsplichtige kan, met name gelet op de bestaande wettelijke aansprakelijkheidsbepalingen, de heffing beter worden geëffectueerd.
In de Memorie van Toelichting wordt verder nog opgemerkt:(9)
(....) Het nieuwe derde lid, onderdeel a, stemt overeen met het oude derde lid van art. 6. In het nieuwe onderdeel b wordt een vaste inrichting gefingeerd in de situatie dat 'uitzendwerkzaamheden' worden verricht. Aldus wordt het mogelijk om, in samenhang met het tweede lid van art. 6, in het buitenland gevestigde uitzendbureaus die geen 'echte' vaste inrichting in Nederland hebben maar zich op de Nederlandse arbeidsmarkt bezighouden met het ter beschikking stellen van uitzendkrachten, inhoudingsplichtig te maken voor de loonheffing. Er is van afgezien om de desbetreffende uitzendwerkzaamheden te beperken tot in het kader van een onderneming verrichte werkzaamheden (overeenkomstig onderdeel a), ten einde te voorkomen dat de inhoudingsplicht op eenvoudige wijze kan worden omzeild door te stellen dat de uitzendwerkzaamheden niet in het kader van een onderneming worden verricht. Het spreekt voor zich dat met de bedoelde nieuwe fictiebepaling geen inbreuk wordt gemaakt op de heffingsbevoegdheden onder belastingverdragen.
In de Nota naar aanleiding van het Verslag (hierna ook wel: NAV) wordt opnieuw aandacht besteed aan de FVI:(10)
12. Buitenlandse koppelbazen
De leden (...) vragen zich met betrekking tot het voorstel voor het creëren van een fictieve vaste inrichting voor buitenlandse tussenpersonen af, of de 183-dagenregeling die nu van toepassing is met verdragslanden, ook voor die landen geldt waarmee geen verdrag is afgesloten.
Dienaangaande merken wij op dat de 183-dagenregeling (die het heffingsrecht toewijst aan het woonland) alleen voorkomt in belastingverdragen en derhalve niet in de nationale Nederlandse belastingwetgeving. Dit betekent dat de 183-dagenregeling toepassing mist, ingeval Nederland met het woonland van de betrokken werknemer geen belastingverdrag heeft gesloten. In deze niet-verdragssituaties zijn de betrokken werknemers dan ook gewoon belasting in Nederland verschuldigd over het salaris dat zij genieten voor in Nederland verrichte werkzaamheden. Nu de buitenlandse tussenpersonen in het wetsvoorstel als vaste inrichting worden aangemerkt, kan de door de werknemers verschuldigde Nederlandse belasting reeds geheven worden via inhouding. Ten overvloede zij opgemerkt dat de 183-dagenregeling in belastingverdragen wordt uitgelegd met inachtneming van de in paragraaf 8 van het Commentaar op artikel 15 van Pro het OESO-modelverdrag 1992 geboden mogelijkheid om in geval van internationale terbeschikkingstelling van arbeidskrachten de inlener als werkgever aan te merken. Indien in verdragsverhoudingen sprake is van misbruiksituaties vindt de 183-dagenbepaling derhalve geen toepassing.
Tot onze voldoening stemmen de leden (....) in met de voorgestelde wijzigingen met betrekking tot buitenlandse koppelbazen.
De reikwijdte van de FVI-regeling
4.3. Uit de aangehaalde parlementaire geschiedenis blijkt dat de FVI-regeling primair het karakter heeft van een anti-misbruikbepaling. Zij is vooral gericht tegen de activiteiten van buitenlandse (lees: niet-ingezeten) koppelbazen en andere malafide buitenlandse uitzendbureaus bij grensoverschrijdende terbeschikkingstelling van arbeidskrachten. Ingeval de werkgever niet in Nederland woonde of gevestigd was, bestond immers bij uitzending vóór 1 januari 1997 alleen inhoudingplicht voor zover in Nederland een vaste inrichting werd aangehouden. Buitenlandse koppelbazen en uitzendbureaus konden op relatief eenvoudige wijze ontkomen aan de inhoudingsplicht van de loonbelasting door de aanwezigheid een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger hier te lande te vermijden. Bovendien bleek in de praktijk ook de heffing van inkomstenbelasting van buitenlandse arbeidskrachten vaak illusoir, omdat de betrokken werknemers niet spontaan aangifte deden en zij voor de Nederlandse fiscus niet te traceren waren. Door de invoering van artikel 6, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 met ingang van 1 januari 1997 wordt in deze situaties een inhoudingsplicht gecreëerd. De werking van de FVI-regeling als misbruikbestrijder wordt versterkt door de aansprakelijkheidsbepalingen van de Invorderingswet 1990 (artikel 33, eerste lid, onderdeel b en artikel 34 van Pro de Invorderingswet 1990) die de inlener aansprakelijk stellen voor het niet-inhouden door (onder meer buitenlandse) uitzenders. Bedacht dient te worden dat de FVI-regeling door Nederland slechts geëffectueerd kan worden als er geen belastingverdrag van toepassing is of als de werknemer niet vrijgesteld is van heffing op grond van de zogeheten 183-dagenregeling die in OESO-modelverdragconforme belastingverdragen voorkomt.
