Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr.01/01844
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (België) (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraken van het Hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van die dienst, die met ingang van 1 januari 2003 ten aanzien van de belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) op zijn bezwaarschriften betreffende na te melden naheffingsaanslagen.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan de belanghebbende zijn met dagtekening 9 april 2001 onder aanslagnummer 0000.00.000.F.01.8401, onderscheidenlijk 9401, over de jaren 1998 en 1999 naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van fl. 1.893,=, onderscheidenlijk fl. 1.853,=. Voorts is aan de belanghebbende met dagtekening 1 juni 2001 onder aanslagnummer 0000.00.000.F.01.0402 over het jaar 2000 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van fl. 341,=.
Na door de belanghebbende bij één geschrift van 2 mei 2001 tegen de evenvermelde naheffingsaanslagen over de jaren 1998 en 1999 en tegen het bedrag dat door hem als verschuldigde belasting is vermeld in de door hem op 16 februari 2001 ingediende aangifte voor de omzetbelasting over het jaar 2000 gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij afzonderlijke uitspraken van 6 juni 2001 besloten de vorenvermelde drie naheffingsaanslagen te handhaven.
1.2. Tegen die uitspraken is de belanghebbende bij één op 17 juli 2001 ter post bezorgd en op 19 juli 2001 bij het Hof ingekomen beroepschrift van 15 juli 2001 in beroep gekomen. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een griffierecht geheven van fl. 225,= (€ 102,10).
De Inspecteur heeft het beroep bij verweerschrift bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren op 5 april 2004 te 's-Hertogenbosch plaatsgevonden door de negende enkelvoudige Belastingkamer. Aldaar is toen verschenen en gehoord de belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.4. Aan het slot van het onderzoek ter zitting heeft de negende enkelvoudige Belastingkamer op de voet van het bepaalde in artikel 8:10, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) besloten de zaak naar de tweede meervoudige Belastingkamer te verwijzen en heeft eerstgenoemde Kamer zulks aan partijen medegedeeld. Partijen hebben bij die gelegenheid uitdrukkelijk verklaard geen behoefte te hebben aan een nader onderzoek ter zitting door de tweede meervoudige Belastingkamer. Vervolgens heeft de negende enkelvoudige Belastingkamer het onderzoek ter zitting gesloten.
1.5. Bij brief van de Griffier van 18 april 2006 heeft het Hof de belanghebbende in de gelegenheid gesteld zich alsnog uit te laten over de vraag of zijn onder 1.1 vermelde bezwaar met betrekking tot de door hem gedane aangifte voor het jaar 2000 al dan niet ontvankelijk is. De belanghebbende heeft van deze gelegenheid geen gebruik gemaakt.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde tijdens het onderzoek ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. De belanghebbende is per 1 februari 1998 vanuit Nederland verhuisd naar Y (België). Zowel voor als na deze verhuizing dreef hij een ambulante handel in stroopwafels welke hij in Nederland bij de groothandel inkocht en welke hij vervolgens uitsluitend in Nederland aan particulieren verkocht, hetzij op markten, hetzij door langs de deuren te gaan. Hij was ter zake van deze activiteiten ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). In de regel verkocht de belanghebbende de door hem ingekochte stroopwafels nog op dezelfde dag, zodat hij normaliter geen voorraad aanhield. Sedert 1 februari 1998 voerde hij zijn bedrijfsadministratie in België. In de loop van het jaar 2000 heeft de belanghebbende zijn vorenomschreven activiteiten beëindigd.
2.2. De belanghebbende is sedert 1 februari 1998 niet in Nederland woonachtig, terwijl zijn onder 2.1 vermelde onderneming sedert die datum ook niet in Nederland is gevestigd of aldaar over een vaste inrichting beschikt als bedoeld in artikel 25, eerste lid, eerste volzin, van de Wet. Niet is in geschil dat de belanghebbende uitsluitend in Nederland en niet tevens in enige andere lidstaat van de Europese Unie, met name ook niet in België, belastingplichtig voor de BTW is.
