Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 05/00315
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de Gemeente X (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag in de afvalstoffenbelasting opgelegd ten bedrage van f 9.203.110,- aan enkelvoudige belasting.
1.2 De in de naheffingsaanslag begrepen belasting is op de voet van artikel 21, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot en met 1997, hierna: de AWR) verhoogd met f 4.601.555,-.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en de verhoging van de nageheven belasting bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak van de Inspecteur zijn de bezwaren in zoverre gegrond verklaard dat de verhoging van de belasting geheel is kwijtgescholden.
1.4. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage, welke die uitspraak heeft bevestigd.
1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 11 februari 2005, nr. 39.179, heeft de Hoge Raad de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.
1.6. Belanghebbende heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het arrest een memorie ingediend.
De Inspecteur heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, op de inhoud van die memorie gereageerd.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 2 december 2005 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende alsmede de Inspecteur.
1.8. Belanghebbende heeft bij brief van 21 november 2005 vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
1.9. Belanghebbende en de Inspecteur hebben beiden ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.
1.10. Belanghebbende heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een tweetal stukken overgelegd. Het ene stuk is een schets van het transport naar de A in drie varianten. Het andere stuk is een overzicht van de kosten die samenhingen met de verwerving en verwerking van de verworven materialen.
2. Feiten
Het Hof verwijst voor de vaststaande feiten naar de uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage. In aanvulling en voor zover nodig in afwijking daarop stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. De onderhavige naheffingsaanslag ziet op materialen waar belanghebbende ter zake van de verwerving ervan geen betalingen heeft gedaan aan de leverancier. In de meeste gevallen is door belanghebbende een storttarief in rekening gebracht, maar in de naheffing zijn ook zogenoemde gratis stortingen betrokken. Niet in de naheffing zijn betrokken de gratis stortingen ter zake waarvan belanghebbende de financiële lasten inzake het vervoer en de verwerking van de materialen voor haar rekening heeft genomen.
2.2. Belanghebbende heeft ter zake van de verwerving en de verwerking van de in de naheffing betrokken materialen diverse kosten gemaakt. De verwervingskosten bestaan uit de inschakeling van een externe adviseur die actief op zoek ging naar geschikte materialen en namens belanghebbende over contracten onderhandelde met leveranciers. De aan het inschakelen van deze adviseur verbonden kosten bedroegen omstreeks f 1,- per ton. Daarnaast moest belanghebbende zich ter zake van de verwerking van de materialen kosten getroosten. Het betrof met name het wegen, het op hopen zetten en controleren op fysische en chemische eigenschappen in een aan A grenzend depot van belanghebbende, het egaliseren van het materiaal in het depot, de transportkosten van het depot naar A en de kosten van toezicht. Deze verwerkingskosten bedroegen gemiddeld omstreeks f 19,- per ton.
2.3. Belanghebbende had de voor het aanbrengen van de eindafwerkingsconstructie benodigde materialen ook op andere wijze kunnen verwerven. Als zij de materialen rechtstreeks als primaire bouwstoffen had gekocht bij een grondhandel, dan zou zij tussen f 15,- en f 20,- per ton hebben moeten betalen. Zij had de materialen ook kunnen verwerven door tussenkomst van de voormalige N.V. Centrum Hergebruik Grond (CHG) en het Service Centrum Grond N.V. (SCG). Deze landelijke instellingen fungeerden op landelijke schaal als een bemiddelaar en zorgden ook voor bemonstering en analyse van de materialen. Zou belanghebbende de materialen via de CHG en het SCG hebben verworven dan zou zij daarvoor tussen f 4,- en f 5,- per ton hebben moeten betalen.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de onderhavige naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd.
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende:
De aangevoerde materialen zijn niet als afvalstoffen te kwalificeren als daarvoor een prijs is betaald, of althans een offer is gebracht. Dat heeft belanghebbende gedaan. Dit blijkt reeds uit hetgeen de Hoge Raad in overweging 3.1 van het arrest heeft vastgesteld, namelijk dat belanghebbende zich verbonden heeft om de leveranciers voor de levering van de materialen een prijs te betalen, althans daarvoor een offer te brengen.
Het is juist dat de naheffing ziet op materialen waarvoor door belanghebbende een storttarief is ontvangen of die gratis zijn gestort, en dat buiten de naheffing zijn gebleven de gevallen waarin belanghebbende de transportkosten naar het depot voor haar rekening heeft genomen. Maar dat neemt niet weg dat er een offer is gebracht voor de materialen ter zake waarvan is nageheven. In het depot zijn diverse handelingen verricht op het gebied van bemonstering en tijdelijke opslag. Die handelingen waren noodzakelijk om de materialen te kunnen gebruiken in A. De daarmee samenhangende kosten behoren daarom tot het offer.
Er was ten tijde van het aanbrengen van de materialen sprake van een werk op A. Het ging om het tot stand brengen van een constructie op de oude stortplaats. Die constructie was de afdeklaag. De stortplaats ligt in een hoofdgroenstructuur. Het is een voor het publiek opengesteld natuurgebied. In dat gebied vormt A nu een heuvel in het landschap.
De Inspecteur:
Belanghebbende stelt dat A een werk is omdat er een heuvel in het natuurlandschap werd gecreëerd. Als dat een werk is, zijn er in Nederland geen stortplaatsen meer. Elke stortplaats wordt uiteindelijk een heuvel in het landschap. Het ging hier om de noodzakelijke eindafwerking van de stortplaats. De eindafwerking was nodig om het stortplaats op een verantwoorde wijze af te dekken, niet omdat men zo graag een heuvel in het landschap wilde creëren.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en de naheffingsaanslag.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Na verwijzing moet nog beoordeeld worden of de materialen die ten behoeve van de eindafwerkingsconstructie in de jaren 1995 tot en met 1997 zijn aangevoerd naar de voormalige vuilstortplaats
A, moeten worden aangemerkt als afvalstoffen.
