Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Kenmerk: 06/00066
Uitspraak van de eerste meervoudige Belastingkamer
op het hoger beroep van A te B
ingesteld namens belanghebbende
de heer mr. X
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 1 februari 2006, nummer AWB 05/467 in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen in box 1 van € 33.277 en een verzamelinkomen van € 34.813,=, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 105,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting van het Hof heeft plaatsgehad op 1 februari 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde A, verbonden aan C Belastingadviseurs BV te B, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.6. Belanghebbende heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van een pagina uit Vakstudie Nieuws, BP 21/2.6, d.d. 1 oktober 1999, blz. 688.
2. Feiten
Het Hof verwijst voor de feiten naar de onderdelen 2.1. tot en met 2.9. van de uitspraak van de Rechtbank. Voorts zijn in deze zaak op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. In het personeelsreglement van D BV is onder meer het volgende opgenomen:
"11.1. Inleiding
Iedere werknemer (...) heeft, afhankelijk van zijn functie, recht op een bepaald bedrag voor reiskosten. (...) Men is vrij in de wijze waarop dit bedrag wordt besteed. Gebruik kan worden gemaakt van een lease-auto, van het openbaar vervoer of van eigen vervoer. Het verschil tussen het toegekende bedrag en de daadwerkelijke kosten wordt verrekend. (...)
De volgende bedragen worden maandelijks door de werkgever vergoed:
Consultant A € 525,excl. BTW
Consultant B € 650,excl. BTW
Consultant C € 750,excl. BTW
Consultant D € 850,excl. BTW (...)
11.2.3 Toekenning van de auto
-Normlease tarieven
Om te bepalen welke werknemer voor welke auto's in aanmerking komt, is gekozen voor het systeem van normlease tarieven.(...)
Functiecategorie volledig dienstverband normleasetarief per
maand excl. BTW
Categorie Consultant A € 525,excl. BTW
Categorie Consultant B € 650,excl. BTW
Categorie Consultant C € 750,excl. BTW
Categorie Consultant D € 850,excl. BTW
Het normlease tarief van de auto wordt berekend op basis van een door werkgever vastgestelde looptijd en jaarkilometrage. Als brandstofsoort dient altijd diesel of LPG gekozen te worden. De volgende normen gelden voor looptijd en jaarkilometrage:
Normlooptijd : 48 maanden
Norm jaarkilometrage : 35.000 km per jaar (...)
11.2.7 Gebruik
De lease-auto wordt aan werknemer ter beschikking gesteld voor zakelijk gebruik; de auto dient daartoe te allen tijde beschikbaar te zijn. De werknemer is echter gerechtigd de auto eveneens te gebruiken voor normaal privé gebruik met een maximum van 15.000 privé kilometers per jaar. Indien de werknemer meer dan 15.000 privékilometers per jaar rijdt kan de werkgever besluiten de meer kosten bij de werknemer in rekening te brengen. (...)
11.4.1 Eigen vervoer consultants
Indien geen gebruik wordt gemaakt van lease-auto of OV-jaarkaart kan de werknemer het bedrag dat hij maandelijks aan reiskosten te besteden heeft, maandelijks uitgekeerd krijgen bij zijn salaris. Dit wordt gesplitst in een belaste- en een onbelaste reiskosten vergoeding. Het onbelaste bedrag is de maximaal toelaatbare vergoeding voor woon-werkverkeer. Dit is afhankelijk van de enkele reisafstand woon-werk en het normale aantal werkdagen per week.(...)".
2.2. Belanghebbende heeft aangegeven dat de huidige concerncontroller van D BV in een e-mail van 9 mei 2006 het volgende heeft opgenomen:
"Het norm lease tarief van de auto wordt berekend op basis van een doorwerkgever vastgestelde looptijd en jaarkilometrage. Als brandstof dient altijd diesel of LPG gekozen te worden. De volgende normen gelden voor looptijd en jaarkilometrage:
-Normlooptijd: 48 maanden
-Norm jaarkilometrage: 35.000 km per jaar.".
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I: Heeft belanghebbende voor het jaar 2001, mede om reden van redelijkheid en billijkheid zoals hij aangeeft, recht op aftrek van een bedrag groot € 9.958,= inzake reiskosten?
II: Is het belaste gedeelte van de door belanghebbende ontvangen vaste reiskostenvergoeding terecht in de loonheffing betrokken?
Belanghebbende is van oordeel dat vraag I bevestigend en vraag II ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
De 40 dagen regeling is - naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard - geen onderwerp van geschil.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
Ik heb geen bezwaar gemaakt tegen de ingehouden loonbelasting aangezien dit probleem pas na het einde van het jaar aan het licht kwam. De communicatie met mijn werkgever was nogal lastig. De controller was op dit punt niet voor rede vatbaar. Het is wel onderwerp van discussie geweest, maar de communicatie verliep, zoals gezegd, uitermate lastig. Uiteindelijk is er voor de IB-procedure gekozen.
