Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 02/04701
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, zesde enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y, België (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde Inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag en het daarbij gegeven kwijtscheldingsbesluit.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 1 over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van fl. 7.421,= aan enkelvoudige belasting, alsmede een verhoging van - na kwijtschelding - fl. 2.389,=. De naheffingsaanslag en het kwijtscheldingsbesluit zijn, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij gezamenlijke uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak tijdig in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 109,=.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Partijen zijn opgeroepen voor de (eerste) mondelinge behandeling van de zaak ter zitting van het hof van 25 mei 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen de Inspecteur. Belanghebbende noch zijn gemachtigde is toen verschenen. Belanghebbende heeft gesteld de oproep niet te hebben ontvangen en heeft aangegeven dat hij graag bij de mondelinge behandeling van de zaak aanwezig wil zijn.
1.4. Het Hof heeft hierin aanleiding gevonden de mondelinge behandeling te schorsen om belanghebbende alsnog in de gelegenheid te stellen de zitting bij te wonen.
1.5. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 2 november 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
1.6. De Inspecteur heeft tijdens de zitting een cijfermatig overzicht van de aangiften omzetbelasting over de jaren 1994 tot en met 2001 overgelegd. Het hof rekent dit overzicht tot de stukken van het geding.
1.7. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het vervangen, repareren en leveren van autoruiten. Incidenteel worden ook autostoelen bekleed. Met deze activiteiten is belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Er zijn geen werknemers in dienst.
Belanghebbende is gevestigd in Nederland. Belanghebbende verwerft in het kader van zijn onderneming goederen (ruiten) uit België.
2.2. Belanghebbende heeft over de jaren 1999 tot en met 2001 achtereenvolgens respectievelijk een nihilaangifte gedaan, een aangifte gedaan tot een negatief bedrag van fl. 228,= en een nihilaangifte.
2.3. Naar aanleiding van een ingesteld boekenonderzoek omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001 inzake de juiste toepassing van de zogenoemde kleine ondernemersregeling van artikel 25 van Pro de Wet, werd aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd voor in totaal fl. 4.779 aan enkelvoudige belasting. Uitgesplitst naar de diverse jaren bedroeg de correctie voor het jaar 1999 fl. 1.867,= aan enkelvoudige belasting, voor het jaar 2000 fl. 877 aan enkelvoudige belasting en voor het jaar 2001 fl. 2.035 aan enkelvoudige belasting. De naheffing vindt zijn oorzaak in het feit dat belanghebbende naar het oordeel van de Inspecteur bij verwerking van voornoemde verwervingen op zijn aangiften geen rekening heeft gehouden met de bijzondere positie van die verwervingen in het kader van de kleine ondernemersregeling.
2.4. Het bedrag van de hiervoor genoemde enkelvoudige belasting van fl. 4.779,= is vastgesteld op basis van de hierna volgende berekening (in guldens).
1999 2000 2001
Verschuldigd over de omzet: 8.165 6.459 7.222
Verschuldigd wegens verwerving: 1.949 1.828 2.569
10.114 8.287 9.791
Voorbelasting 8.247 7.638 7.756
Af te dragen 1.867 649 2.035
K.O.R. 0 0 0
Verschuldigd 1.867 228 2.035
Aangegeven is 0 -/- 228 0
Na te heffen 1.867 887 2.035
In het controlerapport heeft de Inspecteur de kleine ondernemersregeling voor de jaren 1999, 2000 en 2001 als volgt (in guldens berekend):
1999 2000 2001
Verschuldigd (excl. verwerving) 8.167,= 6.459,= 7.222,=
Voorbelasting 8.247,= 7.638,= 7.756,=
Af te dragen -/- 80,= -/- 1.179,= -/- 534,=
Toe te passen K.O.R. 0,= 0,= 0,=
2.5. Naar aanleiding van een ingesteld boekenonderzoek omzetbelasting over de jaren 1987 tot en met 1991 werd aan belanghebbende eveneens een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Genoemde naheffingsaanslag was uitsluitend gebaseerd op de onjuiste berekeningswijze van de vermindering ingevolge de toepassing van de kleine ondernemersregeling. Belanghebbende is tijdens deze controle gewezen op een onjuiste toepassing van de kleine ondernemersregeling.
2.6. In het van het onder 2.3 vermelde boekenonderzoek opgemaakte controlerapport is aangekondigd dat over de correcties voor 1999 tot en met 2001 een boete zou worden opgelegd van 100 %, waarvan 50 % zou worden kwijtgescholden.
