Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 03/00788
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer E. te B (Duitsland) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Limburg van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van ? 2.650,=, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van ? 31,=.
1.3. De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
Belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, een conclusie van repliek ingediend en de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 16 oktober 2003 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, als gemachtigde van belanghebbende, drs. P. tot zijn bijstand vergezeld van mr. D., beiden verbonden aan W Belastingadviseurs te O, alsmede, namens de Inspecteur, de heer J. en mevrouw drs. M.
1.5. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota en een aanvullende pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent de pleitnota's tot de stukken van het geding.
1.6. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.7. Van het verhandelde ter zitting is op de voet van het bepaalde in artikel 8:61, derde lid, van de Awb een proces-verbaal opgemaakt, dat in kopie aan deze uitspraak is gehecht.
1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en de gedeeltelijk hiervan afwijkende verklaringen van partijen ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende:
* heeft de Duitse nationaliteit en woont in Duitsland. Samen met zijn echtgenote, mevrouw K., is hij eigenaar van een vakantiewoning te Breskens in Nederland.
* geniet noch inkomsten uit werk en woning in Nederland (box I inkomen), noch inkomsten uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap (box II inkomen), maar door middel van de vakantiewoning wel inkomen uit sparen en beleggen in Nederland (box III inkomen).
* geniet minder dan 90% van zijn gezinsinkomen in Nederland. Hij voldoet derhalve niet aan het criterium uit het Schumacker-arrest.
* heeft niet gekozen voor de behandeling als binnenlandse belastingplichtige, als bedoeld in artikel 2.5 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
* voldoet niet aan de voorwaarde genoemd in artikel 1, eerste lid, van het Aanvullend protocol van 13 maart 1980 (grensarbeidersprotocol; Trb. 1980,61) van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten te 's-Gravenhage op 16 juni 1959, zoals gewijzigd bij de Protocollen van 13 maart 1980 en 21 mei 1991 (hierna: het Nederlands-Duitse Belastingverdrag; Trb. 1959,85, 1980,61 en 1991,95) omdat de inkomsten waarvoor Nederland krachtens het Nederlands-Duitse Belastingverdrag het recht tot belastingheffing heeft, minder bedragen dan 90% van het gehele inkomen van belanghebbende en zijn echtgenote.
2.2. Het toepasselijke Nederlandse recht
2.2.1. Belanghebbende is op grond van artikel 2.1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 voor het jaar 2001 (deswege) als buitenlandse belastingplichtige onderworpen aan de Nederlandse inkomstenbelasting.
2.2.2. Bij de berekening van zijn belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft belanghebbende noch het voordeel van het heffingsvrije vermogen en de heffingskortingen voor de inkomstenbelasting genoten (omdat hij niet opterende buitenlandse belastingplichtige is die minder dan 90% van zijn inkomen in Nederland geniet), noch het voordeel van de heffingskortingen voor de volksverzekeringen genoten (omdat hij, als buitenlandse belastingplichtige zonder box I inkomen uit werk en woning maar met slechts box III inkomen uit sparen en beleggen, niet premieplichtig is en geen premie afdraagt voor de Nederlandse volksverzekeringen; zie artikel 8 van Pro de Wet financiering volksverzekeringen, hierna: WFV).
2.2.3. Bij de berekening van hun belastbaar inkomen uit sparen en beleggen hebben binnenlandse belastingplichtigen in beginsel recht op een heffingsvrij vermogen van ? 17.600,= ingevolge artikel 5.5 van de Wet IB 2001. Op dat inkomen wordt de zogenoemde standaardheffingskorting toegepast, zoals bedoeld in
artikel 8.2 van de Wet IB 2001.
2.2.4. Belasting en premie worden gecombineerd geheven. Het belastbaar inkomen uit box III wordt onderworpen aan een gecombineerde inkomensheffing. Daarop wordt een gecombineerd heffingspercentage en een gecombineerde heffingskorting toegepast (zie artikel 8.1 van de Wet IB 2001). De gecombineerde heffingskorting is blijkens artikel 8.1, onderdeel d, van de Wet IB 2001 het gezamenlijke bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting en de heffingskortingen voor de volksverzekeringen (de algemene ouderdomsverzekering, de nabestaandenverzekering en de algemene verzekering bijzondere ziektekosten). De heffingskorting voor de inkomstenbelasting is, ingevolge artikel 8.3 van de Wet IB 2001, het deel van de standaardheffingskorting dat tot de standaardheffingskorting in dezelfde verhouding staat als het belastingtarief eerste schijf staat tot het gecombineerde heffingspercentage. De heffingskortingen voor de volksverzekeringen zijn het deel van de standaardheffingskorting dat tot de standaardheffingskorting in dezelfde verhouding staat als de volgens de WFV vastgestelde premiepercentages voor de volksverzekeringen (artikelen 8.4, 8.5 en 8.6 van de Wet IB 2001 in samenhang met artikelen 10, tweede lid, en 11 van de WFV). De kinderkorting is opgenomen in artikel 8.12 van de Wet IB 2001 en onderdeel van de standaardheffingskorting.
Een binnenlandse belastingplichtige wordt als verzekerde dan wel premieplichtige voor de Nederlandse volksverzekeringen aangemerkt en geniet daarom niet alleen de voordelen van het heffingsvrije vermogen en de heffingskorting voor de inkomstenbelasting maar ook de heffingskortingen voor de volksverzekeringen. Dit is ook het geval indien de binnenlandse belastingplichtige in werkelijkheid geen premie volksverzekeringen afdraagt, bijvoorbeeld als hij geen box I inkomen uit werk, maar uitsluitend box III inkomen uit sparen en beleggen heeft.
