Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 05/00155
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2000 en de daarbij gegeven boetebeschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 125.755 (€ 57.065), alsmede bij beschikking een boete van ƒ 5.012
(€ 2.274). De navorderingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur schriftelijk gedupliceerd.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 13 juni 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
2.1. Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.2. Belanghebbende, geboren op 13 november 1939, was chirurg van beroep. De chirurgenpraktijk werd uitgeoefend voor rekening en risico van A B.V. (hierna: de B.V.). Belanghebbende was directeur en de enige aandeelhouder van de B.V.
2.3. De aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1997 werd namens belanghebbende ingediend door zijn toenmalige gemachtigde, de heer B (hierna: de heer B) verbonden aan het kantoor C (later: D, hierna beide aan te duiden als: E). Volgens de bij deze aangifte behorende specificaties werd onder het hoofd "aftrekpost eigen woning" aan rente en kosten van leningen afgetrokken een bedrag van fl. 98.476. Tevens werd overige rente (persoonlijke verplichtingen) in aftrek gebracht. Naar aanleiding van (onder meer) deze aftrekposten ontstond een discussie tussen E en de Inspecteur. Het ging daarbij om de toedeling van de rente aan de eigen woning, aan een vakantiewoning en aan overige uitgaven. Uiteindelijk schrijft E in persoon van de heer B aan de Inspecteur een brief, gedagtekend 12 januari 2000, waarin eerstgenoemde een overzicht geeft van alle renteposten, gespecificeerd naar bankrekening en bedrag, en waarbij hij aangeeft op welke punten hij het met de Inspecteur eens is en op welke punten niet. Hij komt tot de volgende cijfermatige conclusie met betrekking tot het jaar 1997:
"(...) Totaal aftrekbaar bedrag eigen woning: fl. 35.385 + fl. 3887 = fl. 39.272.
Derhalve is dus niet aftrekbaar fl. 98.476 - fl. 39.272 - fl. 12.148 (pers. verpl.) = fl. 47.056. (...)"
2.4. De Inspecteur heeft zich aan het in deze brief ingenomen standpunt geconformeerd en de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 dienovereenkomstig opgelegd.
2.5. Om onbekende redenen werd de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1998 opgelegd met dagtekening 5 november 1999, terwijl de discussie over de aangifte 1997 nog liep. De aanslag over het jaar 1998 werd conform de aangifte, dus met de te hoge renteaftrek, opgelegd.
2.6. Vervolgens werden de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1999 tot en met 2002 - eveneens door E - ingediend, maar niet langer door de heer B, doch door de heer F, een andere medewerker van hetzelfde kantoor. In deze aangiften werd (wederom) een bedrag aan rente in aftrek gebracht zonder rekening te houden met de bij de aanslagregeling over het jaar 1997 besproken correcties. De aanslagen over deze jaren werden telkens conform de aangiften opgelegd. De primitieve aanslag over 2000 is opgelegd met dagtekening 24 april 2002. De Inspecteur ontdekte de fouten begin 2004.
2.7. Nadat de Inspecteur de fouten ontdekte, had hij op 23 maart 2004 een gesprek met de heer F. In dat gesprek erkende de heer F dat de aangiften onjuist waren. Hij legde de Inspecteur toen een kopie van een brief, gedagtekend 20 februari 2004, over waarin correcties op de aangiften 1999-2001 werden gespecificeerd. De in de brief berekende correcties zijn als zodanig niet in geschil. De Inspecteur heeft vervolgens in overeenstemming met de brief van 20 februari 2004 navorderingsaanslagen met 50% boete opgelegd over de jaren 1999 tot en met 2001.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Beschikt de Inspecteur over een "nieuw feit" dat navordering rechtvaardigt als bedoeld in artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), dat wil zeggen een feit dat hem ten tijde van het opleggen van de aanslag niet bekend was noch redelijkerwijs bekend kon zijn?
2. Zo nee, was belanghebbende dan te kwader trouw als bedoeld in artikel 16 AWR Pro?
3. Indien navordering geoorloofd is, is dan terecht een boete opgelegd van 50%?
Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak aan partijen wordt gezonden.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraken en vernietiging van de navorderingsaanslag en de boetebeschikking. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Ten tijde van het opleggen van de (primitieve) aanslag over het onderwerpelijke jaar was de discussie over de renteaftrek over het jaar 1997 voltooid en hadden partijen over de toerekening van de rente overeenstemming bereikt. De Inspecteur beschikte over de brief van de heer B van 12 januari 2000, waarin deze laatste een specificatie geeft van de betaalde rente onder vermelding van de relevante bankrekening en/of leningnummers. De aangifte bevatte bijlagen die door het vermelden van rekeningnummers of omschrijvingen voldoende gespecificeerd waren om de Inspecteur te doen vaststellen of belanghebbende zich had gehouden aan de over het jaar 1997 gemaakte afspraak.