In de voorliggende zaak, waarin nog geen belastingverdrag met Portugal van toepassing was, wordt de vraag opgeworpen of het toepassingsbereik van de FVI-regeling beperkt is tot misbruiksituaties dan wel (iets ruimer) tot uitzendingen door koppelbazen en bonafide uitzendbureaus. Meer concreet gaat het om de vraag of de FVI-bepaling zelfs van toepassing is indien sprake is van het uitlenen van personeel in groepsverband?
4.4. Over de FVI-regeling is nauwelijks jurisprudentie voorhanden. Ik ben enkel een uitspraak van Gerechtshof 's-Hertogenbosch 17 december 2003, nr. 02/00501, NTFR 2004/333 tegengekomen.(11) In deze zaak verhuurde belanghebbende, een Engels aannemingsbedrijf, personeel aan Nederlandse aannemingsbedrijven. Bij controle was vastgesteld dat er sprake was van het doen inlenen van personeel. Naar het oordeel van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het hof) had belanghebbende op grond van artikel 6, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 een fictieve vaste inrichting in Nederland en strekte de genoemde bepaling zich niet uitsluitend uit tot misbruiksituaties. Het hof overwoog:
4.2. Belanghebbende stelt dat artikel 6, lid 3, letter b, van de Wet LB 1964 slechts door de Inspecteur in misbruiksituaties mag worden gehanteerd. Deze stelling dient te worden verworpen.(....)
4.3. Uit deze parlementaire toelichting(12) bij het wetsartikel is af te leiden dat de ingevoerde wetsbepaling zich, voor wat betreft de landen waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten, er op richt en zich er toe beperkt om te verzekeren dat heffing door Nederland kan worden geëffectueerd in die situaties waarin het verdrag de heffing aan Nederland toewijst. De wetsbepaling richt zich, voor zover hier van belang, op alle situaties dat buitenlandse uitleners van personeel, zonder een binnenlandse vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger, buitenlandse werknemers doen inlenen in Nederland. Het standpunt van belanghebbende dat de voormelde fictiebepaling slechts in misbruiksituaties kan worden gehanteerd volgt niet uit de tekst van de wet en evenmin uit de wetsgeschiedenis. Het Hof merkt voorts op dat artikel 6, lid 3, letter b, van de Wet LB 1964 in situaties van grensoverschrijdende terbeschikkingstelling van arbeidskrachten de heffingsbevoegdheid van Nederland niet uitbreidt, doch slechts het heffingsmoment verlegt van de inkomstenbelasting naar de loonbelasting. Ten onrechte ingehouden loonbelasting, bijvoorbeeld indien de buitenlandse werknemer minder dan 183 dagen in Nederland werkzaam is, wordt door middel van de indiening door de werknemer van een aangiftebiljet in de inkomstenbelasting en een daaropvolgende aanslag inkomstenbelasting teruggegeven.
4.5. De vraag of onder artikel 6, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 ook andere vormen van grensoverschrijdende terbeschikkingstelling van arbeidskrachten vallen - zoals detachering in groepsverband, doorlening en uitlening van tijdelijk overtollig eigen personeel, etc. - wordt in de literatuur over het algemeen bevestigend beantwoord. Zo schrijft Meussen:(13)
(...)
Door de specifieke redactie van de wettekst heeft de bepaling (....) een veel ruimere strekking gekregen en is van toepassing op elke vorm van grensoverschrijdende terbeschikkingstelling van arbeidskrachten. (....)