2.2.5. Buitenlandse belastingplichtigen hebben, bij de berekening van hun belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, op grond van hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 geen recht op het heffingsvrije vermogen als bedoeld in artikel 5.5 van de Wet IB 2001. Op grond van hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 hebben buitenlandse belastingplichtigen ook geen recht op de standaardheffingskorting als bedoeld in artikel 8.2 van de Wet IB 2001.
Op grond van artikel 2.5 van de Wet IB 2001 kunnen buitenlandse belastingplichtigen echter onder voorwaarden kiezen voor toepassing van de regels van de Wet IB 2001 voor binnenlandse belastingplichtigen. Indien een buitenlandse belastingplichtige gebruik maakt van deze "optieregeling", heeft hij in beginsel recht op het heffingsvrije vermogen en alle heffingskortingen, voorzover hij overigens aan de daartoe gestelde voorwaarden voldoet.
Voorts genieten de in België woonachtige buitenlandse belastingplichtigen die geen gebruik maken van de "optieregeling" de voordelen van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192, (hierna: het Nederlands-Belgische Belastingverdrag). In het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 21 februari 2002, nr. CPP 2001/2745, BNB 2002/164, gaat de Staatssecretaris in op de gevolgen van artikel 25, paragraaf 3, van het Nederlands-Belgische Belastingverdrag. Op grond van dit besluit wordt bij de berekening van het inkomen uit sparen en beleggen van in België woonachtige buitenlandse belastingplichtigen rekening gehouden met het heffingsvrije vermogen en de heffingskorting voor de inkomstenbelasting (maar niet met de heffingskortingen voor de volksverzekeringen).
Ten slotte genieten de in Duitsland woonachtige buitenlandse belastingplichtigen de voordelen van artikel 1, eerste lid, van het Aanvullend protocol van 13 maart 1980 (grensarbeidersprotocol; Trb. 1980,61) van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere gelegenheden op belastinggebied, gesloten te 's-Gravenhage op 16 juni 1959, zoals gewijzigd bij de Protocollen van 13 maart 1980 en 21 mei 1991 (hierna: het Nederlands-Duitse Belastingverdrag; Trb. 1959,85, 1980,61, en 1991,95). Op grond hiervan wordt bij de berekening van het inkomen uit sparen en beleggen van in Duitsland woonachtige buitenlandse belastingplichtigen rekening gehouden met het heffingsvrije vermogen, de heffingskorting voor de inkomstenbelasting en de heffingskortingen voor de volksverzekeringen, indien de inkomsten waarvoor Nederland krachtens het Nederlands-Duitse Belastingverdrag het recht tot belastingheffing heeft, 90% of meer bedragen van het gehele inkomen van belanghebbende en zijn echtgenote.
2.2.6. Belanghebbende heeft in zijn bezwaarschrift verzocht om toekenning van het heffingsvrije vermogen en de volledige algemene heffingskorting van ? 1.576,=, derhalve zowel de heffingskorting voor de inkomstenbelasting als de heffingskortingen voor de volksverzekeringen. In beroep verzoekt belanghebbende tevens om toekenning van de kinderkorting. Bij de berekening van belanghebbendes belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft de inspecteur de toekenning geweigerd, zowel van het heffingsvrije vermogen en de heffingskortingen voor de inkomstenbelasting, omdat belanghebbende buitenlandse belastingplichtige is, als van de heffingskortingen voor de volksverzekeringen, omdat belanghebbende, als buitenlandse belastingplichtige, met slechts box III inkomen (uit sparen en beleggen) en zonder box I inkomen (uit werk en woning), niet premieplichtig is voor de Nederlandse volksverzekeringen.
2.2.7. Belanghebbende heeft verzocht zijn vermogen niet te vermelden om aantasting van zijn privacy te voorkomen. Het vermogen bedraagt meer dan ? 20.000,=.
2.2.8. In de zaak van belanghebbende Bl, bekend onder nummer 03/00030, heeft dit Hof drie prejudiciële vragen gesteld omtrent de toekenning van heffingskortingen voor de volksverzekeringen aan buitenlandse belastingplichtigen die in een lidstaat wonen.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft deels het antwoord op dezelfde drie vragen (betreffende de toekenning van de heffingskortingen voor de volksverzekeringen aan buitenlandse belastingplichtigen die in een lidstaat wonen) als die in de bovengenoemde zaak Bl, bekend onder nummer 03/00030, aan de orde waren. Voor het antwoord op deze drie vragen kan derhalve worden aangesloten bij de uitkomst van die zaak. Los van deze drie vragen betreft het geschil de volgende vraag:
* Heeft een buitenlandse belastingplichtige inwoner van een lidstaat, bijvoorbeeld Duitsland, bij de berekening van zijn inkomen uit sparen en beleggen, op grond van het EG-recht, recht op toekenning door Nederland van het heffingsvrije vermogen en de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, indien een buitenlandse belastingplichtige inwoner van een andere lidstaat, bijvoorbeeld België, bij de berekening van zijn inkomen uit sparen en beleggen recht heeft op deze voordelen op grond van een tussen Nederland en die andere lidstaat gesloten belastingverdrag, bijvoorbeeld artikel 25, paragraaf 3, van het Nederlands-Belgische Belastingverdrag en het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 21 februari 2002, nr. CPP 2001/2745, BNB 2002/164?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan, wat betreft bovenstaande vraag, nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
* Mijn bezwaarschrift dient aangemerkt te worden als een bezwaarschrift tegen de definitieve aanslag.
* Belanghebbendes echtgenote heeft ook bezwaar gemaakt, maar heeft geen beroep ingesteld. Met de Inspecteur is een afspraak gemaakt dat de uitspraken op bezwaar van onze cliënten zullen worden gedaan overeenkomstig de uitkomst van deze procedure.