4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat ook onderzocht moet worden of A destijds een werk was in de zin van het bepaalde in artikel 12, aanhef en onderdeel c, van de Wbm. De Inspecteur bestrijdt die stelling. Hij leidt uit overweging 3.3.2 van het arrest van de Hoge Raad af dat de Hoge Raad van oordeel is dat het gerechtshof te Arnhem reeds beslist heeft dat van een werk in de hiervoor bedoelde zin geen sprake is, en dat deze beslissing in cassatie niet is bestreden en daarom tot uitgangspunt moet worden genomen in het geding na verwijzing. Subsidiair stelt de Inspecteur dat van een werk geen sprake is.
4.3. Naar het oordeel van het Hof stelt de Inspecteur terecht dat van een werk geen sprake is. Diens primaire standpunt kan daarom onbesproken blijven. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 12, aanhef en onderdeel c, van de Wbm, in het bijzonder de Memorie van Antwoord, Kamerstukken II 1994/1995, 22 849, nr. 5, blz. 10 (onder meer weergegeven in 's Hogen Raads arrest van 30 mei 2001, nr. 34 368, BNB 2002/205, overweging 3.4.2.), leidt het Hof af dat het aanbrengen van een afdichtlaag op een inrichting geen werk in de hiervoor bedoelde zin doet ontstaan. Daarvoor is nodig dat de materialen worden aangevoerd teneinde een nuttig object, bijvoorbeeld een geluidswal, te maken. In het onderhavige geval was daarvan geen sprake. Zoals de Inspecteur ter zitting onweersproken heeft gesteld, werden de materialen aangevoerd en verwerkt om de stortplaats op een verantwoorde wijze af te dekken en niet om een heuvel in het landschap te maken. Belanghebbende heeft nog betoogd dat de randen van de voormalige stortplaats minder steil zijn gemaakt en dat het middendeel is opgevuld, maar dit alles doet aan het voorgaande niet af. Ook deze werkzaamheden zijn immers de kwalificeren als het sluitstuk van de exploitatie van de stortplaats.
4.4. Met betrekking tot de vraag of de onderhavige materialen moeten worden aangemerkt als afvalstoffen in de zin van het bepaalde in artikel 12, onderdeel a van de Wbm, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de bevestigende beantwoording ervan reeds volgt uit hetgeen de Hoge Raad als uitgangspunt heeft omschreven in overweging 3.1, van het arrest, namelijk dat belanghebbende met diverse leveranciers overeenkomsten is aangegaan, waarbij elk van de leveranciers zich verbond tot levering van de overeengekomen materialen en belanghebbende zich verbond om daarvoor een prijs te betalen, althans daarvoor een offer te brengen. Naar het oordeel van het Hof moet dit standpunt worden verworpen omdat het zich niet verdraagt met hetgeen wordt overwogen in onderdeel 3.3.3. van het arrest.
4.5. Naar volgt uit het hiervoor bedoelde onderdeel 3.3.3 van het arrest moeten de onderhavige materialen als afvalstoffen worden aangemerkt als het niet gaat om bouwstoffen die belanghebbende heeft betrokken en waarvoor zij een prijs heeft betaald, althans een offer heeft gebracht. Het Hof is van oordeel dat tot deze prijs en dit offer alleen kunnen worden gerekend de uitgaven die rechtstreeks verband houden met de verwerving van een concrete partij bouwstoffen. De door belanghebbende gestelde kosten ter zake van de verwerking van de materialen - daaronder gerekend die van weging, bemonstering, controle, egalisatie, intern transport, toezicht en de kosten van tijdelijke opslag in een depot - kunnen derhalve niet worden gerekend tot de prijs of het offer dat voor de materialen is gebracht. Ook de kosten van de externe adviseur staan naar het oordeel van het Hof onvoldoende in rechtstreeks verband met de verwerving van concrete partijen bouwstoffen om te kunnen worden gerekend tot het offer dat voor de verwerving van die bouwstoffen is gebracht.
4.6. Aan hetgeen hiervoor in onderdeel 4.4 is overwogen doet niet af dat belanghebbende de materialen ook op een andere wijze had kunnen verkrijgen en dan een prijs daarvoor had moeten betalen. In economische zin zijn de materialen immers na bemonstering, weging en opname in een landelijk te raadplegen databestand door SCG en CHG, niet meer gelijk te stellen aan de materialen waar de adviseur van belanghebbende naar op zoek is gegaan. Hetzelfde geldt voor de gronden die door een grondhandelaar worden aangeboden. Zowel de grondhandelaar als SCG en CHG voegen door hun activiteit waarde toe aan het product, dat daardoor niet meer dezelfde eigenschappen heeft als voordien. Naar het oordeel van het Hof brengt het zogenoemde reële prijsbeginsel mee dat deze economische zienswijze de doorslag moet geven.
4.7. Naar het oordeel van het Hof moet ook verworpen worden de stelling van belanghebbende dat bij de bepaling van het offer beslissend is het totaal van de uitgaven die belanghebbende zich heeft moeten getroosten tot het moment waarop de materialen van haar depot naar A worden vervoerd. Die stelling verdraagt zich immers niet met het in 4.4 omschreven uitgangspunt dat tot de prijs en het offer alleen gerekend kunnen worden de rechtstreeks met de verwerving van de materialen verband houdende uitgaven.
4.8. Hetgeen hiervoor is overwogen brengt mee dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. Het beroep moet ongegrond worden verklaard.
5. Griffierecht
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 6 april 2006 door R.J. Koopman, voorzitter, J.W. Zwemmer en S. Bosma, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 6 april 2006
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten