Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
Derde kamer
Nr. 25.077
13 december 1989
EN
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te 's-Hertogenboschvan 21 januari 1987 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1982.
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te 's-Hertogenboschvan 21 januari 1987 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1982.
1. Aanslag en bezwaar.
Aan belanghebbende is voor het jaar 1982 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 43.354,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:
‘’Belanghebbende, geboren in 1940, is sedert 1966 werkzaam als advocaat [A], kantoorhoudende onder meer te [Q] en [R] (hierna wel te noemen: het kantoor), zijnde een maatschap waarvan de vennoten zijn [B] en de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [C], gevestigd te [Q] (hierna te noemen: [C]); [B] is directeur-grootaandeelhouder van [C].
Belanghebbende verricht zijn werkzaamheden als advocaat in een rechtsverhouding tot [C]. Op grond van die rechtsverhouding maakt belanghebbende gebruik van de kantoorruimten (werkkamer, ontvangstruimten enz.) en van de apparatuur en faciliteiten (postkamer, typekamer, boekhouding, bibliotheek enz.) van het kantoor, en verricht hij werkzaamheden als advocaat voor het kantoor in de zogenaamde kantoorzaken waarvoor het honorarium door het kantoor wordt gedeclareerd en geïnd voor rekening van het kantoor. Hij ontvangt voor die werkzaamheden een vast bedrag, in het onderhavige jaar f 5.000,-- per maand. Daarnaast verricht hij werkzaamheden als advocaat in zogenaamde eigen zaken. De declaraties voor die eigen zaken worden via het administratieve apparaat van het kantoor verzonden en geïnd. Van de aldus geïnde honoraria ontvangt belanghebbende 2/3 deel van het brutobedrag nadat daarop de griffie- en gerechtskosten in mindering zijn gebracht. Dat deel bedroeg in het onderhavige jaar f 9.581,29.
De brieven en declaraties worden steeds opgesteld op papier met het briefhoofd van het kantoor, zowel in kantoorzaken als in eigen zaken. Als het gaat om eigen zaken, zowel in betalende als toegevoegde zaken, en ook als het gaat om faillissementen waarin belanghebbende als curator optreedt, wordt onder de brieven en declaraties steeds de naam van belanghebbende vermeld.
Als belanghebbende voor de kantoorzaken reis- of verblijfkosten moet maken, worden die hem door het kantoor vergoed, als het gaat om reizen naar het kantoor te [R] op basis van treinkosten. Belanghebbende werkte hoofdzakelijk voor het kantoor [Z], in geringere mate voor het kantoor [R].
Belanghebbende deed voor het onderhavige jaar aangifte van een belastbaar inkomen van f 41.154,75, waarin verwerkt een winst uit onderneming van f 60.025,25 en zelfstandigenaftrek tot een bedrag van f 2.200,--. Bij de aangifte is geen begin- en eindbalans overgelegd doch wel een winstberekening waarin vermeld f 69.581,29 bruto-ontvangsten en f 9.556,04 kosten, met als nettoresultaat f 60.025,25. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de zelfstandigenaftrek geweigerd omdat belanghebbende zijns inziens geen winst uit onderneming heeft genoten, bij welk standpunt hij bij de bestreden uitspraak heeft gepersisteerd.
Voor de heffing van omzetbelasting wordt belanghebbende niet als ondernemer aangemerkt.''
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
‘’In geschil is of belanghebbende in het onderhavige jaar winst uit onderneming heeft genoten en derhalve recht heeft op zelfstandigenaftrek, welke vraag de Inspecteur ontkennend en belanghebbende bevestigend beantwoordt.''
Het Hof heeft de standpunten van partijen als volgt weergegeven:
‘’Dat belanghebbende zijn standpunt verdedigt op de gronden weergegeven in de van hem afkomstige stukken en ter zitting nog heeft verklaard, gedeeltelijk in afwijking van die stukken en zakelijk weergegeven:
Tussen belanghebbende en [C] is een mondelinge overeenkomst gesloten die nimmer schriftelijk is vastgelegd.