- Van onze Duitse Cliënten hebben er 380 bezwaar gemaakt op dezelfde gronden als de heer B.
- Onze Duitse cliënten ervaren de hogere heffing als extra kosten.
- Een in Duitsland wonende Duitser die een vakantiehuisje in Nederland heeft en niet opteert voor binnenlandse belastingplicht, dient bij de berekening van zijn belastbaar inkomen uit sparen en beleggen door Nederland gelijk te worden behandeld als een niet opterende in België wonende Belg die een vakantiehuisje in Nederland heeft.
- Wij zouden het op prijs stellen dat het vermogen van belanghebbende onleesbaar wordt gemaakt, als er prejudiciële vragen worden gesteld.
De Inspecteur
- Ik sta ook op het standpunt dat de heer B geen recht heeft op kinderkorting. Dit loopt mee in de discussie over de heffingskorting.
- Wat betreft het zojuist hier ter zitting mondeling vragenderwijs gegeven voorbeeld van het Hof waarin zeven verschillende personen met een identiek Zeeuws vakantiehuisje, zeven maal verschillend worden behandeld, merk ik op dat in Nederland alle belastingplichtigen die van elkaar verschillen wat betreft hun woonplaats, fiscaal verschillend worden behandeld.
- Belanghebbende is een in Duitsland wonende buitenlandse belastingplichtige en bevindt zich niet in een gelijke situatie als een binnenlandse belastingplichtige. Hij geniet immers niet meer dan 90% van zijn wereldgezinsinkomen in Nederland en voldoet aldus noch aan de Schumacker-test, noch aan het vereiste van het Nederlands-Duitse Belastingverdrag.
- Nederland heeft de bevoegdheid om verschillende bilaterale verdragen af te sluiten.
- Wellicht hebben Belgen op grond van het Nederlands-Belgische Belastingverdrag eigenlijk geen recht op het heffingsvrije vermogen. Wellicht is het heffingsvrije vermogen geen persoonsgebonden aftrek. Vanaf 2003 is het nieuwe verdrag met België van toepassing.
Partijen
Belanghebbende verwerft minder dan 90% van zijn gezinsinkomen in Nederland. Hij voldoet noch aan het vereiste van het Nederlands-Duitse Belastingverdrag, noch aan de Schumacker-test.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een verschuldigd bedrag aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van nihil.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Bij de huidige stand van het Gemeenschapsrecht zijn de lidstaten bevoegd op het gebied van de inkomstenbelastingen, maar zijn zij niettemin verplicht deze bij hen verbleven bevoegdheid in overeenstemming met het Gemeenschapsrecht uit te oefenen, zowel bij het aannemen van nationale wetgeving (onder meer arrest 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr. 1995 blz. I-225, punt 21), als bij het sluiten van belastingverdragen (onder meer arrest 28 januari 1986, Commissie v. Frankrijk (Avoir fiscal), 270/83, Jurispr. 1986 blz. 273, punt 26). Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: Hof van Justitie EG) is het beginsel van gelijke behandeling een algemeen beginsel van Gemeenschapsrecht (onder meer arrest Rückdeschel, gevoegde zaken 117/76 en 16/77, Jurispr. 1977 blz. 1753), dat onder meer uitwerking heeft gevonden in het algemene verbod van "iedere discriminatie op grond van nationaliteit" (artikel 12 van Pro het Verdrag van 25 maart 1957, te Rome gesloten tot oprichting van de Europese Gemeenschap, hierna: EG-verdrag), alsmede in de meer bijzondere discriminatieverboden in de artikelen betreffende het vrije verkeer van goederen (23 tot en met 31 van het EG-verdrag), personen (39 tot en met 48 van het EG-verdrag), diensten (49 tot en met 55 van het EG-verdrag) en kapitaal (56 tot en met 60 van het EG-verdrag).
Lidstaten moeten dus de bij hen verbleven bevoegdheid op het gebied van de inkomstenbelastingen uitoefenen binnen de grenzen van het Gemeenschappelijk verbod van discriminatie. Dit verbod van discriminatie wordt volgens vaste jurisprudentie door het Hof van Justitie EG ruim uitgelegd en eventuele uitzonderingen worden strikt uitgelegd. Het verplicht de gast- of bestemmingslidstaat tot nationale behandeling en geeft binnenkomende grensoverschrijdende economische activiteiten het afdwingbare recht om door de gast- of bestemmingslidstaat niet slechter behandeld te worden dan gelijksoortige nationale economische activiteiten (verbod van discriminerende toegangsbeperking). Het verplicht ook de thuis- of oorsprongslidstaat om vertrek niet te hinderen, en geeft uitgaande grensoverschrijdende economische activiteiten het afdwingbare recht om door de thuis- of oorsprongslidstaat niet slechter behandeld te worden dan gelijksoortige thuisblijvende economische activiteiten (verbod van discriminerende vertrekbeperkingen).