2.7. Aan belanghebbende is op 23 april 2002 een kennisgeving ex artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelasting (hierna: AWR) uitgereikt. Belanghebbende heeft geweigerd deze kennisgeving voor ontvangst te tekenen.
Bij de het opleggen van aanslag werd bij beschikking een boete opgelegd van fl. 2389,=, zijnde 50 % van de nageheven belasting. De boete werd bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
-Is er terecht voor de jaren 1999 tot en met 2001 vanwege verwervingen in relatie met het buiten toepassing laten van de kleine ondernemersregeling ter zake omzetbelasting nageheven?
-Is er terecht een vergrijpboete opgelegd op de voet van artikel 67f AWR over voornoemde nageheven omzetbelasting? Zo dat het geval is, is er dan terecht een boete opgelegd naar een percentage van 100%, met kwijtschelding tot op 50%?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting heeft de Inspecteur hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
De Inspecteur
Vanaf 1993 heb ik de aangiften omzetbelasting van belanghebbende bekeken. Hieruit blijkt dat hij altijd negatieve aangiften heeft gedaan en de kleine ondernemersregeling derhalve nooit kon worden toegepast.
Belanghebbende
Mijn handelwijze is al vanaf 1959 dezelfde.
Ik heb bewust en opzettelijk de kleine ondernemersregeling toegepast hoewel ik weet dat deze niet van toepassing is. Het gaat om het principe.
Ik kan mij niet vinden in de ter zake geldende regelgeving. Ook ten aanzien van de import van glas uit België dient de kleine ondernemersregeling te kunnen worden toegepast.
3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag en tot kwijtschelding van de opgelegde verhoging.
De Inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, tot gegrondverklaring van het beroep, tot handhaving van de uitspraak, handhaving van de naheffingsaanslag, alsmede handhaving van de verhoging.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de transacties waarop de naheffingsaanslag omzetbelasting betrekking heeft, als intracommunautaire verwervingen door belanghebbende in de zin van artikel 17a van de Wet zijn aan te merken.
4.2.Belanghebbende voert als eerste grief aan dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd nu de belasting die hij was verschuldigd over de verwerving in Nederland van de ruiten uit België , welke ruiten vervolgens weer van Nederland naar België zijn vervoerd, niet wordt aangemerkt als verschuldigde belasting bij toepassing van artikel 25 van Pro de Wet, de kleine ondernemersregeling.
4.3. Ingevolge artikel 17f van de Wet wordt de belasting geheven van degene die de intracommunautaire verwerving verricht.
4.4. Artikel 25 van Pro de Wet (tekst 1993 - 2001)biedt zogenoemde kleine ondernemers een vermindering van belasting indien aan de aldaar genoemde voorwaarden is voldaan. Genoemd artikel luidt, voor zover van belang:
" 1. Indien een ondernemer een natuurlijk persoon is die in Nederland woont of is gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting heeft en de door hem in een kalenderjaar verschuldigde belasting na toepassing van de in artikel 15 bedoelde Pro aftrek niet hoger is dan ƒ 4150, wordt het bedrag van de belasting verminderd met een bedrag gelijk aan 2,5 maal het verschil tussen ƒ 4150 en het bedrag van die belasting. De vermindering bedraagt ten hoogste het bedrag van de belasting.
2. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld inzake de toerekening van de in het eerste lid bedoelde vermindering aan de tijdvakken in het kalenderjaar.
3. ...
4. ...
5. ...
6. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld inzake de toepassing van dit artikel."
4.5. Ingevolge artikel 25, zesde lid, van de Wet juncto artikel 25a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (tekst vanaf 1996), wordt voor de bepaling van de vermindering als bedoeld in artikel 25, eerste lid van de Wet, de belasting welke bij - onder andere - intracommunautaire verwervingen wordt geheven van de ondernemer, niet beschouwd als door hem verschuldigde belasting. Genoemd 25a luidt:
"Voor de bepaling van de vermindering als bedoeld in artikel 25, eerste lid, van de wet:
a. dient de belasting die ingevolge de artikelen 12, tweede en derde lid, 17f en 23 van de wet, wordt geheven van de ondernemer, niet te worden beschouwd als door hem verschuldigde belasting; en
b. dient de belasting die ingevolge artikel 12, vierde lid, van de wet, wordt geheven van degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend, in aanmerking te worden genomen als ware zij geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht."