2.3. In zijn aangiften voor de omzetbelasting over de jaren 1998, 1999 en 2000 heeft de belanghebbende de door hem over die jaren -na aftrek van de aan hem in rekening gebrachte voorbelasting- verschuldigde omzetbelasting berekend op respectievelijk
fl. 1.893,=, fl. 1.853,= en fl. 341,=. Bij de berekening van deze bedragen heeft hij geen rekening gehouden met de in artikel 25 van Pro de Wet geregelde vermindering van belasting voor kleine ondernemers (hierna: de KOR). In verband met de omstandigheid dat de belanghebbende de evenvermelde bedragen niet voldeed, heeft de Inspecteur de belanghebbende de onder 1.1 vermelde naheffingsaanslagen opgelegd. In zijn onder 1.1 vermelde, op 3 mei 2001 door de Inspecteur ontvangen bezwaarschrift de dato 2 mei 2001 heeft de belanghebbende alsnog verzocht om toepassing van de KOR. Bij de bestreden uitspraken heeft de Inspecteur zulks uitsluitend op grond van de omstandigheid dat de belanghebbende niet in Nederland woont en dat zijn onderneming niet in Nederland is gevestigd of aldaar een vaste inrichting heeft, geweigerd en heeft hij in verband daarmede de onderhavige naheffingsaanslagen gehandhaafd. Het door de belanghebbende in zijn vorenvermelde bezwaarschrift gemaakte bezwaar tegen de door hem gedane aangifte voor de omzetbelasting over het jaar 2000 heeft de Inspecteur daarbij aangemerkt als een door de belanghebbende gemaakt bezwaar tegen de hem voor dat jaar opgelegde naheffingsaanslag.
2.4. Op het door de Inspecteur aan de belanghebbende uitgereikte aangiftebiljet voor het jaar 2000 is vermeld dat de aangifte en de betaling uiterlijk op 28 februari 2001 binnen moeten zijn. Het op 11 februari 2001 door de belanghebbende ingevulde en ondertekende aangiftebiljet is op 16 februari 2001 door de Inspecteur ontvangen.
2.5. Niet is in geschil dat indien de belanghebbende recht heeft op toepassing van de KOR, de onderhavige naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de belanghebbende aan het gemeenschapsrecht het recht kan ontlenen op toepassing van de KOR.
De belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Tijdens het onderzoek ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, voor zover niet reeds verwerkt onder de Feiten, zakelijk weergegeven toegevoegd:
De belanghebbende
Alsnog wordt uitdrukkelijk een beroep gedaan op het gemeenschapsrecht. De voorwaarde dat de KOR alleen van toepassing is op een ondernemer die in Nederland woont of is gevestigd, dan wel aldaar een vaste inrichting heeft, is in strijd met de in het EG-verdrag geregelde vrijheid van vestiging.
Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb. Uitsluitend wordt aanspraak gemaakt op vergoeding van de voor het bijwonen van het onderzoek ter zitting gemaakte reiskosten.
De Inspecteur
De litigieuze voorwaarde komt overeen met het bepaalde in artikel 24, derde lid, laatste volzin, van de Zesde richtlijn. Uitsluitend het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het HvJ EG) is bevoegd te verklaren dat een bepaling van een richtlijn in strijd is met het EG-verdrag.
3.3. De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en tot vernietiging van de bestreden uitspraken en van de naheffingsaanslagen. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Vooraf en ambtshalve
4.1. In zijn aangifte voor de omzetbelasting over het jaar 2000 heeft de belanghebbende het bedrag van de door hem over dat jaar verschuldigde omzetbelasting berekend op, per saldo, fl. 341,=. Dit bedrag heeft hij evenwel niet voldaan. Nu artikel 24 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Algemene wet) de mogelijkheid van bezwaar uitsluitend openstelt tegen, voor zover te dezen van belang, het bedrag dat door de belastingplichtige op aangifte is voldaan, stond in casu de mogelijkheid van bezwaar niet open, zodat de Inspecteur de belanghebbende niet-ontvankelijk in het desalniettemin door hem gemaakte bezwaar had moeten verklaren. Deze uitleg van het bepaalde in artikel 24 van Pro de Algemene wet is uit een oogpunt van rechtsbescherming niet bezwaarlijk, nu de belastingplichtige in een zodanig geval wèl over het rechtsmiddel van bezwaar beschikt tegen de door de inspecteur in verband met het niet voldoen van de in de aangifte vermelde belasting op te leggen naheffingsaanslag.
