Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 02/02721
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van P Beheer B.V.te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen/X van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde Inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de na te melden met verhoging opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 en het bij het vaststellen van die aanslag met betrekking tot die verhoging genomen kwijtscheldingsbesluit.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.000.000A.000 over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 2.000,-- aan enkelvoudige belasting, alsmede een verhoging van - na kwijtschelding - 25% of ƒ 500,--. De naheffingsaanslag en het kwijtscheldingsbesluit zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken door de Inspecteur gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een recht geheven van € 218,--.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft voor wat betreft de enkelvoudige belasting met gesloten deuren en voor wat betreft de verhoging in het openbaar plaatsgehad op 2 oktober 2003 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord
- namens belanghebbende - de heer drs. H., als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw mr. N.
1.4. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage, bestaande uit vier pagina's, mits haar alsnog een complete en leesbare versie van die bijlage ter hand wordt gesteld, aan welk verzoek de griffier bij brief van 21 oktober 2003 heeft voldaan. Het Hof rekent deze pleitnota alsmede de bijlage tot de stukken van het geding.
1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting eveneens een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de 5 bij deze pleitnota behorende bijlagen. Het Hof rekent deze pleitnota alsmede de 5 bijlagen tot de stukken van het geding.
1.6. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van Pro de Awb het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat en het heeft met toepassing van artikel 8:45 van Pro de Awb belanghebbende verzocht schriftelijk vóór 9 oktober 2003 te reageren op het door de Inspecteur ter zitting gedane compromisvoorstel. Bij per fax op die datum ingekomen brief van 8 oktober 2003, heeft belanghebbende het Hof bericht het voorstel van de Inspecteur niet te accepteren. Bij brief van 21 oktober 2003 heeft de griffier de evenbedoelde brief van belanghebbende alsmede de onder 1.4 genoemde pleitnota met bijlage aan de Inspecteur gestuurd, onder mededeling dat het Hof het onderzoek van de zaak sluit en dat uitspraak zal worden gedaan binnen de daarvoor in de Awb bepaalde termijn. Bij wederom op 21 oktober 2003 aan belanghebbende verzonden brief is zij in gelijke zin bericht. Deze correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Bij op 10 juni 1997 aldaar ontvangen aanvraag heeft belanghebbende Senter verzocht om project 0000 inzake de ontwikkeling van een Z-machine (hierna: het S&O-project) als speur- en ontwikkelingswerk (hierna: S&O) in de zin van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: de Wet) aan te wijzen.
2.2. Belanghebbende heeft bij de door haar ondertekende aanvraag verklaard dat zij met betrekking tot het S&O-project een administratie bijhoudt conform de bepalingen van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering (hierna: de Uitvoeringsregeling).
2.3. Bij beschikking met dagtekening 29 augustus 1997 heeft Senter positief beslist op deze aanvraag en daarbij een zogeheten S&O-verklaring afgegeven, strekkende tot een (voorlopige) vermindering van de ter zake af te dragen loonbelasting/premie volksverzekeringen voor de tweede helft van het jaar 1997 tot een bedrag, groot
ƒ 18.194,--. Deze vermindering is gebaseerd op een geprognostiseerde loonsom voor het S&O-project van ƒ 45.484,--. Door belanghebbende is in het jaar 1997 deze maximale afdrachtvermindering op de door haar ingediende aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen ook toegepast.
2.4. De in 2.3 vermelde beschikking beschikking vermeldt voorts dat de voorlopige S&O-vermindering en de afrekeningsaangifte dienen te voldoen aan de voorwaarden zoals neergelegd in artikel 21 en Pro 22 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen.
2.5. Bij belanghebbende heeft in het jaar 2000 een fiscaal boekenonderzoek plaatsgevonden naar aanleiding van de ingediende aangiften loonheffing 1997 tot en met 1999. Uit dit onderzoek, neergelegd in een controlerapport, bleek - aldus de Inspecteur - onder meer het volgende:
- de urenverantwoording (weekstaten) van de weken 38 tot en met 52 van het jaar 1997 was niet meer aanwezig bij belanghebbende.
- de heer S heeft in een spreadsheet de urenadministratie voor de periode vanaf week 27 tot en met week 52 van het jaar 1997 achteraf gemaakt.