4.6. Nu tussen partijen niet in geschil is dat de nageheven belasting ziet op intracommunautaire verwervingen door belanghebbende zoals bedoeld in artikel 17a van de Wet, volgt uit de in 4.3 tot en met 4.5 genoemde artikelen 17f en 25 van de Wet, alsmede artikel 25a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 in hun onderlinge samenhang bezien, dat de verschuldigde belasting inzake belanghebbendes intracommunautaire verwervingen terecht niet in aanmerking is genomen bij de toepassing van artikel 25 van Pro de Wet, aangezien de belasting die ter zake van intracommunautaire verwervingen is verschuldigd , in dezen niet wordt beschouwd als door hem verschuldigde belasting.
Hieraan doet niet af dat de goederen na verwerving in Nederland, in het kader van de uitoefening van de onderneming van belanghebbende, deels weer vanuit Nederland zijn vervoerd naar België.
4.7. Belanghebbende voert voorts aan dat de alsnog verschuldigde omzetbelasting over de jaren 1999 tot en met 2001, totaal fl. 4.799,=, niet meer bedraagt dan driemaal de jaarlijkse vermindering, door hem aangeduid als vrijstelling, van de kleine ondernemersregeling, zijnde drie maal fl. 2.964,= is in totaal
fl. 8.892,=. Zoals het Hof in rechtsoverweging 4.6. reeds overwoog heeft belanghebbende geen recht op vermindering van de verschuldigde belasting op grond van de kleine ondernemersregeling. In die zin is derhalve ook geen plaats voor enige vermindering van de nageheven omzetbelasting.
Uit de tekst van artikel 25 van Pro de Wet, zoals opgenomen in 4.4., volgt verder dat de vermindering van de verschuldigde belasting per kalenderjaar wordt toegepast. Genoemd artikel 25 van Pro de Wet ontbeert de mogelijkheid de verschuldigde omzetbelasting over meerdere jaren te cumuleren en, na de vermindering per kalenderjaar over hetzelfde aantal jaren eveneens te cumuleren, en zo alsnog voor vermindering van belasting in aanmerking te komen.
4.8. Als tweede grief voert belanghebbende aan dat het bepaalde in artikel 25a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 dat de belasting welke bij - onder andere - intracommunautaire verwervingen wordt geheven van de ondernemer, niet wordt beschouwd als door hem verschuldigde belasting, strijd oplevert met Europees recht.
4.9. Artikel 24, tweede lid, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn, Richtlijn van 17 mei 1977, PbEG L 145, betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EG) (hierna: Zesde Richtlijn), luidt,
"Tot een datum die door de Raad op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen wordt vastgesteld, doch die niet later mag vallen dan het tijdstip van afschaffing van het belasten bij invoer en het ontlasten bij uitvoer in het handelsverkeer tussen de Lid-Staten:
a. mogen Lid-Staten die gebruik hebben gemaakt van de in artikel 14 van Pro de tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967 bedoelde bevoegdheid om vrijstellingen of degressieve verminderingen van de belasting in te voeren, deze alsmede de desbetreffende uitvoeringsbepalingen handhaven, indien zij in overeenstemming zijn met het stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde.
De Lid-Staten die een vrijstelling van belasting toekennen aan belastingplichtigen met een jaaromzet die minder bedraagt dan de tegenwaarde van ƒ 5000 Europese rekeneenheden in nationale valuta tegen de omrekeningskoers geldend op de dag waarop deze richtlijn wordt aangenomen, mogen die vrijstelling verhogen tot 5000 Europese rekeneenheden.
De Lid-Staten die degressieve verminderingen van de belasting toepassen, mogen noch de bovengrens van die verminderingen verhogen, noch de voorwaarden voor de toekenning daarvan gunstiger maken;"
4.10. Artikel 24, derde lid, tweede volzin, van de Zesde Richtlijn luidt: "De Lid-Staten kunnen bepaalde handelingen uitsluiten van de regeling van lid 2."
Artikel 24, negende lid, van de Zesde richtlijn luidt ten slotte:
" De Raad zal te gelegener tijd bepalen of het, voor de verwezenlijking van de in artikel 4 van Pro de eerste richtlijn van de Raad van 11 april 1967 omschreven doelstelling, nodig is een bijzondere regeling voor kleine ondernemingen in te voeren; in voorkomend geval zal hij tevens een beslissing nemen over de grenzen en de gemeenschappelijke toepassingsvoorwaarden van deze regeling. Tot aan de invoering van een dergelijke regeling mogen de Lid-Staten hun eigen bijzondere regelingen handhaven en moeten zij deze toepassen in overeenstemming met de bepalingen van dit artikel en van latere besluiten van de Raad.".