4.2. De Inspecteur beschikte naar het oordeel van het Hof derhalve op het moment van het opleggen van de (primitieve) aanslag reeds over het feit, dat hij ten grondslag legde aan de bestreden navorderingsaanslag.
4.3. De Inspecteur verweert zich met een beroep op het arrest Hoge Raad 11 april 2001, nr. 36.088, BNB 2001/260, waarin de Hoge Raad overwoog:
"De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met de normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in de redelijkheid behoort te twijfelen".
4.4. Zoals hiervoor werd overwogen, kon de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof, aan de hand van de bijlagen bij de aangifte verifiëren of de aangifte op het punt van de geclaimde renteaftrek juist was. Alle relevante gegevens waren bij de Inspecteur voorhanden. Het Hof is daarom van oordeel dat de Inspecteur heeft nagelaten met een normale zorgvuldigheid kennis te nemen van de inhoud van de aangifte. Indien hij dat wel zou hebben gedaan, dan had hij in redelijkheid aan de juistheid van het daarin aangegeven bedrag aan rente van de eigen woning behoren te twijfelen.
4.5. Met betrekking tot het eerste geschilpunt is het gelijk daarom aan belanghebbende.
4.6. De volgende vraag is of belanghebbende te kwader trouw was in de zin van artikel 16, lid 1, laatste volzin, van de AWR. Met betrekking tot het begrip "kwade trouw" overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 11 juni 1997, nr. 32.299, BNB 1997/384:
"Navordering is ingevolge artikel 16, lid 1, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is, dit wil zeggen indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt".
4.7. De Inspecteur stelt dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan voor zover het de renteaftrek in verband met de eigen woning betreft. Hij stelt dat de correctie van de renteaftrek in 1997 voor belanghebbende de reden vormde om het vertrouwen in de heer B op te zeggen en verder te gaan met de heer F, en voorts, dat het, gezien de betrokken bedragen, belanghebbende onmogelijk kon zijn ontgaan dat er fors was gecorrigeerd in 1997. De Inspecteur trekt hieruit de conclusie, dat belanghebbende op de hoogte moet zijn geweest van de bij de aanslagregeling 1997 aangebrachte correctie en de gemaakte afspraken. Belanghebbende had daarom, aldus de Inspecteur, erop alert moeten zijn dat de renteaftrek op de juiste wijze in de latere aangiften, die hem telkens ter ondertekening werden voorgelegd, was verwerkt. Belanghebbende heeft dat, zo stelt de Inspecteur, niet gedaan. Dit heeft, aldus nog steeds de Inspecteur, één van twee redenen.
De eerste mogelijke reden is dat belanghebbende de onjuistheid van de aangifte heeft onderkend en, zich van die onjuistheid bewust, niettemin de aangifte heeft ondertekend. Dan is sprake van "regulier" opzet.
De tweede mogelijkheid is, dat belanghebbende zich weliswaar niet van de onjuistheid bewust was, doch heeft nagelaten de juistheid van de renteaftrek te beoordelen. Gezien de voorgeschiedenis heeft hij zich daarmee, aldus de Inspecteur, willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat hij een onjuiste aangifte zou doen met als gevolg dat de renteaftrek tot een te hoog bedrag in de primitieve aanslag zou worden begrepen. In dat geval is sprake van voorwaardelijk opzet.