De aan de orde zijnde vraag is of het Europese discriminatieverbod de gast- of bestemmingslidstaat ook verplicht (tot meestbegunstiging) om twee gelijksoortige binnenkomende grensoverschrijdende economische activiteiten komend vanuit twee verschillende thuis- of oorsprongslidstaten gelijk te behandelen. Toegespitst op de voorliggende zaak, is de vraag of de verschillende belastingbehandeling door Nederland van eigenaren van vakantiehuizen met verschillende vaste woonplaats wel in overeenstemming is met het Gemeenschapsrecht. Stel: U loopt een Zeeuws vakantiepark binnen met zeven huizen, welke allemaal in eigendom zijn van natuurlijke personen die in Nederland slechts inkomen uit sparen en beleggen genieten (box III inkomen). Huis 1 is eigendom van een Nederlander die in Nederland woont. Hij geniet als binnenlandse belastingplichtige bij de berekening van zijn belastbare inkomen uit sparen en beleggen op grond van de Nederlandse wet de voordelen van het heffingsvrij vermogen, de heffingskorting voor de inkomstenbelasting en de heffingskortingen voor de volksverzekeringen, inclusief de kinderkorting. Huis 2 is eigendom van een Nederlander die in België woont. Hij wordt in Nederland als buitenlandse belastingplichtige belast, maar geniet bij de berekening van zijn belastbare inkomen uit sparen en beleggen ook de voordelen van het heffingsvrij vermogen, de heffingskorting voor de inkomstenbelasting en de heffingskortingen voor de volksverzekeringen. Huis 3 is eigendom van een Belg die in België woont en die in Nederland niet opteert voor binnenlandse belastingplicht. Hij geniet als buitenlandse belastingplichtige bij de berekening van zijn belastbare inkomen uit sparen en beleggen op grond van het in 2.2.5 bedoelde besluit van de Staatssecretaris van Financiën betreffende de toepassing van het Nederlands-Belgische Belastingverdrag de voordelen van het heffingsvrij vermogen en de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, maar niet de heffingskortingen voor de volksverzekeringen. Huis 4 is eigendom van een Belg die in België woont (of een Duitser die in Duitsland woont) en die in Nederland opteert voor binnenlandse belastingplicht. Hij geniet als buitenlandse belastingplichtige bij de berekening van zijn belastbare inkomen uit sparen en beleggen op grond van de Nederlandse wet de voordelen van het heffingsvrij vermogen en de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, maar niet de heffingskortingen voor de volksverzekeringen omdat hij in Nederland geen inkomen uit werk (box I inkomen) geniet en dus niet premieplichtig is en daarmee geen premies afdraagt voor de Nederlandse volksverzekeringen. Huis 5 is eigendom van een Duitser die in Duitsland woont, niet gebruik maakt van de "optieregeling" en geen 90% van zijn (gezins-)inkomen in Nederland verdient. Hij wordt in Nederland als buitenlandse belastingplichtige belast op inkomen uit sparen en beleggen en geniet bij de berekening van zijn belastbare inkomen noch het heffingsvrije vermogen, noch de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, noch de heffingskortingen voor de volksverzekeringen. Huis 6 is eigendom van een in Duitsland wonende Duitser die niet opteert, maar wel 90% van zijn inkomsten in Nederland geniet. Hij wordt in Nederland op grond van het Nederlands-Duitse Belastingverdrag als buitenlandse belastingplichtige belast op inkomen uit sparen en beleggen en geniet bij de berekening van zijn belastbare inkomen, op grond van dat belastingverdrag, het heffingsvrije vermogen, de heffingskorting voor de inkomstenbelasting en een aantal heffingskortingen voor de volksverzekeringen (meer dan de niet opterende Belg, maar minder dan de Nederlander). Het laatste huisje is eigendom van een in Frankrijk wonende Fransman die niet opteert. Hij wordt in Nederland als buitenlandse belastingplichtige belast op inkomen uit sparen en beleggen en krijgt bij de berekening van zijn belastbare inkomen noch het heffingsvrije vermogen, noch de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, noch de heffingskortingen voor de volksverzekeringen.
De vraag is hier of Nederland, onder het van toepassing zijnde Europese discriminatieverbod, deze zeven gelijksoortige situaties verschillend mag belasten. Meer in het bijzonder is de vraag of Nederland een in België wonende Belg, op grond van het Nederlands-Belgische Belastingverdrag (dat geen 90%-voorwaarde kent), beter mag behandelen dan het een in Duitsland wonende Duitser behandelt op grond van het Nederlands-Duitse Belastingverdrag (dat wel een 90%-voorwaarde kent). Of is Nederland verplicht de in Duitsland wonende Duitser die niet tot nationale behandeling gerechtigd is (bijvoorbeeld omdat hij niet opteert) ten minste dezelfde behandeling te geven waarop een in België wonende Belg recht heeft (meestbegunstiging)?
Op de vraag of het Europese discriminatieverbod ook een meestbegunstigingsverplichting inhoudt, geven de arresten van het Hof van Justitie EG geen eenduidig antwoord. De arresten België v. Humbel, 263/86, Jurispr. 1988 blz. 5365, en Matteucci, 235/87, Jurispr. 1988 blz. 5589, geven tegenovergestelde signalen, en erkennen hooguit dat een onderdaan van een derde lidstaat recht heeft op dezelfde gunstige behandeling door de eerste lidstaat als waarop de onderdaan van een tweede lidstaat recht heeft (op grond van een verdrag tussen de eerste en tweede lidstaat), op voorwaarde dat die onderdaan van de derde lidstaat ook ingezetene is in de tweede lidstaat. Voorts, hoewel blijkt uit de belastingjurisprudentie dat een ongunstiger behandeling door een lidstaat van onderdanen van een andere lidstaat dan van onderdanen van een derde lidstaat of een derde land, het Hof van Justitie EG niet geheel onverschillig laat (Commissie v. Frankrijk punt 26, Schumacker punt 46, en arrest 12 april 1994, C 1/93, Halliburton, Jurispr. 1994 blz. I-1137, punt 6), heeft het Hof van Justitie EG de zich recent voordoende mogelijkheid toch niet aangegrepen om te verduidelijken of het Gemeenschapsrecht wel of niet het meest begunstigingsrecht omvat (arrest 8 maart 2001, Metallgesellschaft en Hoechst, gevoegde zaken C-397/98 en C-410/98, Jurispr. 2001 blz. I-1727, punten 31, 32, 33 en 97).