4.2. Bovendien is, indien met betrekking tot hetgeen in 4.1 is overwogen anders zou moeten worden geoordeeld, het onderhavige bezwaarschrift buiten de wettelijke termijn bij de Inspecteur binnengekomen, nu dit bezwaarschrift eerst op 3 mei 2001 door de Inspecteur is ontvangen en de onderhavige aangifte op 16 februari 2001 bij de Inspecteur is binnengekomen en de bij deze aangifte behorende betaling uiterlijk op 28 februari 2001 door de fiscus had moeten zijn ontvangen. Weliswaar blijft ingevolge het bepaalde in artikel 6:11 van Pro de Awb ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest, doch feiten en/of omstandigheden op grond waarvan in casu toepassing aan deze bepaling zou kunnen worden gegeven, zijn gesteld noch gebleken.
4.3. Hoewel het onderhavige bezwaarschrift uitdrukkelijk is gericht tegen de door de belanghebbende voor het jaar 2000 gedane aangifte, heeft de Inspecteur dit bezwaarschrift aangemerkt als te zijn gericht tegen de nadien, te weten op 1 juni 2001, aan de belanghebbende over dat jaar opgelegde naheffingsaanslag.
4.4. Ook bij dit uitgangspunt had de Inspecteur de belanghebbende echter niet-ontvankelijk in zijn onderhavige bezwaar dienen te verklaren, nu ingevolge het bepaalde in artikel 6:10, eerste lid, van de Awb ten aanzien van een voor het begin van de termijn ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan (slechts) achterwege blijft indien het bestreden besluit ten tijde van de indiening wel reeds tot stand was gekomen, of nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was, en uit de vaststaande feiten, mede gelet op het bepaalde in artikel 5, eerste lid, eerste en tweede volzin, van de Algemene wet, volgt dat de naheffingsaanslag over het jaar 2000 eerst na de indiening van het onderhavige bezwaarschrift is tot stand gekomen en geen feiten en/of omstandigheden zijn gesteld of gebleken op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de belanghebbende ten tijde van de indiening van dit bezwaarschrift redelijkerwijs kon menen dat deze naheffingsaanslag reeds tot stand was gekomen.
4.5. Gelet op hetgeen onder 4.1 tot en met 4.4 is overwogen, had de Inspecteur de belanghebbende niet-ontvankelijk dienen te verklaren in diens bezwaar tegen de door hem voor het jaar 2000 gedane aangifte.
4.6. Het vorenstaande laat onverlet dat het Hof de in geschil zijnde vraag heeft te beantwoorden voor de jaren 1998 en 1999.
De in geschil zijnde vraag
4.7. Niet is in geschil dat de enige reden waarom de Inspecteur aan de belanghebbende de toepassing van de KOR heeft onthouden, is gelegen in de omstandigheid dat de belanghebbende, naar evenmin in geschil is, niet in Nederland woont of is gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting heeft, zoals voor toepassing van de KOR in artikel 25, eerste lid, eerste volzin, van de Wet wordt geëist.
4.8. Tegenover de stelling van de belanghebbende dat deze eis in strijd is met het gemeenschapsrecht en meer in het bijzonder met de in artikel 43 van Pro het EG-verdrag geregelde vrijheid van vestiging, heeft de Inspecteur aangevoerd dat deze eis overeenkomt met het bepaalde in de laatste zinsnede van artikel 24, derde lid, laatste volzin, van de Zesde richtlijn, zoals deze sedert het in werking treden van de Richtlijn van de Raad van 14 december 1992 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG en tot invoering van vereenvoudigingsmaatregelen op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde (92/111/EEG), afgekondigd in het Pb. EG van 30 december 1992, nr. L 384, luidt, en dat uitsluitend het HvJ EG bevoegd is te verklaren dat een bepaling van een richtlijn in strijd is met het EG-verdrag (zie de arresten van het HvJ EG van 22 oktober 1987, nr. C-314/85, inzake Foto-Frost, Jurispr. 1987, blz. 4199, en van 6 december 2005, nr. C-461/03, inzake Gaston Schul).