De omschrijving van art. 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 inzake de FVI is zeer ruim (...). Kernelement van de wettelijke omschrijving is het feit dat de arbeid in Nederland moet worden verricht. Deze ruime formulering impliceert dat het niet slechts om buitenlandse uitzendbureaus pur sang gaat, maar ook elke situatie waarbij er bedrijfsmatig sprake is van terbeschikkingstelling van buitenlandse arbeidskrachten. Zo is deze bepaling ook van toepassing op detachering binnen concernverband of in een situatie van doorlening. Zelfs als eigen personeel tijdelijk overtollig is in de onderneming van de werkgever en wordt uitgeleend aan een andere ondernemer kan er sprake zijn van inhoudingsplicht. (....)
Onomstreden is dat wanneer sprake is van aanneming van werk, de bepaling inzake de FVI niet van toepassing is.
Ook andere auteurs menen net als Meussen dat de FVI-regeling, gelet op de wettekst, een dusdanig ruime werkingssfeer heeft dat hieronder elke vorm van het ter beschikking stellen van personeel valt, waaronder het uitlenen van personeel in groepsverband. Ik noem: Van de Ven,(14) Overduin en Vink,(15) Rouwers,(16) en De Mare.(17)
4.6. Ik ben slechts één auteur tegengekomen die een andersluidend standpunt inneemt. Volgens Noordenbos zou artikel 6, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 - op grond van de wettekst, de wetsystematiek alsmede de parlementaire stukken - geen fiscale gevolgen hebben voor het internationaal aanwenden van personeel binnen concernverband. Ter zake van detachering binnen concernverband merkt Noordenbos op:(18)
(....)
In dit verband stel ik de vraag of hier sprake is van een derde, zoals aangeduid in art. 6, derde lid, onderdeel b; de partijen zijn immers aan elkaar gelieerd. Voor de beantwoording van de vraag wie inhoudingsplichtige is, worden groepsmaatschappijen als afzonderlijke partijen beschouwd. De term 'derde' in art. 6, derde lid, onderdeel b, dient echter niet ter aanduiding van een inhoudsplichtige. Hierdoor kan de formele benadering, die geldt bij de bepaling van de inhoudingsplichtige, hier niet per definitie analoog worden toegepast.
Mijns inziens dient te worden nagegaan in hoeverre concernvennootschappen in de wetsystematiek als onafhankelijke derden worden behandeld.
(....)
Ik concludeer dat een concernvennootschap in de wetsystematiek herhaaldelijk niet hetzelfde wordt behandeld als een derde maatschappij. Indien derhalve de term 'derde' in de wet wordt gehanteerd, is het mijns inziens aannemelijk dat hier in beginsel geen groepsmaatschappij mee wordt bedoeld. Op grond hiervan neem ik aan dat de term 'derde' in art. 6, derde lid, onderdeel b, in beginsel niet ziet op een groepsmaatschappij, maar op een onafhankelijke derde. Dit heeft tot gevolg dat de nieuwe bepaling niet ziet op internationale uitzendingen binnen concernverband.
(....)
Het toepassen van art. 6, derde lid, onderdeel b, op het internationaal aanwenden van personeel binnen concernverband, kan mijns inziens evenmin worden verantwoord vanuit het doel waarmee de bepaling in de wet werd opgenomen.
(....)
De kamerstukken tonen aan dat de uitbreiding is bedoeld ter vermijding van het heffingsvacuüm, dat teweeg kon worden gebracht door het gebruik van buitenlandse koppelbazen. Uit de kamerstukken blijkt dat vooral de wens om misbruik tegen te gaan, heeft geleid tot de onderhavige uitbreiding. De tekst van de bepaling sluit hierbij aan, hoewel deze ook op bonafide situaties van toepassing zou kunnen zijn. Een situatie die echter noch volgens elke interpretatie van de tekst, noch blijkens de kamerstukken tot het toepassingsbereik van de bepaling hoort, is het internationaal aanwenden van personeel binnen concernverband. Ik neem daarom aan dat art. 6, derde lid, onderdeel b, hierbij in beginsel niet van toepassing is.