In de literatuur is de vraag omstreden (al lijkt een meerderheid van de auteurs een meestbegunstigingsverplichting wel aan te nemen). De argumenten die tegenstanders van meestbegunstiging aanvoeren kunnen, zakelijk weergegeven, als volgt worden samengevat:
* Tekstueel argument: Het EG-verdrag verbiedt weliswaar "iedere discriminatie op grond van nationaliteit" maar voorziet in geen van de verdragsartikelen expliciet in een recht op meestbegunstiging.
* Soevereiniteits- of bevoegdheidsargument: Lidstaten hebben de bevoegdheid om bilaterale belastingverdragen af te sluiten en nergens in het EG-verdrag hebben zij een beperking op deze bevoegdheid voorzien. De verdragsauteurs hebben een dergelijke beperking niet gewild omdat het heffen van inkomstenbelasting en het sluiten van belastingverdragen nu eenmaal bij uitstek een uitvloeisel van de nationale soevereiniteit zijn. Een op het direct werkende Gemeenschapsrecht gebaseerd recht van meestbegunstiging zou, de facto, een einde maken aan deze nationale bevoegdheid om belastingverdragen te mogen sluiten.
* "Free rider"-argument: Bilaterale belastingverdragen vormen een zorgvuldig afgewogen "quid pro quo" van wederzijdse concessies. Een op het direct werkende Gemeenschapsrecht gebaseerd recht van meestbegunstiging geeft iedere belastingplichtige in Europa, ongeacht zijn woonplaats, automatisch recht op de voordelen van de gunstigste belastingverdragen die door de gast- of bestemmingslidstaat zijn gesloten met de andere lidstaten. Onderdanen van lidstaten die geen belastingverdragen afsluiten kunnen dus beroep doen op belastingverdragsvoordelen zonder dat hun lidstaten daarvoor, in de vorm van belastingjurisdictie-concessies, betalen.
* Chaos-argument: de gevolgen van een meestbegunstigingsverplichting voor het internationale belastingrecht zijn niet te overzien en een dergelijke verplichting zal een chaos teweeg brengen in de wijze waarop lidstaten grensoverschrijdende inkomsten belasten.
De argumenten die voorstanders van meestbegunstiging in de literatuur aanvoeren kunnen, zakelijk weergegeven, als volgt worden samengevat:
* Interne-marktargument: Het EG-verdrag voorziet een interne markt die moet functioneren als een nationale markt (artikel 14 van Pro het EG-verdrag) en de verdragsartikelen betreffende het vrije verkeer moeten, teleologisch, in deze zin worden uitgelegd. Het is in een nationale situatie, zeg Nederland, ondenkbaar dat een persoon uit Maastricht die een economische activiteit in Amsterdam uitoefent, in Amsterdam aan andere productstandaarden, diplomavereisten of belastingbepalingen kan worden onderworpen dan een inwoner uit Rotterdam, die een gelijksoortige economische activiteit in Amsterdam uitoefent en overigens in gelijke omstandigheden verkeert. Dezelfde redenering is geldig voor de Europese interne markt. Dit wordt overigens ook bevestigd door de verdragen die de EG met derde landen sluit, die immers voorzien in een expliciet verbod voor het derde land om onderscheid te maken tussen de lidstaten, hun onderdanen of hun vennootschappen (zie bijvoorbeeld de associatieovereenkomsten met de Oost-Europese landen). Ook de Europese instellingen mogen geen onderscheid maken tussen Gemeenschapsburgers uit verschillende lidstaten (arrest 15 januari 1986, Pinna, 41/84, Jurispr. 1986 blz. 1).
Derhalve, hoewel er, vanwege de onvolledigheid van het Europese harmonisatieproces, regelgevende beleidsruimte bij de lidstaten bestaat (om wetten te geven en verdragen te sluiten), mogen zij gelijksoortige grensoverschrijdende situaties uit twee verschillende andere thuislidstaten toch niet verschillend behandelen. Dit is volstrekt duidelijk in gevallen waarin de regelgevende beleidsruimte relatief klein is, zoals bijvoorbeeld op het gebied van het vrije verkeer van goederen. Daar is het harmonisatieproces ver gevorderd en heeft het Hof van Justitie EG, daar waar niet geharmoniseerd is, door het verbod van alle (discriminerende en niet discriminerende) handelsbelemmeringen, de regelgevende beleidsruimte van de lidstaten in wezen beperkt tot gebieden waar dwingende gronden van openbaar belang in het spel zijn (onder meer arrest 11 juli 1974, Dassonville, 8/74, Jurispr. 1974 blz. 837). In die restgebieden van nationale regelgevende beleidsruimte is een meestbegunstigingsverplichting gemakkelijk aan te nemen. Het zou bijvoorbeeld moeilijk denkbaar zijn dat het Hof van Justitie EG het een gast- of bestemmingslidstaat zou toestaan om met een beroep op een dwingende reden van openbaar belang, bijvoorbeeld de openbare gezondheid, de invoer van een product vanuit één thuis- of oorsprongslidstaat te beperken, terwijl het de invoer van hetzelfde product uit een andere thuis- of oorsprongslidstaat gewoon blijft toestaan. Een dergelijk beroep zou alleen daarom al falen omdat de beperking kennelijk niet noodzakelijk is voor het beoogde doel en dus in ieder geval proportionaliteit mist. In dezelfde zin kan een lidstaat niet verwachten dat het de vrijheid heeft om verschillende milieustandaarden toe te passen ten aanzien van dezelfde producten ingevoerd uit twee verschillende thuis- of oorsprongslidstaten. Ook is het moeilijk denkbaar dat het Hof van Justitie EG het aan gast- of bestemmingslidstaten zou toestaan hun regelgevende beleidsruimte in geval van de BTW-tarieven, waarvoor het EG-recht immers slechts een minimum standaardtarief van 15% voorschrijft, zo te gebruiken dat een hoger tarief (bijvoorbeeld 20%) van toepassing zou zijn op de intra-gemeenschappelijke acquisitie vanuit één thuis- of oorsprongslidstaat en een lager tarief (bijvoorbeeld 18%) op een gelijksoortige intra-gemeenschappelijke acquisitie vanuit een andere thuis- of oorsprongslidstaat. Hetzelfde geldt mutatis mutandis voor die gevallen waarin de regelgevende beleidsruimte van de lidstaten relatief groot is, zoals in het geval van het inkomstenbelastingrecht, waar slechts enkele richtlijnen door de Raad van de Europese Gemeenschappen zijn aangenomen (betreffende wederzijdse samenwerking, moeder/dochter, fusies, en bronbelastingen op dividenden, interesten en royalty's). Ook in die gevallen vloeit uit het vereiste van neutraliteit op de interne markt voort dat de nationale regelgevende beleidsruimte door het direct werkend Gemeenschapsrecht wordt begrensd door een meestbegunstigingsverplichting.