4.9. Het eerste gedeelte van dit verweer van de Inspecteur faalt, nu artikel 24 van Pro de Zesde richtlijn uitdrukkelijk onderscheid maakt tussen vrijstelling van belasting en degressieve vermindering van belasting, de KOR niet is aan te merken als een vrijstelling van belasting doch als een degressieve vermindering van belasting en, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, het bepaalde in de laatste zinsnede van artikel 24, derde lid, laatste volzin, van de Zesde richtlijn uitsluitend van toepassing is op vrijstellingen van belasting en niet op degressieve verminderingen van belasting. Het Hof neemt bij dit laatste oordeel, naast de tekst van evengenoemde zinsnede, mede in aanmerking dat de Commissie haar voorstel tot toevoeging van deze zinsnede aan artikel 24, derde lid, laatste volzin, van de Zesde richtlijn heeft toegelicht als volgt:
"De niet in een Lid-Staat gevestigde belastingplichtigen komen niet in aanmerking voor de in artikel 24, lid 2, bepaalde vrijstelling van belasting teneinde te voorkomen dat hun recht op aftrek in de Lid-Staat waarin zij zijn gevestigd wordt beperkt" (Toelichting op artikel 1, punt 22, van het voorstel voor een Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG en tot invoering van vereenvoudigingsmaatregelen, COM/1992/448/FINAL, Pb. EG 18 december 1992, nr. C 335/10).
Niet alleen is ook in deze toelichting uitdrukkelijk sprake van vrijstelling van belasting en niet (mede) van degressieve vermindering van belasting, maar ook de in deze toelichting genoemde beperking van het recht op aftrek in de lidstaat van vestiging kan zich alleen voordoen bij een vrijstelling van belasting en niet bij een degressieve vermindering van belasting.
Voorts neemt het Hof bij vorenbedoeld oordeel in aanmerking dat een richtlijn zoveel mogelijk in overeenstemming met het EG-verdrag dient te worden uitgelegd (zie hieromtrent nader onder 4.12 hierna).
4.10. Gelet op hetgeen onder 4.9 is overwogen, behoeft de vraag of het bepaalde in de laatste zinsnede van artikel 24, derde lid, laatste volzin, van de Zesde richtlijn al dan niet in strijd is met het EG-verdrag en meer in het bijzonder met de in dit verdrag geregelde vrijheid van vestiging, in dit geding geen beantwoording.
4.11. Met betrekking tot de stelling van de belanghebbende dat de onderhavige eis in strijd is met het gemeenschapsrecht en meer in het bijzonder met de in het EG-verdrag geregelde vrijheid van vestiging, overweegt het Hof het volgende.
4.12. Door van Nederland naar België te verhuizen en daarmede, onder handhaving van Nederland als de plaats waar hij zijn onderneming uitoefent, de plaats van vestiging van zijn onderneming eveneens van Nederland naar België te verleggen, heeft de belanghebbende ontegenzeggelijk gebruik gemaakt van de verdragsvrijheden, terwijl de omstandigheid dat de belanghebbende vóór deze verhuizing wèl en na deze verhuizing -althans naar nationaal Nederlands recht - niet in aanmerking kwam voor toepassing van de KOR, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is een beperking van de (thans) in artikel 43 van Pro het EG-verdrag geregelde vrijheid van vestiging vormt.
4.13. De onderhavige vestigingseis is bij wet van 9 juni 1995 (Stb. 1995, 298) in artikel 25 van Pro de Wet opgenomen. In de memorie van toelichting bij het wetsontwerp dat tot deze wet heeft geleid, is voor het opnemen van deze eis de volgende reden gegeven:
"De wijziging houdt in dat de zogenoemde kleine-ondernemersregeling alleen van toepassing is op natuurlijke personen die in Nederland wonen, gevestigd zijn of een vaste inrichting hebben. Daarmee wordt beoogd te voorkomen dat ondernemers in meer dan één lidstaat gebruik maken van de aldaar geldende regeling voor kleine ondernemers. De wijziging is gebaseerd op artikel 28 decies Pro van de Zesde Richtlijn, zoals dat luidt na wijziging ingevolge artikel I, lid 21, van de bezemrichtlijn BTW." (Tweede Kamer, 1993-1994, 23 677, nr. 3, pagina 9).