Eigen opvatting
4.7. De hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis met betrekking tot de FVI is mijns inziens niet bepaald eenduidig te noemen voor wat betreft de beoogde doelgroep van deze regeling. Zo wordt in de kopteksten van enkele parlementaire passages de beoogde doelgroep steeds aangeduid als `buitenlandse koppelbazen' (zie bijvoorbeeld de MvT, blz. 35 en de NAV, blz. 33), terwijl in de daaropvolgende hoofdteksten wordt gesproken van (buitenlandse) tussenpersonen in het algemeen. In de MvT, blz. 49 worden woorden als 'in het buitenland gevestigde uitzendbureaus', 'uitzendkrachten' en 'uitzendwerkzaamheden',(19) gebruikt, terwijl in de NAV, blz. 33 in de hoofdtekst weer woorden als 'buitenlandse koppelbazen' en 'buitenlandse tussenpersonen' worden gebruikt. Uit de inleiding van de MvT(20) blijkt dat met de FVI-regeling primair beoogd wordt buitenlandse koppelbazen aan te pakken die pogen de belasting- en premieheffing te ontgaan (er wordt zelfs gesproken van het tegengaan van misbruiksituaties), maar later wordt in dezelfde MvT, blz. 35 duidelijk gemaakt dat tevens beoogd is om een einde te maken aan de gebrekkige effectuering van de belastingheffing over lonen.
Aan de parlementaire geschiedenis kunnen mijns inziens aanwijzingen worden ontleend voor de stelling dat de beoogde doelgroep beperkt is tot malafide buitenlandse uitzendbureaus en koppelbazen en dat de litigieuze wetsbepaling ingevoerd is ter bestrijding van misbruiksituaties (zij het dat niet omschreven is waaruit dat misbruik eigenlijk bestaat).(21) Dezelfde geschiedenis kan echter ook zo worden gelezen dat de FVI-regeling voorziet in de beëindiging van de heffingsproblemen bij internationale terbeschikkingstelling van arbeidskrachten door niet in Nederland gevestigde tussenpersonen. Ik meen dat de wettekst van artikel 6, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 duidelijk is: nergens valt een beperking van de beoogde doelgroep tot louche buitenlandse uitzendbureaus of koppelbazen te lezen. De omschrijving van de wettelijke bepaling is ruim geformuleerd, te weten "het verrichten van werkzaamheden die gericht zijn op het verlenen van tussenkomst" en dat laatste staat synoniem voor het ter beschikking stellen van arbeidskrachten door buitenlandse tussenpersonen aan binnenlandse ondernemers, althans dat leid ik af uit de aangehaalde wetsgeschiedenis. Daarvan kan ook sprake zijn in bonafide situaties waarin geen sprake is van misbruik. Uit de wetsgeschiedenis (MvT, blz. 49) blijkt voorts dat de wetgever bewust ervoor gekozen heeft de litigieuze wetsfictie niet te beperken tot 'in het kader van een onderneming verrichte werkzaamheden', omdat de wetgever wilde voorkomen dat de inhoudingsplicht op eenvoudige wijze kon worden omzeild door te stellen dat de verrichte werkzaamheden niet in het kader van haar onderneming zijn verricht.(22) Dit houdt tevens in dat een belanghebbende niet kan ontsnappen aan de FVI-regeling door erop te wijzen dat zij zich richt op bijvoorbeeld metaalbewerking en dat het uitlenen van personeel slechts incidenteel is. Het komt mij voor dat de duidelijke wettekst van artikel 6, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 dient te prevaleren boven de niet altijd in helderheid uitblinkende wetsgeschiedenis, althans de doorslag behoort te geven bij de beantwoording van de vraag wat rechtens is. Ik kom daarom tot de conclusie dat de FVI-bepaling een dusdanig ruime werkingssfeer heeft dat hieronder ook vallen bonafide situaties waarin geen sprake is van misbruik.
4.8. Nog weer een andere vraag is of het bij de toepassing van artikel 6, derde lid, onderdeel b van de Wet LB 1964 gaat om iedere vorm van grensoverschrijdend ter beschikking stellen van personeel, dus niet alleen het uitlenen van arbeidskrachten door al dan niet reguliere, bonafide uitzendbureaus, maar ook de detachering in groepsverband en het doorlenen en uitlenen van overtollig personeel. In de onderhavige zaak wordt betoogd dat artikel 6, derde lid, onderdeel b van de Wet LB 1964 niet van toepassing kan zijn indien sprake is van het uitlenen van (overtollig) personeel in groepsverband, omdat de uitlenende en inlenende vennootschappen in dat geval aan elkaar gelieerd zijn, en gelieerde vennootschappen (of groepsmaatschappijen) geen derden kunnen zijn in de zin van voormelde bepaling. Deze zienswijze kan mijns inziens niet als juist worden aanvaard.