De conclusie is dan dat dubbele belastingverdragen weliswaar op verschillende wijzen belastingjurisdictie mogen verdelen tussen verschillende lidstaten; zij mogen er echter niet toe leiden dat in één lidstaat, bij gelijksoortige verdeling van belastingjurisdictie, gelijksoortige belastingplichtigen uit twee andere lidstaten onderhevig zijn aan een verschillende belastingdruk, omdat de op hen toepasselijke voorwaarden voor het verkrijgen van belastingverdragvoordelen verschillen.
* Tekstueel argument: Het EG-verdrag verbiedt iedere discriminatie op grond van nationaliteit. Er zijn twee goede redenen waarom het geen expliciete verwijzing naar het recht op meestbegunstiging bevat (hoewel meestbegunstiging impliciet wordt aangenomen in artikel 54 van Pro het EG-verdrag betreffende het vrije verkeer van diensten). Ten eerste voorziet het EG-verdrag in een voor de nationale rechter afdwingbaar recht op nationale behandeling. Indien twee grensoverschrijdende situaties, komende vanuit twee verschillende thuis- of oorsprongslidstaten, beide recht geven op nationale behandeling in een derde gast- of bestemmingslidstaat, worden zij logischerwijze hetzelfde behandeld. Er is dan geen behoefte aan een afzonderlijk recht op meestbegunstiging. Alleen in een multilaterale context (zoals de World Trade Organization, hierna: WTO) waarin geen automatisch of onbeperkt recht op nationale behandeling bestaat, omvat het verbod van iedere discriminatie op grond van nationaliteit ten minste een verbod van verschillende behandeling door één bestemmingsland van twee gelijke grensoverschrijdende situaties van oorsprong uit twee verschillende derde-landen (recht op meestbegunstiging). Daarenboven wordt dan voor bepaalde onderwerpen of gradueel in de tijd vaak ook een verbod opgenomen van verschillende behandeling door één land van gelijke grensoverschrijdende en nationale situaties (recht op nationale behandeling). Dit is onder meer het geval in de WTO-overeenkomsten betreffende goederen (GATT 94 artikelen I en III) en diensten (GATS artikelen II en XVII). Ten tweede voorzag de oorspronkelijke opzet van het EG-verdrag niet alleen een afdwingbaar verbod van alle discriminerende belemmeringen (afgedwongen door de rechterlijke macht), maar ook een proces van harmonisatie van nationale wetgeving teneinde alle niet discriminerende belemmeringen, voortspruitend uit dispariteiten tussen nationale wetgevingen, weg te nemen. Waar wetgeving is geharmoniseerd op Gemeenschapsniveau bestaat geen regelgevende beleidsruimte meer voor de gastlidstaat om gelijksoortige grensoverschrijdende situaties uit twee verschillende andere thuislidstaten verschillend te behandelen.
De conclusie is dat het meestbegunstigingsvraagstuk zich, in beginsel, in het kader van het Europese recht niet voor zou moeten doen, en daarom voorziet het EG-verdrag niet expliciet in het recht op meestbegunstiging. Overigens is de teleologische interpretatie in het EG-recht van groter belang dan de historische en tekstuele interpretatie (zie het interne-marktargument).
