Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Kenmerk: 06/00278
Uitspraak van de derde meervoudige Belastingkamer
op het hoger beroep van
de heer X, wonende te Y
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank (hierna: de Rechtbank) van 14 juni 2006, nummer AWB 05/3427, in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Z,
hierna: de Inspecteur
met betrekking tot de uitspraak van 9 augustus 2005 op het bezwaarschrift tegen na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.393. De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.490 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.476.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
1.4. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Belanghebbende heeft vóór de zitting op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) een nader stuk ingediend (een brief gedateerd 17 augustus 2007). Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij en wordt gerekend tot de stukken van het geding.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 31 augustus 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord belanghebbende. De Inspecteur is verschenen en gehoord.
1.7. Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting beiden een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.
1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.9. Op 25 september 2007 is door het Hof een brief van de Inspecteur ontvangen waarin deze om heropening van het onderzoek vraagt. Hieromtrent verwijst het Hof naar hetgeen wordt overwogen onder 4.8.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. In 1997 heeft belanghebbende, wonende A-straat 6 te Y, het pand B-straat 95-97 te C gekocht. Ter financiering van deze aankoop verhoogde belanghebbende de ter aankoop van de woning A-straat 6 gesloten hypothecaire lening, met een bedrag groot € 216.453. Het pand B-straat is verhuurd aan B.V. D, waarin belanghebbende en zijn echtgenote te zamen, ten dele middellijk, het gehele belang bezitten.
2.2. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 1997 heeft belanghebbende de in dat jaar vervallen rente op de in 2.1 bedoelde hypothecaire lening, inclusief de bedoelde verhoging, als aftrekbare kosten in mindering gebracht op zijn belastbare inkomen. De aanslag voor 1997 is daarop conform de ingediende aangifte opgelegd.
2.3. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 1998 heeft belanghebbende de in dat jaar vervallen rente op de in 2.1 bedoelde hypothecaire lening, inclusief de bedoelde verhoging, wederom als aftrekbare kosten in mindering gebracht op zijn belastbare inkomen. Verder heeft belanghebbende in die aangifte, onder het hoofd "Ontvangen rente en rentevrijstelling" een positief saldo van ontvangen en betaalde rente aangegeven van ƒ 1917 in welk saldo de rente op de hiervóór bedoelde hypothecaire lening niet was begrepen, en ter zake een rentevrijstelling van ƒ 1917 geclaimd.
2.4. Bij brief aan belanghebbende van 14 juni 2000 heeft de Inspecteur onder meer het volgende gesteld:
"Uit mijn gegevens blijkt dat de hypotheek op de eigen woning in 1997 is verhoogd. Voor zover de verhoging van de hypotheek aangewend is voor andere doeleinden dan de eigen woning kunnen de hieruit voortvloeiende rente en kosten niet als aftrekbare kostenrente van de eigen woning worden aangemerkt. Wellicht kunnen deze kosten op een andere plaats in de aangifte in aftrek worden gebracht. Daarom verzoek ik u de volgende vragen te beantwoorden:
-Wanneer en met welk bedrag heeft u de hypotheek verhoogd?
-Waarvoor heeft u dit bedrag gebruikt?
Ook verzoek ik u bewijsstukken bij te voegen van:
a: de hypotheekverhoging;
b: de in 1998 betaalde hypotheekrente en kosten, alsmede een specificatie van het afgetrokken bedrag;
c: de besteding van het bedrag van de hypotheekverhoging.
Graag ontvang ik uw schriftelijke reactie vóór 26 juni 2000.
...
Nadat ik de aanvullende informatie heb ontvangen, zal ik de inhoud van de aangifte verder beoordelen. Als ik daarna nog vragen heb, stuur ik u opnieuw een verzoek om informatie. Geeft uw informatie aanleiding af te wijken van de aangifte, dan deel ik u dat schriftelijk mee. Kan ik uw aangifte verder afhandelen zonder hiervan af te wijken, dan leg ik de aanslag op. Het aanslagbiljet wordt dan enige tijd later verzonden."