De zogenaamde eigen zaken zijn zaken waarin een cliënt zich rechtstreeks tot belanghebbende en niet tot het kantoor heeft gewend. Dat komt zowel voor bij betalende zaken als bij toevoegingen. Als een cliënt zich tot het kantoor wendt met het verzoek de hulp van ‘’een’’ advocaat te mogen ontvangen, is het een kantoorzaak, ook al wordt de zaak aan belanghebbende toebedeeld. Als de cliënt meteen om de hulp van belanghebbende vraagt is het een eigen zaak.
De declaraties in de eigen zaken worden door belanghebbende zelf vastgesteld, aan de hand van bepaalde normen; zij worden uitgeschreven op papier van het kantoor maar belanghebbende zet er dan wel zijn naam en handtekening onder.
Belanghebbende heeft zich nimmer als ondernemer voor de heffing van omzetbelasting aangemeld, hij voldoet de omzetbelasting, ook voor de eigen zaken, via de maatschap. Voor de heffing van omzetbelasting wordt terecht de maatschap en niet belanghebbende als ondernemer aangemerkt.
Belanghebbende moet zelf de hoofdelijke omslag van de Orde van Advocaten betalen. De overige kosten die in de winstberekening zijn vermeld, de kosten van de werkkamer thuis en van telefoon, auto en representatie, hebben zowel betrekking op de kantoorzaken als op de eigen zaken. De reis- en verblijfkosten voor kantoorzaken worden door het kantoor vergoed, voor de reizen naar [R] echter op basis van de treinkosten. Belanghebbende draagt het debiteurenrisico voor de eigen zaken, het komt voor dat het risico reëel blijkt in die zin dat belanghebbende zijn honorarium niet ontvangt.
Dat belanghebbende geen publiciteit geeft aan zijn ondernemerschap wordt erdoor veroorzaakt dat het advocaten verboden is publiciteit te bedrijven. Belanghebbendes naam is echter wel vermeld op het naambord van het kantoor. Ook in faillissementsadvertenties wordt belanghebbende als curator vermeld. Hij erkent dat zulks ook het geval is met de namen van advocaten in loondienst die als curator optreden. Belanghebbende acht het in strijd met de goede trouw dat de Inspecteur eerst na 20 jaar terugkomt op het immer door belanghebbende ingenomen standpunt. Bij de aanslagregeling over de jaren na 1982 heeft de Inspecteur zelfs aftrek van de kosten uitgaande boven het arbeidskostenforfait geweigerd.
Het Hof vraagt of belanghebbende ook het standpunt zou verdedigen winst uit onderneming te genieten in een situatie dat hij geen eigen zaken maar alleen kantoorzaken zou hebben.
Belanghebbende erkent dat het dan wel anders zou liggen. Hij heeft echter de eigen zaken wel en besteedt daaraan 15 tot 20% van zijn werktijd. Voor die eigen zaken geniet hij winst uit onderneming. Als het aantal eigen zaken flink zou stijgen, moet het kantoor belanghebbende toch een vaste maandelijkse vergoeding voor de kantoorzaken betalen.
Belanghebbende heeft niet echt zeggenschap in het kantoor. [B] luistert wel naar belanghebbende als het nodig is, maar hij beslist;
dat de Inspecteur zijn standpunt heeft verdedigd op de gronden weergegeven in zijn vertoogschrift en ter zitting, gedeeltelijk in afwijking daarvan, nog heeft verklaard, zakelijk weergegeven:
De stelling, vermeld op bladzijde 2 van het vertoogschrift, dat belanghebbende ook voor de kantoorzaken een deel van het door hem verdiende honorarium ontving, is niet juist. Het is juist dat belanghebbende daarvoor een vaste maandelijkse vergoeding kreeg.
Belanghebbende heeft bij zijn aangifte geen gewaarmerkte jaarstukken overgelegd doch wel een winstberekening, gelijk aan die welke belanghebbende thans bij zijn pleitnota overlegt.
De Inspecteur zou de positie van belanghebbende binnen het kantoor die van een jurist-medewerker willen noemen. De meeste van de advocaten verbonden aan het kantoor, nemen een dergelijke positie in. Volgens een in maart 1981 ingesteld onderzoek in verband met de heffing van loonbelasting zijn er slechts twee vennoten in de maatschap, namelijk [B] en [C], en waren er toen slechts twee advocaten in dienstbetrekking, namelijk twee stagiaires. De andere advocaten vervullen een fictieve dienstbetrekking op grond van de zogenaamde gelijkgesteldenregeling. De Inspecteur heeft veiligheidshalve bij de vaststelling van de aanslagen van belanghebbende over de jaren na 1982 slechts kostenaftrek volgens het reiskostenforfait en het arbeidskostenforfait toegestaan, zulks in afwachting van de beslissing in de onderhavige procedure. Daarmee is nog geen definitief standpunt ingenomen.
Als juist is dat, zoals belanghebbende klaarblijkelijk bedoelt te stellen, hij voorheen steeds in zijn aangifte het standpunt heeft ingenomen dat sprake is van winst uit onderneming, betekent dat niet dat de Inspecteur voor het onderhavige jaar gehouden is dat standpunt te volgen. Als een dergelijke rubricering naar de mening van de Inspecteur onjuist is maar geen gevolgen voor de belastingheffing heeft, wordt vaak de aangifte gevolgd zonder dat de belastingplichtige ervan op de hoogte wordt gesteld dat de Inspecteur de rubricering niet juist acht.''
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
‘’1) dat het Hof het uiteindelijk standpunt van belanghebbende aldus verstaat dat hij van oordeel is dat hij voor wat betreft het honorarium voor de behandeling van de kantoorzaken geen winst uit onderneming geniet maar voor wat betreft het honorarium voor de behandeling van de eigen zaken wel;
2) dat het Hof met belanghebbende van oordeel is dat het honorarium ter zake van de behandeling van de kantoorzaken niet als winst uit onderneming is aan te merken, omdat
- de huisvesting en de overige faciliteiten die belanghebbende voor de behandeling van die zaken nodig heeft door het kantoor worden verstrekt
- de declaraties van de honoraria voor de behandeling van die zaken door het kantoor worden uitgeschreven en geïnd voor rekening van het kantoor en belanghebbenden daarvoor geen debiteurenrisico loopt
- belanghebbende de ter zake van de behandeling van die zaken te maken reis- en verblijfkosten worden vergoed door het kantoor, en
- belanghebbende ter zake van de behandeling van die zaken een vaste maandelijkse vergoeding ontvangt met betrekking tot de ontvangst waarvan hij, het tegendeel is niet gesteld of gebleken, geen risico loopt;
3) dat belanghebbende stelt dat de honoraria voor de behandeling van de eigen zaken wel als winst uit onderneming zijn aan te merken;
4) dat het Hof van oordeel is dat geen sprake is van winst uit onderneming, op grond van de volgende feiten en omstandigheden, elk op zich en in onderling verband bezien
- de ontvangsten uit die zaken maken slechts een gering deel uit, nog geen 14%, van de totale ontvangsten uit de werkzaamheden van belanghebbende als advocaat en belanghebbende heeft niet gesteld, laat staan dat aannemelijk is geworden, dat hij er naar streeft het aandeel van de eigen zaken in verhouding tot het aandeel van de kantoorzaken aanzienlijk te vergroten
- de met de behandeling van de eigen zaken gemoeide tijd is gering in verhouding tot de totale werktijd van belanghebbende, waarbij het Hof als juist aanvaardt de stelling van belanghebbende dat hij aan de eigen zaken 15 tot 20% van zijn werktijd besteedt
- ook voor de behandeling van de eigen zaken maakt hij gebruik van de huisvesting en overige faciliteiten van het kantoor en wel tegen een vergoeding van 1/3 deel van de verdiende honoraria na aftrek van de griffie- en gerechtskosten, en