Deze spreadsheetopstelling bevat in de visie van de Inspecteur enkele bijzonderheden, te weten onder meer
- een verschil met de door de werknemers zelf bijgehouden week/urenlijsten nummers 33 en 34;
- S&O-uren geboekt op eerste kerstdag;
- er geen onderscheid is aangebracht tussen gewerkte directe- en indirecte uren.
Aangezien er in de optiek van de Inspecteur wel sprake is geweest van S&O en er daadwerkelijk een innovatief product is gemaakt, is ongeveer 10% van het S&O-loon, te weten een bedrag van ƒ 5.000,--, als zodanig niet geaccepteerd.
2.6. In het in 2.5 vermelde rapport heeft de Inspecteur zich vervolgens op het standpunt gesteld dat belanghebbende, niet aan de voor toepassing van de Wet geldende administratieverplichting heeft voldaan en dat om die reden de bewijslast dient te worden omgekeerd. Tevens heeft hij in genoemd rapport een verhoging van - na kwijtschelding - 25% aangekondigd.
2.7. Aanvankelijk heeft de Inspecteur te dezer zake een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd aan V B.V., een dochtervennootschap van belanghebbende. Deze naheffingsaanslag is naderhand, in verband met een foute tenaamstelling en, in relatie hiermede, tevens een foutief loonbelastingnummer, door de Inspecteur ambtshalve vernietigd.
2.8. Met dagtekening 29 maart 2002 heeft de Inspecteur tenslotte de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd. De enkelvoudige belasting is gebaseerd op een theoretische berekening, resulterende in een correctie van het S&O-loon van ƒ 5.000,--. De nageheven enkelvoudige belasting bedraagt ƒ 2.000,-- (40%). Daarbij heeft de Inspecteur tevens een verhoging opgelegd van, na kwijtschelding, 25% van de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen wegens grove schuld.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Is de onderwerpelijke naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
II. Zo ja, is terecht een verhoging opgelegd wegens grove schuld en, zo die vraag bevestigend moet worden beantwoord, is door de Inspecteur de verhoging terecht kwijtgescholden tot op 25%?
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij - deels ter herhaling - nog het volgende, zakelijk weergegeven, verklaard:
Belanghebbende
- Het probleem is dat de weekstaten zijn kwijtgeraakt.
- Senter had bij de aanvraag geen opmerkingen. Het is dan niet correct dat de belastingdienst strengere regels gaat stellen.
- Ik vind de benadering van de Inspecteur door uit te gaan van een te corrigeren loon van ongeveer 10% ofwel ƒ 5.000,-- willekeurig. De Inspecteur extrapoleert ten onrechte de geconstateerde verschillen uit de weken 33 en 34 naar de overige weken.
De Inspecteur
- De primaire vastleggingen in de weekstaten ontbreken.
- Inhoudingsplichtigen worden zowel door Senter als door middel van informatie van de belastingdienst betreffende S&O-afdrachtvermindering altijd gewezen op de bewaarplicht. Belanghebbende heeft niet aan deze verplichting voldaan. Om die reden is ook een verhoging wegens grove schuld opgelegd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en tot vernietiging van de bestreden uitspraak en de naheffingsaanslag inclusief de verhoging. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag eerder tot een te laag dan tot een te hoog bedrag is opgelegd en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van artikel 22, lid 8, van de Wet (tekst 1997) dient de inhoudingsplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven, een overeenkomstig bij ministeriële regeling vast te stellen regels ingerichte administratie bij te houden met betrekking tot het verrichte speur- en ontwikkelingswerk, de daarbij betrokken werknemers en het door hen ter zake genoten loon. In artikel 24 van Pro de Uitvoeringsregeling is dienaangaande onder meer bepaald dat deze administratie per werknemer het aantal uren bevat dat deze heeft besteed aan het S&O-werk.
4.2. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat de weekstaten over de periode van week 38 tot en met week 52 van het jaar 1997 ontbreken. Hiermee is, naar het oordeel van het Hof, komen vast te staan, dat de in het kader van S&O vereiste urenadministratie, in de vorm van weekstaten van de weken 38 tot en met 52 van het jaar 1997 van de bij het project betrokken werknemers, niet bij haar loonadministratie is bewaard gebleven. Het ontbreken van deze urenadministratie kan, naar het oordeel van het Hof, niet worden geheeld door het achteraf opgemaakte overzicht op het spreadsheet zoals vermeld in 2.5. De primitieve vastlegging van de uren die per werknemer zijn besteed aan het S&O-project, in de vorm van voormelde weekstaten, vormt immers een wezenlijk onderdeel voor de bepaling en verantwoording van het S&O-loon c.q. de S&O-afdrachtvermindering in de zin van de Wet. Gelet op het ontbreken van genoemde weekstaten staat vast dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de administratieverplichtingen zoals neergelegd in artikel 22, lid 8 van de Wet juncto artikel 24 van Pro de Uitvoeringsregeling juncto artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr). Gelet op het bepaalde in artikel 52 Awr Pro in verbinding met artikel 27e van de Awr dient de bestreden uitspraak te worden bevestigd, tenzij blijkt - dat wil zeggen dat door belanghebbende overtuigend wordt aangetoond - dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. De naheffingsaanslag mag overigens niet willekeurig worden opgelegd maar dient te worden gebaseerd op een redelijke en zorgvuldige schatting.
4.3. Belanghebbende heeft in het kader van de op haar rustende bewijslast de volgende argumenten aangevoerd. Allereerst stelt belanghebbende dat de verschillen tussen de aan de hand van de werkbriefjes van de werknemers opgemaakte urenlijsten van week 33 en 34 enerzijds en anderzijds de urenlijsten van deze periode, zoals opgesteld in het voormelde spreadsheet, te verklaren zouden zijn doordat de werknemers niet altijd weten tot welk werk het S&O-project behoort. Het Hof is van oordeel, gelijk de Inspecteur stelt, dat deze uitleg niet aannemelijk is. Het Hof acht het voorts ongeloofwaardig dat voor de weken 33 en 34 het urenoverzicht van het spreadsheet substantieel afwijkt van de aan de hand van de werkbriefjes gemaakte urenstaten en over de weken 38 tot en met 52, zonder nadere toelichting dan wel enig bewijs, het urenoverzicht rekenkundig precies aansluit bij het aantal uren waarvoor de S&O-verklaring is afgegeven. De verklaring dat één van de betrokken personeelsleden op de eerste Kerstdag thuis enkele uren aan het S&O-project heeft gewerkt, acht het Hof evenmin geloofwaardig. Op het spreadsheet is, tot slot, geen onderverdeling aangegeven tussen direct aan het S&O-project bestede uren en zogenoemde indirecte uren. Wat er verder zij van de verklaring van belanghebbende in deze, belanghebbende brengt onvoldoende bewijs bij dat het aantal op het spreadsheet vermelde uren overeen zou komen met de werkelijk aan het S&O-project gewerkte uren. Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, niet doen blijken dat en in hoeverre de aanslag te hoog is.
4.4. De door de Inspecteur theoretisch berekende looncorrectie ter grootte van ƒ 5.000,-- op een loonsom voor S&O-werkzaamheden waarvoor de afdrachtvermindering geldt, van ƒ 45.484,-- is, naar het oordeel van het Hof, gelet op de door de Inspecteur geconstateerde gebreken, ook niet onredelijk hoog. Dat de loonsom voor de onderhavige S&O-werkzaamheden, naar zeggen van belanghebbende, in het onderhavige tijdvak ƒ 55.263,35 bedraagt, is daarbij niet van belang.
4.5. Voorzover belanghebbende met haar bewering dat Senter in 1997 bij de toetsing van de subsidie-aanvraag de urenadministratie heeft bekeken en op dit punt "geen enkel punt van kritiek heeft gehad", een beroep op het vertrouwensbeginsel wenst te doen, verwerpt het Hof dit beroep. Het Hof is met de Inspecteur van oordeel dat de urenadministratie door Senter wordt gebruikt om de inhoud van het project ten behoeve van de aanvraag van de S&O-verklaring te beoordelen en of de werkzaamheden daadwerkelijk hebben plaatsgevonden. De belastingdienst hanteert in dit kader de urenadministratie voor een ander doel, namelijk om te beoordelen of de S&O-afdrachtvermindering volgens de regels van de Wet heeft plaatsgevonden. Het Hof acht dan ook niet aannemelijk dat Senter in het onderhavige geval de urenadministratie vanuit voormelde fiscale optiek heeft beoordeeld, nog daargelaten of uitlatingen gedaan door Senter op het gebied van de urenadministratie de belastingdienst op dat punt zouden kunnen binden. Tot slot merkt het Hof op dat de bewering van belanghebbende dat Senter op enige wijze de urenadministratie heeft getoetst, op geen enkele wijze heeft onderbouwd.