2.5. Bij brief van 27 juni 2000 heeft belanghebbende de vragen bedoeld bij 2.4 als volgt beantwoord:
"De vragen omtrent de verhoging van de hypotheek wil ik graag beantwoorden hoewel deze gegevens reeds op blad 6 van de aangifte I.B. 1997 zijn vermeld (zie s.v.p. bijgaande kopie daarvan). Bijgaand treft u aan een kopie van de notarisafrekening inzake aankoop van het pand B-straat 95-97 te C op 25 september 1997. De rente en kosten van de hypotheek zijn bij de inkomsten uit eigen woning in aftrek gebracht omdat hiervoor een hypothecaire inschrijving heeft plaatsgehad op onze privé-woning in Y."
2.6. Met dagtekening 7 december 2000 heeft de Inspecteur de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 1998 conform de ingediende aangifte vastgesteld.
2.7. Ook in de aangiften voor 1999 en 2000 is de rente betrekking hebbende op de in 2.1 bedoelde verhoging van de hypotheek op de eigen woning in de desbetreffende aangifte verantwoord als aftrekbare kosten van de eigen woning. De voor die jaren opgelegde aanslagen zijn waar het betreft de fiscale behandeling van die rente vastgesteld conform aangifte.
2.8. Met dagtekening 6 juli 2004 is aan belanghebbende voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.393, met een verzuimboete wegens het niet doen van aangifte, van € 113.
2.9. Op 16 juli 2004 heeft belanghebbende zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 2001 ingediend, vermeldende een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.168 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1476, welke aangifte door de Inspecteur in aanmerking is genomen als een bezwaarschrift tegen de in 2.1 bedoelde aanslag. De Inspecteur heeft daarop bij uitspraak het belastbare inkomen uit werk en woning verminderd tot € 31.490, en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op € 1476.
2.10. De in de vaststelling van het in 2.9 bedoelde belastbare inkomen uit werk en woning begrepen afwijking van de ter zake ingediende aangifte, ad € 5.322, is door de Inspecteur verklaard als volgt:
correctie aftrekbare kosten/rente eigen woning: € 10.646
correctie toerekening resultaat overige
werkzaamheid: af € 5.324
totaal € 5.322.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
3.1.1. Is door de Inspecteur, door het accepteren van de rente en kosten samenhangende met de verhoging van de lening verzekerd door hypotheek op de eigen woning van belanghebbende, ter financiering van een andere zaak dan een eigen woning, als kosten ter zake van eigen woning bij het vaststellen van de aanslag voor 1997 tot en met 2000, en door bij het vaststellen van de aanslag voor 1998 de over dat jaar vervallen rente ter zake van die verhoging niet te desalderen bij het bepalen van de rentevrijstelling, een rechtens te honoreren vertrouwen gewekt dat de rente en de kosten welke samenhingen met het in 1997 verhogen van de hypotheek, in 2001 als kosten van de eigen woning kunnen worden afgetrokken, gelijk belanghebbende voorstaat, dan wel in aftrek moet worden gebracht op het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden, gelijk de Inspecteur voorstaat.
3.1.2. Moest, nu ten tijde van het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 1998 het wetgevingsproces met betrekking tot de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) materieel reeds was voltooid, een nieuwe beoordeling plaatsvinden van aftrekbaarheid van de litigieuze rente, zoals de Inspecteur bepleit en de belanghebbende ontkent?
3.1.3. Moest de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 1998 aan belanghebbende meedelen ten laste van welke bron van inkomen de litigieuze rente kon worden afgetrokken, zoals de belanghebbende stelt en de Inspecteur ontkent?
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting is hieraan nog het volgende, kort weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende:
De vraag van het Hof of ik van mening ben dat de Inspecteur door te handelen gelijk hij deed bij de regeling van de aanslag voor 1998 een vertrouwen heeft gewekt dat doorwerkt naar het jaar 2001, beantwoord ik bevestigend. De analogie waarnaar de Inspecteur in de laatste alinea van zijn pleitnota verwijst, is mij niet duidelijk.
Bij toepassing zonder meer van de Wet IB 2001 op de litigieuze rente moet geconcludeerd worden dat deze rente betaald is in het kader van een terbeschikkingstelling. De aanslag van mijn echtgenote is voor de volgende jaren te laag vastgesteld, maar ik verzet mij niet tegen navordering.