Ik was consultant bij D BV, een organisatie- en adviesbureau. D geeft zelf aan dat men zich ook bezig houdt met de implementatie van de adviezen. Daarnaast was ik account-manager. Ik hield me in die functie bezig met het proberen klanten binnen te halen voor andere consultants van D. Ik behoorde niet tot de aandeelhouders van D, wel heb ik in verleden wat certificaten van aandelen gehad.
Er is nadrukkelijk in de arbeidsovereenkomst opgenomen dat de standplaats het huisadres is. Het was de bedoeling om zoveel mogelijk bij klanten te zitten. Als we niet bij klanten zitten, dan wordt er ook thuis gewerkt.
Ik ben vooral controller en projectleider. Mijn basis is een sociale opleiding en Nederlands recht.
Een andere opzet van de kosten vond mijn werkgever te lastig. Zeker in verband met projecten die bijvoorbeeld onverwacht over de zogenoemde 40 dagen regeling heen gingen. In die gevallen is namelijk ineens een ander regime van toepassing.
Veel mensen hebben hierdoor gekozen voor de leaseregeling. Ik heb dat zelf niet gedaan.
Begin 2001 reisde ik veel met openbaar vervoer. Deze mogelijkheid werd echter afgeschaft. Vanaf dat moment ben ik weer met de auto gaan reizen. Vanaf 2002 ontvang ik een vergoeding van 19 cent per kilometer.
U kunt uit de overgelegde stukken opmaken dat er een onderbouwing van de reiskosten gegeven kan worden. Dus een deel kan in ieder geval onbelast worden vergoed.
Ik had verschillende opdrachten op verschillende plaatsen. Het gaat om echte reizen. De 40 dagen regeling is niet het probleem; toepassing van die regeling is dus niet nodig in mijn pleidooi.
Ik overleg een pagina uit Vakstudie Nieuws.
In de bezwaarprocedure is gevraagd of bemiddeling mogelijk was om met de werkgever tot een oplossing te komen. Dat is eigenlijk zonder daarbij argumenten te geven afgewezen. Ik heb de Inspecteur verzocht om contact op te nemen met de loonbelastinginspecteur van D. De Inspecteur wilde of kon geen bemiddelende rol vervullen.
Bij D gaat het om ongeveer 10 medewerkers die met eigen auto voor het bedrijf rijden.
De Inspecteur
Er zijn geen nieuwe feiten in de pleitnota opgenomen. Er is niets gemeld dat niet eerder is vermeld in de stukken van belanghebbende. De uitspraak van de Rechtbank is inhoudelijk op goede gronden tot stand gekomen. Voor een inhoudelijke reactie op de pleitnota verwijs ik naar hetgeen ik in de stukken heb vermeld.
Ik ontken niet dat in het personeelsreglement melding van reiskosten wordt gemaakt. Wel ontken ik dat onbelast is uitbetaald.
Ik ben het er mee eens dat de 40 dagen regeling in dit geval niet speelt.
Ik heb geen bezwaar tegen overlegging door belanghebbende van het betreffende stuk uit Vakstudie Nieuws.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur, en vermindering van het op de aanslag vermelde inkomen uit box 1 met € 9.958,=. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Vraag I
4.1. Belanghebbende heeft zich in dit verband beroepen op de volgende passage, die onder meer is opgenomen in Hoofdstuk 1, Afdeling A, Artikel V Wet op de loonbelasting 1964 in de memorie van toelichting van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001:
"Bij de interpretatie van het begrip vrije vergoeding moet in het oog worden gehouden dat het qua eindresultaat niet de bedoeling is ten principale wijziging te brengen in het vergoedingenregime zoals dat geldt tot en met 31 december 2000. Mede met het oog daarop zijn de artikelen 15a en 15b opgenomen. Artikel 15a bevat de kostenposten die in ieder geval tot vrije vergoeding kunnen leiden, behoudens een in extreme gevallen aan te leggen redelijkheidstoets. Artikel 15b bevat de posten die in ieder geval geen vrije vergoeding kunnen opleveren. Hiermee wordt het oude regime met betrekking tot de "gemengde kosten" gehandhaafd (met uitzondering van de vergoedingsbeperking voor aktentassen die in het nieuwe stelsel enigszins overtrokken voorkomt en daarom is vervallen). De terminologie "tot de vrije vergoedingen behoren" houdt in dat de artikelen 15a en 15b geen gesloten systeem vormen. Kostenposten die niet in een van de twee artikelen worden genoemd, kunnen niettemin tot vrije vergoeding leiden of kunnen, naar gelang van de omstandigheden, toch geen vrije vergoeding opleveren. De hoofdregel van artikel 15, eerste lid, is in dat geval de leidraad.