4.14. Het Hof kan de vraag of de onder 4.12 geconstateerde beperking van de vrijheid van vestiging van een zodanige aard is dat deze kan worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang en, zo ja, of het onder 4.13 vermelde oogmerk, te weten te voorkomen dat ondernemers in meer dan één lidstaat gebruik maken van de aldaar geldende regeling voor kleine ondernemers, als een dergelijke reden kan worden aangemerkt, in het midden laten, nu het litigieuze vestigingsvereiste in ieder geval in omstandigheden als de onderhavige waarin de ondernemer uitsluitend in Nederland en niet tevens in enige andere lidstaat belastingplichtig is voor de BTW, over zijn doel heen schiet, zodat, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, niet kan worden gezegd dat dit vereiste -zonder dat daaraan de mogelijkheid is verbonden te bewijzen dat desalniettemin niet reeds in een andere lidstaat gebruik wordt gemaakt van een regeling voor kleine ondernemers- geschikt is om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen, dan wel niet verder gaat dan nodig is voor het bereiken van dat doel (zie het arrest van het HvJ EG van 31 maart 1993, nr. C-19/92, inzake Kraus, Jurispr. 1993, blz. I-1663, punt 32). Datzelfde geldt ook in gevallen waarin de ondernemer weliswaar wèl in een of meer andere lidstaten belastingplichtig is voor de BTW, doch deze lidstaat (lidstaten) geen gebruik heeft (hebben) gemaakt van de in artikel 24, tweede lid, van de Zesde richtlijn verleende bevoegdheid tot het verlenen van vrijstelling of degressieve vermindering van belasting, in welke beide gevallen de betrokken ondernemer in geen enkele lidstaat gebruik zou kunnen maken van een regeling voor kleine ondernemers.
4.15. Gelet op hetgeen onder 4.12 tot en met 4.14 is overwogen, moet worden geoordeeld dat het onderhavige vestigingsvereiste een ontoelaatbare beperking van de in het EG-verdrag geregelde vrijheid van vestiging vormt, zodat dit vereiste buiten toepassing dient te blijven. Voor dit geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslagen over de jaren 1998 en 1999 ten onrechte zijn opgelegd. Het beroep is derhalve gegrond.
5. Proceskosten en griffierecht
5.1. In de omstandigheid dat het beroep gegrond is, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door de belanghebbende gemaakte proceskosten. De belanghebbende heeft uitsluitend aanspraak gemaakt op vergoeding van de door hem ten behoeve van het bijwonen van het onderzoek ter zitting gemaakte reiskosten. Het Hof stelt deze kosten in goede justitie vast op € 18,=.
5.2. De omstandigheid dat het beroep gegrond is, brengt, gelet op het bepaalde in artikel 8:74, eerste lid, van de Awb, met zich dat aan de belanghebbende het door deze voor deze zaak betaalde griffierecht ad fl. 225,= (€ 102,10) wordt vergoed.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof
* verklaart het beroep gegrond;
* vernietigt de bestreden uitspraken, alsmede de naheffingsaanslagen over de jaren 1998 en 1999;
* verklaart de belanghebbende alsnog niet-ontvankelijk in zijn bezwaar tegen het door hem in zijn aangifte voor het jaar 2000 vermelde bedrag aan verschuldigde belasting;
* veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van de belanghebbende tot een bedrag van € 18,=;
* gelast dat aan de belanghebbende het door deze betaalde griffierecht ad fl. 225,= (€ 102,10) wordt vergoed; en
* wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten en het griffierecht moet vergoeden.
Aldus gedaan op 11 augustus 2006 door P. Fortuin, voorzitter, J.A. Meijer en J.W. Zwemmer, in tegenwoordigheid van A.R. Veldt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 11 augustus 2006
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.