In 2001 is het belang van de procedure gelegen in het tariefsverschil tussen mij en mijn echtgenote. In 2002 zijn de aandelen verkocht maar is het pand behouden. De uitkomst van deze procedure blijft derhalve belang houden.
Ik beroep mij op de wetsgeschiedenis van de Wet IB 2001, zoals aangegeven in mijn pleitnota onder a, laatste alinea. Ik wijs nog op de extra aandacht die in mijn aangifte voor 1999 is besteed aan de rubriek "eigen woning". Kennelijk is daar niet naar gekeken.
Ik maak aanspraak op vergoeding van proceskosten volgens de normen van het Besluit.
De Inspecteur:
De analogie waarnaar ik in mijn pleitnota verwees berust op mijn eigen interpretatie.
Ik blijf van mening dat een eventueel gewekt rechtens te honoreren vertrouwen is komen te vervallen door de invoering van de Wet IB 2001 die uitgaat van een duidelijk andere systematiek dan de Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 64). De in 1998 geldende desalderingsregeling is van ondergeschikte aard. De terbeschikkingstellingsregeling is essentieel in deze procedure en maakt te dezen het verschil uit.
De onderwerpelijke verhoging van de hypothecaire schuld is niet aan de eigen woning besteed. De kamerstukken waarop belanghebbende zich beroept, zien op iets anders.
Het desalderen van ƒ 1917 betreft een laag bedrag in relatie tot het inkomen in 1998.
De vraag van het Hof waarom er na de beantwoording van de vragen ter zake van 1998 door de Inspecteur geen verdere actie is ondernomen beantwoord ik als volgt: ik kan ter zake niets terugvinden en ik moet ervan uitgaan dat de Inspecteur heeft gedacht dat deze kwestie niet belangrijk was.
3.3. De belanghebbende concludeert - naar het Hof verstaat - tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de bestreden uitspraak, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.168. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Bij zijn arrest van 13 december 1989, no. 25 077, onder meer gepubliceerd in BNB 1990/119, heeft de Hoge Raad overwogen dat voor een in rechte te beschermen vertrouwen als daar bedoeld meer is vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd, en dat de gerechtvaardigdheid van het vertrouwen afhangt van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling, en voorts dat deze indruk doorgaans niet gewettigd is indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad, en ten slotte dat de omstandigheden als vorenbedoeld kunnen zijn gelegen in de vaststelling van de aanslag waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.
4.2. De aanslagregelende ambtenaar ter zake van de aanslag voor 1998 heeft in zijn in 2.4 aangeduide brief in de laatste alinea gesteld dat hij, indien hij na ontvangst van de gevraagde informatie de aangifte verder zou kunnen afhandelen zonder hiervan af te wijken, de aanslag zou opleggen.
4.3. Nadat de in 4.2 bedoelde ambtenaar de gevraagde informatie als weergegeven in de in 2.5 aangeduide brief van belanghebbende had ontvangen, heeft hij met dagtekening 7 december 2000 de aanslag voor 1998 opgelegd conform de ingediende aangifte, derhalve met toepassing van de in 2.3 bedoelde rentevrijstelling.
4.4. De aanslag voor 1998 is vastgesteld nadat de verhoging in 1997 van de hypothecaire lening uitdrukkelijk in correspondentie aan de orde was geweest. Die aanslag is conform de ingediende aangifte vastgesteld, derhalve met toepassing van de geclaimde rentevrijstelling ter zake van een saldo van ontvangen en betaalde renten waarin de rente betaald ter zake van de verhoging van de hypothecaire lening niet was begrepen. Verder is voor de jaren 1999 en 2000 de rente ter zake van de bedoelde verhoging van de hypothecaire lening aangegeven als rente ter zake van de eigen woning. Ook voor die jaren is de aanslag conform aangifte vastgesteld. Deze omstandigheden hebben,in onderlinge samenhang beoordeeld, bij de belastingplichtige de indruk kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Aldus is naar het oordeel van het Hof het rechtens te honoreren vertrouwen gewekt dat die rente ook als rente ter zake van de eigen woning in aanmerking was te nemen.