* Soevereiniteits- of bevoegdheidsargument: Lidstaten hebben inderdaad de bevoegdheid om bilaterale belastingverdragen af te sluiten, maar volgens vaste jurisprudentie moeten zij, ook op het gebied van de inkomstenbelastingen, deze bevoegdheid binnen de grenzen van het Europese discriminatieverbod uitoefenen (vaste jurisprudentie sinds Schumacker punt 21). Een direct werkend recht op meestbegunstiging maakt geen einde aan de bevoegdheid tot het sluiten van belastingverdragen en maakt deze belastingverdragen ook niet overbodig. In het internationale belastingrecht is het uitgangspunt immers een zeer ruime definitie van belastingjurisdictie, waarbij ingezetenen door het thuisland naar hun wereldinkomen worden belast, terwijl niet-ingezetenen door het gastland naar hun broninkomen worden belast. De daardoor veroorzaakte dubbele belasting (ieder grensoverschrijdend inkomen wordt immers zowel door het thuisland van ingezetenschap als door het gast- of bronland belast) wordt vervolgens verminderd of opgeheven door een, in een bilateraal belastingverdrag vastgelegde, verdeling van belastingjurisdictie. Deze regels ter verdeling van belastingjurisdictie zijn noodzakelijk en in beginsel neutraal omdat zij belastingjurisdictie hetzij exclusief aan één land toewijzen, hetzij aan beide landen, waarbij dan het thuisland verplicht wordt dubbele belasting te voorkomen middels de vrijstellings- of verrekeningsmethode. Het is dan ook niet verwonderlijk dat het Hof van Justitie EG expliciet erkent dat deze jurisdictie-allocatieregels niet strijdig zijn met het Gemeenschapsrecht (arrest 12 mei 1998, Gilly, C-336/96, Jurispr. 1998 blz. I-2793). Voorzover belastingverdragen echter verder gaan dan een pure verdeling van jurisdictie tussen landen en voorzover deze, bij gelijksoortige verdeling van belastingjurisdictie, resulteren in een verschillende belastingdruk op economisch actieve gemeenschapsonderdanen, naargelang zij toevallig in het een of ander geografische gedeelte van de interne markt wonen, verliezen die verdragen hun neutraliteit en zijn zij strijdig met de Gemeenschapsdoelstellingen. Bilaterale belastingverdragen mogen derhalve wel een uitgewogen "quid pro quo" van wederzijdse concessies bevatten betreffende de neutrale verdeling van belastingjurisdictie (en deze verdeling van belastinginkomsten kan tussen verschillende verdragspartijen verschillen), maar niet betreffende de feitelijke belastingdruk die drukt op belastingplichtigen in zoverre dat, bij gelijksoortige verdeling van belastingjurisdictie, belastingplichtigen in gelijke omstandigheden maar komend uit verschillende thuis- of oorsprongslidstaten, verschillend belast worden. Een op het direct werkende Gemeenschapsrecht gebaseerd recht van meestbegunstiging beëindigt dus niet de bevoegdheid tot het overeenkomen van neutrale regels ter verdeling van de belastingjurisdictie, maar legt een grens rond het gebruikmaken van deze bevoegdheid, in die zin dat de overeengekomen regels geen discriminatie mogen doen ontstaan tussen belastingplichtigen in gelijke omstandigheden, enkel en alleen op grond van hun woonplaats.
* "Free rider"-argument: Het "free rider"-effect is in werkelijkheid zeer beperkt omdat immers iedere lidstaat wel één belastingverdrag heeft gesloten met ten minste één andere lidstaat. Ook heeft iedere belastingplichtige niet automatisch recht op de voordelen van de gunstigste belastingverdragen die door de gast- of bestemmingslidstaat zijn gesloten met de andere lidstaten. Zij kunnen immers slechts beroep doen op de voordelen van een gunstiger belastingverdrag tussen het gastland en een andere lidstaat, voorzover zij aan de voorwaarde voldoen in gelijke omstandigheden te zijn als de inwoners van die andere lidstaat (de gelijkheidstest). Ook rechtens snijdt het "free rider"-argument geen hout. Zoals het Hof van Justitie EG expliciet verduidelijkte, staan de direct werkende EG-verdragsartikelen betreffende het vrije verkeer niet toe dat ter zake van de daaruit voortvloeiende rechten een voorwaarde van wederkerigheid wordt gesteld (Schumacker punt 26). Ook bindt het Gemeenschapsrecht een lidstaat onvoorwaardelijk, zelfs indien een andere lidstaat niet aan zijn verdragsverplichtingen voldoet. Het Gemeenschapsrecht kent immers geen "exceptio non adimpleti contractus" (onder meer Commissie v. Luxemburg en België (Melkpoeder), gevoegde zaken 90 en 91/63, Jurispr. 1964 blz. 1292-1293).
* De mogelijke voorwaardelijke uitzondering: De alledaagse werkelijkheid van het Europese integratieproces is minder ideaal dan oorspronkelijk voorzien. Het verbod van discriminatie is niet absoluut. Zelfs het Hof van Justitie EG gedoogt omgekeerde discriminatie waarbij een binnenkomende grensoverschrijdende situatie beter wordt behandeld (beter dan nationale of preferentiële behandeling) door de gastlidstaat dan een gelijksoortige nationale situatie (nationale behandeling). Waar omgekeerde discriminatie is toegestaan, kan in theorie een grensoverschrijdende situatie uit één thuislidstaat beter worden behandeld (beter dan nationale of preferentiële behandeling) dan een gelijksoortige grensoverschrijdende situatie uit een andere thuislidstaat die hetzelfde wordt behandeld als de gelijksoortige nationale situatie (nationale behandeling). Op deze basis kan dus een gastlidstaat een binnenkomende economische activiteit uit één thuislidstaat beter behandelen (beter dan nationale of preferentiële behandeling) dan een gelijksoortige binnenkomende economische activiteit uit een andere thuislidstaat, op voorwaarde dat de eerste grensoverschrijdende economische activiteit een beter dan nationale preferentiële behandeling geniet, terwijl de tweede grensoverschrijdende economische activiteit nationale behandeling geniet. Het EG-verdrag voorziet dit bijvoorbeeld expliciet voor de Benelux-situatie (artikel 306 van Pro het EG-verdrag). Deze uitzondering is echter niet van toepassing ingeval van belastingverdragen die immers slechts ten doel hebben belastingjurisdictie te verdelen en dubbele belasting te voorkomen. Een interne situatie is niet onderhevig aan twee belastingjurisdicties of dubbele belasting. Een binnenkomende grensoverschrijdende situatie wordt derhalve in de regel niet beter behandeld onder een belastingverdrag (voorkoming van dubbele belasting is geen beter dan nationale of preferentiële behandeling) dan een gelijksoortige nationale situatie (die immers niet aan dubbele belasting onderhevig is).
4.2. Belanghebbende is ingezetene van België en heeft een vakantiewoning in Nederland ingevolge hij in Nederland als buitenlandse belastingplichtige wordt belast op inkomen uit sparen en beleggen. Deze economische activiteit wordt door het secundaire Gemeenschapsrecht aangemerkt als een investering door een niet-ingezetene in onroerend goed (punt II A van Bijlage I bij richtlijn 88/361 betreffende het vrije verkeer van kapitaal), en kan dus worden gekwalificeerd onder artikelen 56 tot en met 60 van het EG-verdrag betreffende het vrije verkeer van kapitaal. Deze artikelen verbieden alle belemmeringen op het kapitaalverkeer tussen lidstaten hetgeen een verbod van discriminerende belemmeringen omvat.
4.3. Het Nederlandse belastingrecht (Wet IB 2001 in relatie tot het Nederlands-Belgische Belastingverdrag en het Nederlands-Duitse Belastingverdrag) maakt een onderscheid tussen (niet opterende) buitenlandse belastingplichtigen woonachtig in België en (niet opterende) buitenlandse belastingplichtigen woonachtig in Duitsland. Dit heeft onder meer tot gevolg dat de buitenlandse belastingplichtige woonachtig in België bij de berekening van zijn inkomen uit sparen en beleggen het heffingsvrije vermogen en de heffingskorting voor de inkomstenbelasting geniet, terwijl de buitenlandse belastingplichtige woonachtig in Duitsland deze voordelen niet geniet, tenzij hij 90% of meer van zijn belastbare inkomen in Nederland geniet. Beide buitenlandse belastingplichtigen worden minder goed behandeld dan een binnenlandse belastingplichtige. De Nederlandse Wet IB 2001 voorziet er weliswaar in dat iedere buitenlandse belastingplichtige een optie heeft om als binnenlandse belastingplichtige te worden belast, maar dit optierecht is aan voorwaarden gebonden. De Nederlandse Wet IB 2001 voorziet er daarentegen niet in dat een buitenlandse belastingplichtige woonachtig in Duitsland, een optie heeft om te worden belast als de buitenlandse belastingplichtige woonachtig in België, zelfs niet als beiden zich in gelijksoortige omstandigheden bevinden. Derhalve, terwijl de (niet opterende) buitenlandse belastingplichtige die woonachtig is in België en minder dan 90% van zijn inkomen in Nederland geniet, recht heeft op de voordelen van het belastingvrij vermogen en de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, heeft de (niet opterende) buitenlandse belastingplichtige woonachtig in Duitsland, die minder dan 90% van zijn belastbare inkomen in Nederland geniet, geen recht op deze voordelen.
4.4. Belanghebbende stelt dat Nederland, op grond van het EG-verdrag, een in België wonende Belg op grond van het Nederlands-Belgische Belastingverdrag niet beter mag behandelen dan het een in Duitsland wonende Duitser behandelt op grond van het Nederlands-Duitse Belastingverdrag. Met andere woorden, belanghebbende stelt, met een beroep op het Europese verbod van iedere discriminatie op grond van nationaliteit, dat hij op grond van het EG-verdrag het recht heeft om, komende van een bepaalde thuis- of oorsprongslidstaat, in dit geval Duitsland, door de gast- of bestemmingslidstaat, in dit geval Nederland, niet slechter behandeld te worden dan een gelijksoortige binnenkomende economische activiteit komend vanuit een andere thuis- of oorsprongslidstaat, in dit geval België (recht op meestbegunstiging).
4.5. De Inspecteur ontkent dit recht op meestbegunstiging. Hij merkt op dat in Nederland alle belastingplichtigen die van elkaar verschillen wat betreft hun woonplaats, fiscaal verschillend worden behandeld, dat belanghebbende zich, als een in Duitsland wonende buitenlandse belastingplichtige, niet in dezelfde situatie als een binnenlandse belastingplichtige bevindt, indien hij niet meer dan 90% van zijn wereldinkomen in Nederland geniet en dat Nederland de bevoegdheid heeft om verschillende bilaterale belastingverdragen af te sluiten.
4.6. Het EG-verdrag en de jurisprudentie van het Hof van Justitie EG bieden geen duidelijk antwoord op de in het kader van het onderhavige geschil gerezen vraag. Gelet daarop zal het Hof ingevolge het bepaalde in artikel 234 van Pro het EG-verdrag een prejudiciële beslissing verzoeken omtrent de hierna omschreven vraag.
5. Beslissing
Het Hof verzoekt het Hof van Justitie EG uitspraak te doen over de volgende vraag:
Heeft een buitenlandse belastingplichtige inwoner van een lidstaat, bijvoorbeeld Duitsland, die geen recht heeft op de voordelen van het Nederlands-Duitse Belastingverdrag omdat hij niet aan de daartoe gestelde voorwaarde voldoet om ten minste 90% van zijn inkomen in Nederland te genieten, op grond van het EG-recht bij de berekening van zijn inkomen uit sparen en beleggen recht op toekenning door Nederland van het heffingsvrije vermogen en de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, indien een buitenlandse belastingplichtige inwoner van een andere lidstaat, in dit geval België, bij de berekening van zijn inkomen uit sparen en beleggen recht heeft op deze voordelen op grond van het Nederlands-Belgische Belastingverdrag (en het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 21 februari 2002, nr. CPP 2001/2745, BNB 2002/164), zelfs indien ook hij niet ten minste 90% van zijn inkomen in Nederland geniet?
Het Hof houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie EG naar aanleiding van het vorenstaande verzoek uitspraak zal hebben gedaan.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en S.C.M.G. van Thiel, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van P.J.A.M. van Sleuwen, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 8 januari 2004
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 8 januari 2004