Belanghebbende wenst in de wettelijke bepaling kennelijk te lezen de woorden "een onafhankelijke derde" of "een niet-gelieerde derde". Dergelijke bewoordingen, die een additioneel criterium zouden inhouden, zijn in de wettekst van artikel 6, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 echter niet opgenomen. Blijkens de wettekst is voor de toepassing van de FVI-regeling geheel irrelevant of het al dan niet gaat om gelieerde derde, laat staan dat de mate van gelieerdheid nog van betekenis zou kunnen zijn. Mijns inziens heeft in de loonbelasting - evenals bij andere belastingen - als uitgangspunt te gelden dat in groepsverhoudingen vennootschappen ten opzichte van elkaar als afzonderlijke entiteiten (als 'derden') worden beschouwd. Een groepsvennootschap is (ook) voor fiscale doeleinden een zelfstandige drager van rechten en plichten die niet, althans niet zonder meer, met andere vennootschappen vereenzelvigd kan worden. Anders gezegd: ook in fiscalibus dienen groepsvennootschappen in beginsel als "derden" ten opzichte van elkaar te worden aangemerkt, tenzij de wet of het systeem van de wet anders vergt. Indien de wetgever gelieerdheid tussen vennootschappen op de een of andere manier van belang acht voor de toepassing van een wettelijke bepaling dan dient hij zulks expliciet in de wettekst tot uitdrukking te brengen. Dat kan bijvoorbeeld door het opnemen van een verbondenheidscriterium (waarbij het begrip verbondenheid dan nader moet worden gedefinieerd in de wet), of anderszins. In de loonbelasting wordt in een aantal specifieke bepalingen van de Wet LB 1964 en in uitvoeringsregelingen - anders dan in de FVI-regeling - niet over 'derden' gesproken, maar over 'een met de inhoudingspichtige verbonden vennootschap' of iets dergelijks.(23) Meer algemeen geldt dat gelieerdheid tussen vennootschappen een rol kan spelen bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een voordeel (loon) dat door de werkgever aan de werknemer wordt verstrekt(24). De onderhavige zaak gaat echter niet over de vraag of iets tot het loon van de werknemer behoort, maar over de vraag of er een inhoudingsplicht is voor de belanghebbenden. Op grond van de tekst van artikel 6, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 moet mijns inziens worden geconcludeerd dat de werkingssfeer van deze bepaling zich tevens uitstrekt tot gelieerde groepsvennootschappen die zich bezighouden met het in- en uitlenen van personeel binnen concernverband. In de wetsgeschiedenis zijn geen aanwijzingen te vinden die aan een andere opvatting steun geven. In de wetsgeschiedenis is er daarentegen op gewezen dat de FVI-regeling mede in samenhang met regels van de inlenersaansprakelijkheid dient ter effectuering van de loonbelasting. De inlenersaansprakelijkheid houdt niet op bij inlening in groepsverband.
5. Bespreking van het middel
5.1. Op grond van hetgeen is betoogd in de onderdelen 4.7 en 4.8 van deze conclusie moet het door belanghebbende voorgedragen cassatiemiddel in al zijn onderdelen falen. 's Hofs oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Belanghebbende heeft tussenkomst verleend tussen haar werknemers en haar zustervennootschappen in Nederland als bedoeld in artikel 6, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964. Nu in de onderhavige jaren geen belastingverdrag met Portugal van toepassing was, staat de Inspecteur niets in de weg om die bepaling toe te passen.