4.5. Het Hof verwerpt de stelling van de Inspecteur dat geen sprake kan zijn van een rechtens te honoreren vertrouwen waar de door de Inspecteur ingenomen gedragslijn in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad nu onder de Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 64) bij toepassing van een juiste brontoerekening het belastbare inkomen niet anders zou zijn vastgesteld dan het nu is vastgesteld. Immers, in de tussen belanghebbende en de aanslagregelende ambtenaar gevoerde correspondentie is de kwestie van de verhoging van de hypothecaire lening uitdrukkelijk aan de orde geweest en heeft die ambtenaar daarbij verklaard dat hij na de ontvangst van de gevraagde informatie de inhoud van de aangifte verder zou beoordelen en als hij daarna nog vragen zou hebben, hij opnieuw een verzoek om informatie zou sturen, voorts dat indien die informatie aanleiding zou geven af te wijken van de aangifte, hij dat schriftelijk mee zou delen, en indien hij de aangifte verder zou kunnen afhandelen zonder hiervan af te wijken, hij de aanslag zou opleggen. Op grond van deze correspondentie is bij belanghebbende een rechtens te honoreren vertrouwen gewekt nu geen nadere vragen zijn gesteld en de aanslag is opgelegd, ook al werd het belastbare inkomen daarbij niet tot een andere hoogte vastgesteld dan was aangegeven.
4.6. Het Hof verwerpt eveneens de stelling van de Inspecteur dat te dezen van een rechtens te honoreren vertrouwen geen sprake kan zijn nu door de invoering van de Wet IB 2001 een eventueel onder de vigeur van de Wet IB 64 gewekt rechtens te honoreren vertrouwen is komen te vervallen omdat de Wet IB 2001 een fundamenteel andere regeling kent van belastingheffing waarbij ter zake van de eigen woning slechts een woning als hoofdverblijf kan dienen, en daarnaast de terbeschikkingstellingsregeling en de forfaitaire rendementsheffing werden ingevoerd. Het Hof overweegt ter zake dat de vraag of rente kan worden afgetrokken als eigenwoningrente onder de Wet IB 64 op dezelfde wijze wordt beantwoord als onder de Wet IB 2001 zulks daargelaten dat de behandeling van de belastingheffing van de eigen woning onder de bedoelde regelingen overigens niet precies gelijk is en overige wijzigingen in de heffing van inkomstenbelasting door de invoering van de Wet IB 2001 van kracht zijn geworden .
4.7. Uit het voorgaande volgt dat de onder 3.1.1 gestelde vraag moet worden beantwoord in de door belanghebbende voorgestane zin. Beantwoording van de vragen gesteld onder 3.1.2 en 3.1.3 kan derhalve in het midden blijven.
4.8. Aan het slot van het onderzoek ter zitting is het onderzoek gesloten. De Inspecteur heeft zijn standpunten kenbaar kunnen maken en ook gemaakt en de belanghebbende heeft daarvan kennis kunnen nemen en hij heeft daarop gereageerd. Naar het oordeel van het Hof is de in artikel 8.68 van de Awb bedoelde regeling niet bedoeld om partijen nieuwe standpunten in te kunnen laten brengen, zonder dat sprake is van nieuwe feiten en omstandigheden die niet eerder ter kennis van het Hof zijn gebracht en die redelijkerwijs niet eerder ter kennis van het Hof hadden kunnen worden gebracht. Gesteld noch gebleken is dat sprake zou zijn van dergelijke nieuwe feiten en omstandigheden. Op grond hiervan wijst het Hof het verzoek om heropening van het onderzoek af.
4.9. Gelet op het vorenstaande is het gelijk aan belanghebbende, dient het beroep gegrond te worden verklaard en dient het belastbare inkomen uit werk en woning te worden gesteld op € 26.168.
5. Griffierecht
De Staat dient aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 37 respectievelijk € 105 te vergoeden.
6. Proceskosten
6.1. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
6.2. Mede gelet op het bepaalde in het besluit proceskosten bestuursrecht, stelt het Hof de kosten in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank op 2 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 966 en die in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof eveneens op 2 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 966, derhalve in totaal op
€ 1932.
7. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.168 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1476;
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van in totaal € 142 vergoedt;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 1932;
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 22 februari 2008 door N. van Beelen, R,J, Koopman en P. Fortuin in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.