- de honoraria voor de behandeling van de eigen zaken worden via het kantoor gedeclareerd en geïnd, zij het dat op het briefpapier van het kantoor onder de declaratie ook de naam en handtekening van belanghebbende wordt vermeld;
5) dat het feit dat belanghebbende een eigen verantwoordelijkheid heeft voor zijn werkzaamheden aan vorenstaand oordeel niet in de weg staat, ook niet wanneer eventueel die verantwoordelijkheid bij de eigen zaken uitgebreider zou zijn dan bij de kantoorzaken;
6) dat ook het feit dat belanghebbende voor de eigen zaken kosten maakt, onder meer voor het gebruik van een personenauto en een werkkamer in de eigen woning, aan vorenstaand oordeel niet in de weg staat, waarbij wordt opgemerkt dat die kosten voor zover gemaakt voor de kantoorzaken het karakter van aftrekbare kosten drukkende op de inkomsten uit arbeid dragen, en in elk geval het feit dat die kosten zijn gemaakt niet meebrengt dat belanghebbende winst uit onderneming heeft genoten;
7) dat ook al het overige door belanghebbende aangevoerde niet kan afdoen aan het in rechtsoverweging 4 weergegeven oordeel;
8) dat de grief van belanghebbende ongegrond is zodat als volgt moet worden beslist.''
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak waarvan beroep bevestigd.
3. Geding in cassatie.
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft het volgende middel van cassatie voorgesteld:
‘’Ondergetekende is van mening, dat deze uitspraak van het Gerechtshof niet in stand kan blijven wegens schending en/of verkeerde toepassing van het recht en/of wettelijke voorschriften, waarvan de niet-toepassing nietigheid van de uitspraak meebrengt.
Immers:
Ten onrechte heeft het Gerechtshof gesanctioneerd de beslissing van de Inspecteur als zou requirant als advocaat en procureur niet als zelfstandige zijn te beschouwen in de zin der Wet (I.B.) en zou requirant geen winst uit onderneming genieten, op grond waarvan de Inspecteur gekomen is tot het niet accepteren van de door requirant in zijn aangifte over 1982 opgevoerde aftrekpost van f 2.200,-- wegens zelfstandigenaftrek.
Deze beslissing van de Inspecteur en het Gerechtshof is nog te meer onjuist, omdat requirant als advocaat en procureur een eigen en persoonlijke verantwoordelijkheid heeft, vastgelegd in talloze wetten, o.a. de Faillissementswet (als curator), het Wetboek van Strafrecht, de W.R.O.M. (Wet Rechtsbijstand aan On- en Minvermogenden), etc. etc.
Het in de uitspraak van het Gerechtshof, waarvan beroep, weergegeven feitenbestand verandert daaraan niets.
Bovendien heeft de Belastinginspectie in [Z] sinds 1966, toen requirant zich als advocaat en procureur vestigde ten kantore van [B] sr. te [Z], steeds geaccepteerd, dat requirant als medewerker op een advocatenkantoor een eigen onderneming uitoefende, dus winst uit onderneming genoot, zodat het niet aangaat om na meer dan 15 jaren ineens zonder waarschuwing vooraf daarop terug te komen. Zulks is in strijd met de goede trouw c.q. redelijkheid en billijkheid. De beslissing van het Gerechtshof is dus onjuist.''
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
Belanghebbende heeft het cassatieberoep mondeling toegelicht.
De Advocaat-Generaal Verburg heeft op 25 juli 1988 geconcludeerd tot verwerping van het cassatieberoep.
4. Beoordeling van het middel.
4.1. In deze zaak is de vraag aan de orde of belanghebbende, die als advocaat werkzaam is bij een advocatenkantoor, aldaar tegen een vaste maandelijkse vergoeding zaken van dat kantoor behandelt en daarnaast inkomsten geniet uit door hem als advocaat in zogenaamde eigen zaken verrichte werkzaamheden, in het betrokken jaar (1982) winst uit onderneming heeft genoten voor zover het inkomsten uit deze eigen zaken betrof.