4.6. Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat de Inspecteur bij monde van de heer M tijdens het eindgesprek met betrekking tot de controle zou hebben gezegd dat hij geen punt zou maken van de kleinigheidjes die waren geconstateerd in de administratie over 1997 en daarbij zo mogelijk een verhoging zou trachten te voorkomen. Indien belanghebbende hiermee heeft bedoeld te stellen dat de Inspecteur ten opzichte van belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen zou hebben gewekt dat de bevindingen van de controle zonder gevolgen zouden blijven, kan hem dit niet baten. Belanghebbende heeft van deze stelling de bewijslast en voert naar het oordeel van het Hof hiertoe onvoldoende aan.
4.7.Belanghebbende stelt tevens dat de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag heeft opgelegd alvorens de abusievelijk ten name van V B.V. opgelegde naheffingsaanslag te vernietigen. Er is geen rechtsregel die de Inspecteur verbiedt deze misslag op dergelijke wijze te corrigeren. Deze grief kan derhalve evenmin leiden tot vernietiging van de onderwerpelijke naheffingsaanslag.
4.8 Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt dat het aan de grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen werd geheven. Gezien de administratieve eisen die worden gesteld aan de faciliteit van de afdrachtvermindering is de handelwijze van belanghebbende, te weten het niet voldoen aan het vereiste van het voeren van een deugdelijke urenadministratie, als grove nalatigheid aan te merken. Dit klemt te meer nu de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat belanghebbende bij het verstrekken van de S&O-verklaring door Senter alsmede door middel van informatie van de belastingdienst op de hoogte is gesteld van de aan het S&O-project verbonden administratieve verplichtingen. Belanghebbende had of moest kunnen begrijpen dat haar gedrag tot gevolg zou kunnen hebben dat te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen zou worden afgedragen. Het achteraf opmaken van de in 2.5 vermelde spreadsheet doet hier niet aan af. Hetgeen belanghebbende in haar beroepschrift onder B heeft aangevoerd, te weten dat zij één en ander niet opzettelijk heeft gedaan, is niet van belang aangezien opzet voor de kwalificatie van grove schuld niet is vereist. Haar stelling dat de Inspecteur bij het opleggen van de verhoging een verrekening van S&O-subsidie over augustus 1998 heeft betrokken, verwerpt het Hof eveneens. In het in 2.5 vermelde controlerapport is immers duidelijk de reden omschreven die aan de over het onderhavige tijdvak opgelegde verhoging ten grondslag ligt, te weten dat er door belanghebbende in het onderhavige tijdvak meer uren ten behoeve van S&O-werkzaamheden zijn geclaimd dan kunnen worden verantwoord.
4.9. De Inspecteur heeft de verhoging kwijtgescholden tot op 25%, hetgeen tot een verhoging leidt van ƒ 500,--. Nu overigens van bijzondere omstandigheden niet is gebleken, heeft de Inspecteur, gelet op het in 4.8 vorenoverwogene, terecht de verhoging op de voet van paragraaf 21 van het Voorschrift administratieve boeten 1993 verminderd tot op 25% van de nageheven belasting. Deze verhoging acht het Hof in de onderhavige omstandigheden passend en geboden.
4.10. Gelet op het hiervoor overwogene is het gelijk ten aanzien van beide geschilpunten aan zijde van de Inspecteur zodat dient te worden beslist als hierna vermeld.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door G.J. van Muijen, voorzitter, J.W.J. Huige, en
P. van der Wal en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.J.J. van Oorschot, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 2 maart 2004
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 2 maart 2004
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.