4.11. Uit artikel 24, tweede lid, onderdeel a, en negende lid van de Zesde Richtlijn, in onderlinge samenhang bezien met artikel 24, derde lid, tweede volzin, van de Zesde Richtlijn, volgt naar het oordeel van het hof dat de kleine ondernemersregeling zoals vastgelegd in artikel 25 van Pro de Wet en, onder andere, nader uitgewerkt in artikel 25a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 niet in strijd is met de bepalingen van de Zesde richtlijn.
Meer specifiek voor wat betreft de nadere uitwerking van de kleine ondernemersregeling op grond van artikel 25, zesde lid, van de Wet juncto artikel 25a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, inzake het niet beschouwen als door de ondernemer verschuldigde belasting, van de belasting welke bij intracommunautaire verwervingen wordt geheven, oordeelt het hof eveneens dat deze uitwerking niet in strijd is met de bepalingen van de Zesde richtlijn, nu ingevolge artikel 24, derde lid, tweede volzin, van de Zesde Richtlijn zoals voornoemd, het de lidstaten is toegestaan bepaalde handelingen van de faciliteit, zijnde de kleine ondernemersregeling, uit te sluiten.
4.12. Wellicht ten overvloede merkt het hof op dat artikel 25a UB beoogt dat alle ondernemers bij toepassing van de in dat artikel 25a genoemde artikelen 12, tweede en derde lid, 17f en 23 van de Wet voor wat betreft de toepassing van de kleine ondernemersregeling in een zelfde positie verkeren. Zo wordt bijvoorbeeld voorkomen dat de kleine ondernemersregeling anders uitwerkt voor ondernemers die met toepassing van genoemde artikelen uit het buitenland goederen verwerven of diensten afnemen - en die aldus met een extra bedrag aan verschuldigde belasting te maken krijgen - dan voor ondernemers die goederen en diensten afnemen die afkomstig zijn van leveranciers in Nederland (vgl. de Toelichting op de Ministeriële Regeling van 4 juni 1996, nr. WV 96/217 M, Stcrt. 107, V-N 1996, blz. 2358, punt 20).
4.13. Uit het beroepschrift en de daarbij gevoegde stukken leidt het Hof af dat belanghebbende ook in beroep komt tegen de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaar tegen de boetebeschikking. In voornoemde stukken zijn echter geen aparte grieven of gronden van het beroep tegen de uitspraak inzake de boetebeschikking vermeld. Kennelijk bedoelt belanghebbende met hetgeen hij aanvoert inzake de strijdigheid met de Zesde Richtlijn ook te stellen dat in dezen geen sprake is van opzet.
4.14. De Inspecteur heeft na de aankondiging als bedoeld in artikel 67k van de AWR op de voet van artikel 67f van de AWR een boete opgelegd en wel naar een percentage van 100, en deze boete vervolgens kwijtgescholden tot op 50%. Op grond van voornoemd artikel 67f van de AWR geldt dat indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan niet is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de Inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het niet betaalde bedrag. Op grond van paragraaf 25, derde lid van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998) heeft de Inspecteur uitgaande van opzet van de belanghebbende - na vermindering - de boete opgelegd naar een percentage van 50.
4.15. Uit de onder 2.5 vermelde gang van zaken inzake het boekenonderzoek over de jaren 1987 tot en met 1991 waarbij belanghebbende expliciet is gewezen op een onjuiste toepassing van de kleine ondernemersregeling, alsmede de door belanghebbende tijdens de zitting afgelegde verklaring, zoals hiervoor onder 3.2 weergegeven, dat hij bewust en opzettelijk de kleine ondernemersregeling heeft toegepast hoewel hij wist dat deze niet van toepassing was, volgt naar het oordeel van het Hof dat het derhalve aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig omzetbelasting op aangifte is voldaan. De Inspecteur heeft derhalve op basis van het gestelde in paragraaf 25, derde lid, BBBB 1998 de hoogte van de boete terecht uiteindelijk vastgesteld op 50 %. Ook overigens acht het Hof het bedrag van de boete passend en geboden.
4.16. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur. Voor dat geval is niet in geschil dat moet worden beslist overeenkomstig de in 3.3 vermelde conclusie van de Inspecteur.
5. Proceskosten en griffierecht
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb en is voorts van oordeel dat er geen reden aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed.
6. Beslissing
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door P. van der Wal, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van L. Abbing-van Kleef, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 1 februari 2005
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 1 februari 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.