De naar zijn aard stellige formulering van artikel 15a maakt het nodig om als aanvullende voorwaarde op te nemen dat de vergoedingen in redelijkheid worden gegeven. Deze voorwaarde is slechts bedoeld als marginale toets, om extreme kosten niet belastingvrij vergoedbaar te maken. Stel bijvoorbeeld dat een werknemer in Alkmaar de opdracht krijgt een relatiegeschenk ten behoeve van een belangrijke relatie aan te schaffen. Indien hij zich daartoe naar Amsterdam begeeft zijn de reiskosten naar Amsterdam zonder meer te beschouwen als kosten die voor vrije vergoeding in aanmerking komen. Indien hij echter besluit zijn inkoop in New York te doen en zijn werkgever de reiskosten vergoedt, is niet meer voldaan aan de voorwaarde van redelijkheid. In dat geval is een vergoeding voor de reiskosten geen vrije vergoeding. Uit dit voorbeeld moge blijken dat de redelijkheidstoets niet kan dienen om te treden in het beleid van de werkgever. De redelijkheidstoets dient slechts om in bijzondere gevallen te kunnen vaststellen dat er in werkelijkheid, anders dan gepretendeerd, blijkbaar geen sprake is van het vergoeden van kosten maar van het belonen van een werknemer, zoals in het geval van de werknemer die naar New York mag voor het kopen van een cadeautje dat hij ook in Amsterdam kan krijgen.".
4.2. Met invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is ingaande het jaar 2001 een nieuw stelsel inzake de heffing van inkomstenbelasting ingevoerd. De wetgever heeft bij invoering van dat nieuwe stelsel niet meer voorzien in de mogelijkheid om (onder voorwaarden) beroepskosten in aftrek te brengen. Het staat in dit verband niet vrij aan de rechter om, bijvoorbeeld om reden van redelijkheid en billijkheid, in afwijking van de duidelijke wettelijke bepalingen, alsnog in aftrek te voorzien. De passage uit de wetsgeschiedenis waarop belanghebbende zich beroept, zie 4.1 hiervoor, kan op zich niet tot een ander oordeel leiden. Het Hof overweegt daarbij nog dat met het nieuwe stelsel in principe wel het in die passage bedoelde eindresultaat wordt bereikt. Dat de heffing niet in alle gevallen en niet altijd onder dezelfde voorwaarden tot een zelfde uitkomst leidt als vóór 1 januari 2001 doet daar niet aan af.
4.3. Ook de stelling dat de Inspecteur voor het jaar 2000 en de daaraan voorafgaande jaren de aftrek voor reiskosten heeft geaccepteerd, brengt het Hof, reeds nu sprake is van wezenlijk andere regelgeving, niet tot een ander oordeel. Overigens is niet gesteld en niet gebleken dat belanghebbende ter zake een regeling met de Inspecteur is overeengekomen. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende dit punt gemotiveerd in zijn aangifte IB 2000 of in andere jaren aan de orde heeft gesteld.
Dat belanghebbende mogelijk, op een redelijk eenvoudige manier zoals hij stelt, in staat zou zijn aan de hand van bijvoorbeeld agenda en gegevens van klanten het aantal zakelijk verreden kilometers vast te stellen of alsnog vast te stellen, leidt niet tot een ander oordeel.
Vraag II
4.4. Belanghebbende gaat in zijn beroepschrift nader in op het personeelsreglement. Verder verwijst hij voor de feiten naar zijn bezwaarschrift en naar zijn bij de Rechtbank ingediende beroepschrift. Het Hof verstaat belanghebbende, mede gelet op zijn uitlatingen ter zitting van 1 februari 2007, in dezen zo dat hij met de vraag of het belaste gedeelte van de door hem ontvangen vaste reiskostenvergoeding terecht in de loonheffing is betrokken, beoogt te stellen dat de Inspecteur het bedrag aan loon bij zowel de aanslagregeling over 2001 als na bezwaar op een te hoog bedrag heeft vastgesteld.
4.5. Op grond van het bepaalde in de artikelen 2.3 en 3.1. van de Wet IB 2001 wordt over 2001 onder meer inkomstenbelasting geheven over het door belanghebbende in 2001 genoten belastbare loon. Gezien het bepaalde in artikel 3.81 van de Wet IB 2001 wordt, voor zover van belang, onder loon verstaan het loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Belanghebbenden stelt kennelijk in dit kader dat gezien de ter zake geldende bepalingen van de loonbelasting het bedrag van zijn loon te hoog is vastgesteld, omdat het belaste bedrag van de reiskostenvergoedingen ten onrechte in de heffing is betrokken.
4.6. Vaststaat dat belanghebbende tegen de inhouding en afdracht van de loonheffing geen bezwaar heeft aangetekend.
4.7. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat hetgeen onder 4.6 is vermeld, geen bezwaar oplevert om de omvang van het genoten belastbare loon in een procedure omtrent het belastbaar inkomen voor de inkomstenbelasting ter discussie te stellen, is het Hof van oordeel dat belanghebbende met zijn onder 4.5 vermelde stelling in het ongelijk dient te worden gesteld.
4.8. In artikel 15d van de Wet op de loonbelasting 1964 is het volgende bepaald: "Vaste vergoedingen zijn geen vrije vergoedingen voor zover niet is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels.".
In artikel 47 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 is in dit verband het volgende bepaald: "Vaste vergoedingen behoren niet tot het loon, voorzover deze per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd en daaraan voorts - op verzoek van de inspecteur - een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt.".
In de toelichting op voornoemd artikel 47 is Pro het volgende opgenomen: "Deze bepaling is gebaseerd op artikel 15d van de wet. De tekst is ontleend aan artikel 5a van de Uitvoeringsregeling LB 1990, met dien verstande dat ter voorkoming van een in de praktijk wel gerezen misverstand is bepaald dat de specificatie van de kosten per kostencategorie dient plaats te vinden.".
4.9. De Rechtbank heeft onder meer het volgende geoordeeld:
"Uit het bepaalde in 2.3 tot en met 2.5 volgt dat de reiskostenvergoeding die de werkgever toekent afhankelijk is gesteld van de zwaarte van de functie die een werknemer bij hem vervult en niet van de veronderstelde omvang van het aantal te verrijden kilometers."
en
"Belanghebbende heeft ook overigens, tegenover de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur, niet, althans onvoldoende, aannemelijk gemaakt dat aan de omvang van de reiskostenvergoeding een veronderstelde omvang van het aantal per maand te verrijden zakelijke kilometers ten grondslag ligt.".
4.10. Belanghebbende komt voor wat betreft zijn "zakelijke" reiskosten met name op tegen het in r.o. 4.9. gestelde. Hij voert daartoe aan dat in het personeelsreglement wordt uitgegaan van het verrijden van 35.000 km op jaarbasis en dat dit uitgangspunt wordt bevestigd door de controller van zijn werkgever. Belanghebbende verbindt daaraan de conclusie dat, anders dan de Rechtbank zou hebben gesteld, de reiskostenvergoeding niet uitsluitend afhankelijk is van de zwaarte van de functie. Het Hof is van oordeel dat met hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd niet is voldaan aan het bepaalde in artikel 15d van de Wet op de loonbelasting 1964, jo. artikel 47 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001. Het gevolg daarvan is dat de aan belanghebbende uitgekeerde (belaste) reiskostenvergoedingen niet zijn aan te merken als vrije vergoedingen.
4.11. Het Hof overweegt bij het vorenstaande dat geen sprake is van een kostencategorie die naar aard en veronderstelde omvang van de kosten is gespecificeerd. Het enkele feit dat de werkgever van belanghebbende uitgaat van een jaarkilometrage van 35.000 is daartoe onvoldoende. Ook met de stelling dat een en ander zou zijn gebaseerd op ervaringsfeiten wordt immers
geen inzicht gegeven in het aantal gereden dan wel het aantal verwacht te rijden kilometers van consultants. Daarbij komt dat in de voornoemde 35.000 kilometer ook een onbekend en wisselend aantal kilometers voor privé-gebruik en woon-werkverkeer is begrepen. Ook ontbreekt elk inzicht in de bij de functie passende personenauto en de kosten van het houden van zo'n auto en de relatie van het gebruik van de auto van belanghebbende met de door de werkgever betaalde reiskostenvergoedingen. Ook ontbreken gegevens inzake de aan de functie toe te rekenen auto en de door belanghebbende gebezigde auto. Het Hof ziet overigens gezien de wettelijke bepalingen ter zake geen ruimte om alsnog te komen tot vrije vergoedingen op grond van de door belanghebbende later aangevoerde gegevens inzake zijn reizen.
4.12. Belanghebbende voert nog aan dat met ingang van het jaar 2006 een andere, gunstiger, regeling inzake reiskosten geldt. Latere regelgeving kan echter, terugwerkende kracht is niet gesteld en niet gebleken, niet tot gevolg hebben dat voor 2001 moet worden afgezien van toepassing van de geldende wettelijke bepalingen.
Voor de overige grieven van belanghebbende is het Hof van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden de juiste beslissing heeft genomen.
4.12. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur, dient het hoger beroep van belanghebbende ongegrond te worden verklaard en dient de uitspraak van de Rechtbank, met aanvulling van gronden vanwege het door belanghebbende gestelde in hoger beroep, te worden bevestigd.
5. Griffierecht
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 11 april 2007 door G.J. van Muijen, voorzitter, T. Blokland en G.D. van Norden, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier.
De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.