4.8. Belanghebbende ontkent dat de adviseurswissel B - F verband hield met de kwestie van de renteaftrek. Hij stelt het volgende: hij liet in het verleden zijn administratieve en fiscale zaken, zowel voor de B.V. als van hem privé, behartigen door de heer B. Bij de bespreking van de (concept)jaarrekening 1998, welke bespreking plaats vond op 1 juni 1999, meldde de heer B aan belanghebbende dat er enkele fiscale geschillen met de Belastingdienst waren gerezen over de vennootschapsbelasting en over de inkomstenbelasting. Het betrof andere punten dan de kwestie van de renteaftrek die pas in 1997 zou spelen. Deze geschillen zouden leiden tot aanzienlijke correcties met onvoorzien hoge aanslagen over het jaar 1995 en volgende. De hoogte van deze onvoorziene aanslagen maakte een strakke financiële planning noodzakelijk. Belanghebbende heeft toen om een gesprek verzocht met de heer F, de kantoorleider. De heer F zou voor belanghebbende een nieuwe financiële planning maken. In verband hiermee zou hij tevens de verantwoordelijkheid voor de fiscale aangelegenheden, inclusief de aangiften, vanaf het belastingjaar 1999 overnemen. De feitelijke werkzaamheden zijn steeds uitgevoerd door de heer G van E, zowel vóór als na de adviseurswissel. De problematiek met betrekking tot de aanslagregeling 1997 en de renteaftrek speelde in de periode vanaf september 1999 tot februari 2000, dus nádat de afspraak over de adviseurswissel al was gemaakt.
4.9. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat hij pas voor het eerst hoorde van de kwestie van de renteaftrek in 2004, toen hij werd gebeld door de heer F. Hij ontkent dat de kwestie eerder met hem besproken is. Er hebben eerder wel besprekingen plaatsgevonden over andere fiscale problemen, waarover discussie was met de fiscus, maar die betroffen vooral de B.V. Omdat belanghebbende fiscale leek is, ging het in die gesprekken alleen om het eindresultaat en kon belanghebbende gelet op zijn gebrek aan fiscale kennis materieel de aangifte niet beoordelen. Het kantoor E staat, aldus belanghebbende onweerspoken, goed bekend, en hij had geen reden om aan de deskundigheid van de heer B of de heer F te twijfelen.
4.10. Het Hof overweegt dienaangaande het volgende. Aan het arrest Hoge Raad 29 februari 2008, nr. 41.358, BNB 2008/156, kan voor gevallen als de onderhavige de volgende regel worden ontleend:
indien een belastingplichtige een gerenommeerd belastingadvieskantoor opdracht heeft gegeven tot het verzorgen en indienen van zijn aangifte, is het vermoeden gewettigd, dat hij beoogde de inspecteur de juiste inlichtingen te verschaffen. In beginsel ligt dan de veronderstelling in de rede dat hem, ter zake dat het door hem beoogde resultaat is uitgebleven, geen ernstiger verwijt treft, dan dat hij geen afdoende controle heeft uitgeoefend op de voortgang van de aan zijn adviseur opgedragen werkzaamheden. Dat verwijt kan echter niet worden gekwalificeerd als opzet om de inspecteur de juiste inlichtingen te onthouden. Het kan slechts dan worden gekwalificeerd als daarop gericht voorwaardelijk opzet, indien het achterwege laten van voortgangscontrole op de adviseur de aanmerkelijke kans in het leven riep, dat de adviseur de opgedragen taak zou verzaken, en belanghebbende wetenschap had van die aanmerkelijke kans en hij die kans bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).
4.11. Niet in geschil is dat belanghebbende aan zijn adviseur alle relevante inlichtingen heeft verstrekt ten einde deze in staat te stellen een correcte aangifte te verzorgen. Nu het gaat om een gerenommeerd belastingadvieskantoor, is het vermoeden gewettigd, dat belanghebbende beoogde de Inspecteur de juiste inlichtingen te verschaffen. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof dit vermoeden niet weerlegd. Het Hof acht geloofwaardig belanghebbendes weergave van de gang van zaken rond de adviseurswisseling en het tijdstip, waarop hij op de hoogte kwam van de problemen rond de renteaftrek. Voorts is het bedrag van de renteaftrek, zoals aanvankelijk opgevoerd in de aangifte 2000 - fl. 53.759 - al fors lager dan het bedrag dat in de aangifte 1997 werd opgevoerd (fl. 98.476), zodat belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet hoefde te twijfelen aan de juistheid van het in de aangifte 2000 opgevoerde bedrag aan rente, ook indien hij op de hoogte zou zijn geweest van de verlaging van de renteaftrek in 1997 door de Inspecteur.
Naar het oordeel van het Hof is daarom evenmin sprake van voorwaardelijk opzet als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad BNB 2008/156 en kan belanghebbende niet een verwijt worden gemaakt de aangifte op het punt van de renteaftrek onvoldoende te hebben gecontroleerd.