5.2. Tot slot merk ik nog het volgende op. Uit de toelichting op het eerste onderdeel van het cassatiemiddel zou kunnen worden opgemaakt dat belanghebbende zich tevens niet kan verenigen met het oordeel van het Hof in r.o. 4.2 dat belanghebbende werkzaamheden heeft verricht die gericht waren op het verlenen van tussenkomst in de zin van artikel 6, lid 3, onderdeel b, van de Wet LB. Voor het oordeel van het Hof in r.o. 4.2 was redengevend
(....)
dat belanghebbende in Portugal actie heeft ondernomen om ten behoeve van de uitzending van het personeel naar Nederland de E-101-verklaringen te verkrijgen. Belanghebbende heeft als werkgever haar medewerking moeten verlenen aan de uitzending. Hiermee staat vast dat belanghebbende werkzaamheden heeft verricht, gericht op het verlenen van tussenkomst als bedoeld in de wetsbepaling. Hieraan doet niet af dat het verzoek om personeel naar Nederland te sturen van de Nederlandse zustermaatschappijen dan wel van de moedermaatschappij kwam.
In deze overweging dient mijns inziens niet gelezen te worden dat het Hof aan het enkele feit dat belanghebbende E 101-verklaringen heeft aangevraagd ten behoeve van de uitzending van personeel, de gevolgtrekking heeft verbonden dat sprake is van het verrichten van werkzaamheden die gericht zijn op het verlenen van tussenkomst als bedoeld in de wet. Dat zou anders geweest zijn als het Hof in de tweede zin van het aangehaalde citaat zou hebben overwogen in de trant van:
"Belanghebbende heeft derhalve als werkgever haar medewerking moeten verlenen aan de uitzending."
Ik meen dat 's Hofs oordeel aldus moet worden verstaan: het staat vast dat belanghebbende zich heeft bezig gehouden met het terbeschikking stellen van haar personeel (althans zo versta ik 's Hofs woorden: "Belanghebbende heeft als werkgever haar medewerking moeten verlenen aan de uitzending"). Daarom heeft "belanghebbende werkzaamheden [...] verricht, gericht op het verlenen van tussenkomst als bedoeld in de wetsbepaling". Aldus bezien geeft 's Hofs opvatting mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het komt mij voor dat de essentie van de wettelijke zinsnede "het verrichten van werkzaamheden gericht op het verlenen van tussenkomst" gelegen is in het ter beschikking stellen van arbeidskrachten. Ik leid dat af uit de wetsgeschiedenis waaruit blijkt dat de wetgever bij de invoering van de FVI-regeling het oog heeft gehad op het ter beschikking stellen van arbeidskrachten in grensoverschrijdende situaties; de fictie werd immers primair ingevoerd in verband met de 'uitzendwerkzaamheden' van buitenlandse koppelbazen en malafide uitzendbureaus. Het voorgaande betekent bijvoorbeeld dat de eenmalige arbeidsbemiddeling niet aangemerkt kan worden als het 'verlenen van tussenkomst' als bedoeld in de Wet, ook al zou dat naar de letter van de litigieuze wetsbepaling wel eronder kunnen vallen. Het voorgaande betekent mijns inziens óók dat enkel het aanvragen van een E 101-verklaring niet kan kwalificeren als het 'verlenen van tussenkomst' als bedoeld in de Wet.(25)
6. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Blijkens het beroepschrift voor het Gerechtshof 's-Hertogenbosch, blz. 1, heeft belanghebbende tijdelijk overtollig personeel te werk gesteld bij de betrokken Nederlandse vennootschappen, omdat er in Nederland een tekort was aan gekwalificeerd personeel.
2 De voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P(hierna: de Inspecteur).
3 Over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2001 is niet geheven, omdat de heffing van belasting over het loon aan Portugal is toegewezen op grond van artikel 15 van Pro het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Portugal van 20 september 1999 tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1999/180 (hierna: het belastingverdrag), dat met ingang van 11 augustus 2000 in werking is getreden (Trb. 2000/88) en per 1 januari 2001 van toepassing is. Over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 1997 is reeds eerder een naheffingsaanslag opgelegd. Het bezwaar tegen de naheffingsaanslag 1997 is wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard door de Inspecteur. Afgesproken is dat de Inspecteur ambtshalve zal tegemoet komen aan het bezwaar tegen de naheffingsaanslag 1997 indien in casu positief wordt beslist voor belanghebbende. Zie het beroepschrift voor het Hof, blz. 2.
4 Bij uitspraak van 13 oktober 2005, nr. 03/02825, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder LJN: AU5253; en in NTFR 2005/1472.
5 Wet van 13 december 1996, houdende aanpassing van de loon- en inkomstenbelasting c.a., met het oog op vereenvoudiging van de wetgeving en vermindering van de administratieve lasten van het bedrijfsleven (Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997), Stb. 1996, 655.