4.2. Het Hof heeft, voor zover te dezen van belang, vastgesteld:
(1) dat de ontvangsten uit de eigen zaken slechts een gering deel, nog geen 14%, uitmaakten van de totale ontvangsten uit de werkzaamheden van belanghebbende als advocaat, zonder dat hij ernaar streefde het aandeel van de eigen zaken in verhouding tot het aandeel in de kantoorzaken aanzienlijk te vergroten,
(2) dat de met de behandeling van deze eigen zaken gemoeide tijd gering was in verhouding tot de totale werktijd van belanghebbende (naar zijn door het Hof aanvaarde opgave 15 tot 20% van zijn werktijd),
(3) dat belanghebbende ook voor de behandeling van de eigen zaken gebruik maakte van de huisvesting en de overige faciliteiten van het advocatenkantoor tegen een vergoeding van 1/3 deel van het verdiende honorarium, en
(4) dat de honoraria voor de behandeling van de eigen zaken via het kantoor werden gedeclareerd en geïnd, zij het dat op het briefpapier van het kantoor onder de declaratie ook de naam en de handtekening van belanghebbende werden vermeld.
Op grond van deze feiten en omstandigheden, elk op zich en in onderling verband bezien, heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende in het betrokken jaar geen winst uit onderneming heeft genoten.
4.3. Het middel kan, voor zover het dit oordeel als onjuist bestrijdt, niet tot cassatie leiden. Dat oordeel toch geeft geen blijk van een onjuiste opvatting omtrent het bepaalde in artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en is verweven met waarderingen van feitelijke aard, zodat het voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid kan worden beoordeeld. Met name kon het Hof bij de vorming van dat oordeel doen meewegen dat belanghebbendes werkzaamheden in eigen zaken, zowel wat het tijdsbeslag als de ermee verworven inkomsten betreft, in vergelijking met zijn tegen een vaste vergoeding verrichte werkzaamheden van betrekkelijk geringe betekenis waren, terwijl het College terecht in aanmerking heeft genomen dat aan zijn oordeel niet in de weg staat de omstandigheid dat belanghebbende ter zake van zijn werkzaamheden als advocaat een eigen en persoonlijke verantwoordelijkheid jegens zijn cliënten heeft.
4.4. Voor het overige herhaalt het middel de ook reeds voor het Hof door belanghebbende aangevoerde stelling dat, sedert hij in 1966 zijn werkzaamheden als advocaat was aangevangen, de Inspecteur bij het regelen van de aanslag steeds de door belanghebbende gedane aangifte heeft gevolgd, voor zover die aangiften inhielden dat hij een eigen onderneming uitoefende en derhalve winst uit onderneming genoot. Het door het middel op deze stelling gebaseerde betoog moet klaarblijkelijk aldus worden verstaan dat bij belanghebbende door deze vaste gedragslijn het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij ook met betrekking tot het onderhavige jaar door de Inspecteur zou worden gevolgd, en dat de Inspecteur dit vertrouwen heeft geschonden door bij zijn vaststelling van de aanslag over dat jaar zonder voorafgaande waarschuwing op die gedragslijn terug te komen.
4.5. Dit betoog kan in zijn algemeenheid niet als juist worden aanvaard. Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.
4.6. Naar hieruit volgt, berust 's Hofs in rechtsoverweging 7 van zijn uitspraak besloten liggende oordeel volgens hetwelk belanghebbendes hiervoor onder 4.4 weergegeven stelling niet ter zake dienende was, op een onjuiste rechtsopvatting, zodat het middel in zoverre doel treft. Derhalve kan die uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
5. Beslissing.
De Hoge Raad vernietigt de bestreden uitspraak, verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest, en verstaat dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van zijn beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van f 95,--.
Dit arrest is gewezen door de president Royer als voorzitter en de raadsheren Jansen, Van der Linde, Baardman en Korthals Altes, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff in raadkamer van 13 december 1989.