4.12. Het standpunt van de Inspecteur lijdt overigens aan een zekere innerlijke tegenstrijdigheid. Enerzijds verdedigt hij, dat de aangifte er goed uitzag en hem geen aanleiding gaf om aan de juistheid daarvan te twijfelen (zodat hij zich kan beroepen op een nieuw feit), anderzijds verdedigt hij dat belanghebbende wèl terstond de onjuistheid van de aangifte had moeten onderkennen. De Inspecteur meet hier derhalve met twee maten: een lichte maatstaf voor zichzelf, de fiscale specialist, en een strenge voor belanghebbende, de fiscale leek. Het komt het Hof voor, dat de aangelegde maatstaf andersom zou moeten zijn.
4.13. De Inspecteur stelt voorts dat belanghebbendes adviseur te kwader trouw was in de zin van artikel 16 AWR Pro en dat deze kwade trouw aan belanghebbende dient te worden toegerekend. Belanghebbende ontkent deze kwade trouw en betoogt voorts, dat zo zijn adviseur al te kwader trouw zou zijn geweest, deze kwade trouw niet aan hem kan worden toegerekend.
4.14. Het Hof is van oordeel, dat de Inspecteur, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbendes adviseur te kwader trouw was. De door (het kantoor van) de adviseur gemaakte fout kan vele oorzaken hebben, uiteenlopend van onschuldige vergissing tot (voorwaardelijk) opzet. De Inspecteur heeft de gang van zaken op het kantoor van gemachtigde op dit punt niet, althans onvoldoende, onderzocht. De stukken bevatten weliswaar een weergave van een gesprek dat de Inspecteur met de heer F heeft gehad, maar deze weergave wordt op een essentieel punt (namelijk waar de heer F zou hebben medegedeeld dat de adviseurswissel plaatsvond als gevolg van de correctie van de renteaftrek) door belanghebbende bestreden, terwijl zelfs indien de weergave wel juist zou zijn, zij onvoldoende inzicht verschaft in de oorzaak van de door de adviseur gemaakte fout.
4.15. De kern van het betoog van de Inspecteur is dat er door de heer B afspraken zijn gemaakt, die vervolgens door de heer F niet zijn nagekomen, en dat de heer F, door zich niet te vergewissen van de afspraak, c.q. de aftrekbaarheid van de rente, voorwaardelijk opzettelijk de aangifte onjuist heeft ingevuld. Dit betoog schiet te kort. Het enkele feit dat een afspraak gemaakt met een adviseur niet wordt nagekomen door zijn opvolger, geeft niet aan wat, temidden van vele denkbare oorzaken, de oorzaak is van dit gedrag en is onvoldoende om te concluderen dat bij de betrokken personen de geestesgesteldheid aanwezig was die noodzakelijk is voor (voorwaardelijk) opzet. Nu de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet bij de adviseur niet is bewezen, kan het antwoord op de vraag omtrent de toerekening van die kwade trouw aan belanghebbende in het midden blijven.
4.16. Het gelijk met betrekking tot het tweede geschilpunt is derhalve eveneens aan de zijde van belanghebbende. Het derde geschilpunt behoeft geen behandeling meer.
4.17. Gelet op het vorenstaande is het gelijk aan de zijde van belanghebbende en dient de navorderingsaanslag alsmede de boetebeschikking te worden vernietigd.
5. GeHet
riffierecht
Gelet op artikel 8:74, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift mede gevraagd om een vergoeding van de kosten van rechtsbijstand, die hij heeft moeten maken in de bezwaarfase. Ter zitting heeft hij zijn verzoek om vergoeding van kosten voor de bezwaarfase ingetrokken en zijn verzoek beperkt tot vergoeding van kosten voor de beroepsfase volgens het puntenstelsel van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
Het gaat hier om drie samenhangende zaken met nummers 05/00155 (jaar 2000), 05/00157 (jaar 2001) en 05/00158 (jaar 1999). Het Hof zal de proceskostenvergoeding vaststellen voor deze drie zaken gezamenlijk.
Het Hof stelt deze kosten, gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2,5 punten x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 1207,50.
Voor de onderhavige zaak bedraagt de proceskostenvergoeding derhalve 1/3 x € 1.207,50 = € 402,50.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraken,
- vernietigt de navorderingsaanslag,
- vernietigt de boetebeschikking,
- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 37,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 402,50, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 26 september 2008 door J. Swinkels, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en A.O. Lubbers, leden, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.