6 De fictieve vaste inrichting komt in de Wet LB 1964 op meerdere plaatsen voor. In artikel 6, derde lid, onderdeel a, van de Wet LB 1964 wordt - kort gezegd - het verrichten van werkzaamheden in het kader van een onderneming gedurende een aaneengesloten periode van ten minste 30 dagen in, op of boven het continentale plat van de Noordzee als een vaste inrichting aangemerkt. In artikel 8a, derde lid, tweede volzin, van de Wet LB 1964 wordt met ingang van 1 januari 2002 als fictieve vaste inrichting aangemerkt het in Nederland verrichten of doen verrichten van werkzaamheden die gericht zijn op het in Nederland laten optreden van artiesten, beroepssporters of buitenlandse gezelschappen.
7 TK 1996-1997, 25 051, nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 4.
8 TK 1996-1997, 25 051, nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 35.
9 TK 1996-1997, 25 051, nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 49.
10 TK 1996-1997, 25 051, nr. 5 (Nota naar aanleiding van het Verslag), blz. 33.
11 Het tegen deze uitspraak ingestelde cassatieberoep (geregistreerd onder rolnummer 40952) is op 25 augustus 2004 ingetrokken door belanghebbende.
12 CvB: bedoeld wordt hier de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel 25 051. Deze passage heb ik hiervoor in onderdeel 4.2 reeds weergegeven.
13 G.T.K. Meussen, Fictieve vaste inrichting in de loonbelasting, Internationaal Belasting Bulletin, oktober 1997, nr. 5, blz. 8-9.
14 G.AM. van de Ven, Een lastig fenomeen: De fictieve vaste inrichting, Aanspraak, 1998, nr. 11, blz. 2 e.v.
15 C. Overduin en M.H.G.A. Vink, De fictieve vaste inrichting voor de loonbelasting, MBB 1997/174, onderdeel 3.
16 R.W.G. Rouwers, Inhoudingsplicht loonbelasting voor buitenlandse uitleners van arbeidskrachten, FED 1997/187a, onderdeel 9.
17 G.C. de Mare, De fictieve vaste inrichting voor buitenlandse uitleners: willen de inleners het kaf van het koren scheiden?, Tijdschrift LOON, 2002, nr. 12, blz. 4 e.v.
18 H.J. Noordenbos, Buitenlandse koppelbazen, WFR 1997/1514. Ik laat de voetnoten in het citaat van Noordenbos weg.
19 Ook wordt in de MvT de term uitzendwerkzaamheden tussen aanhalingstekens geplaatst.
20 TK 1996-1997, 25 051, nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 4.
21 Anders dan het Hof stellig overweegt in r.o. 4.7.
22 Vergelijk artikel 6, tweede lid, onderdeel a van Wet LB 1964. Bij een 'echte' vaste inrichting moet het wel gaan om de uitoefening van een bedrijf, beroep of andere bezigheid. Vergelijk ook artikel 6, derde lid, onderdeel a van de Wet LB 1964 (vaste inrichting op het continentaal plat), waarin de woorden 'in het kader van een onderneming' zijn opgenomen.
23 Zie bijvoorbeeld artikel 41 (producten eigen bedrijf) en artikel 59 (rentevoordeel personeelsleningen) van de Uitvoeringsregeling 2001; en artikel 12a van de Wet LB 1964 (gebruikelijkloonregeling). Een ander voorbeeld kan gevonden worden in artikel 27e van de Wet LB 1964 dat per 1 januari 2006 in werking is getreden.
24 Zie HR 10 augustus 2001, nr. 36061, BNB 2001/354.
25 De E 101-verklaring wordt immers niet alleen gebruikt als de werknemer gedetacheerd wordt, maar ook als een verzekerde als zelfstandige in een andere lidstaat werkzaamheden gaat verrichten in een bepaald tijdvak (zie vraag 3 van het E 101-formulier). Bovendien kan zowel de werkgever als de werknemer een verzoek tot afgifte van een E 101-verklaring indienen. Het enkele feit dat de werkgever dit verzoek heeft gedaan, betekent niet dat hij tussenkomst heeft verleend (de werkgever erkent hiermee ook niet personeel uit te zenden); de werknemer had evengoed zelf een E 101-verklaring kunnen aanvragen.