Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 07/00010
Schriftelijke uitspraak op het hoger beroep van
de heer X te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 20 november 2006, nummer AWB 05/327, in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen met nummer 000.00.000.H.26 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.227, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 105. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 29 juli 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan belanghebbende.
1.5. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
2. Feiten
De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet betwiste, feiten vastgesteld en het Hof neemt deze over:
2.1. Belanghebbende was tot zijn pensionering per 1 oktober 2001 in dienstbetrekking werkzaam bij de A B.V. te B (hierna: A). A is een beleggingsmaatschappij, eigendom van een Frans concern, dat onder meer belegt in verhuurde bedrijfspanden.
2.2. Belanghebbende is bouwkundige. Hij is na zijn pensionering werkzaamheden voor A blijven verrichten omdat er geen vervanger voor hem was aangenomen. De werkzaamheden van belanghebbende bestonden, kort weergegeven, uit het onderhouden van contacten met de huurders, het voeren van besprekingen met potentiële nieuwe huurders, het maken van bouwtekeningen voor verbouwingen, het aanvragen en controleren van offertes voor onderhoud en verbouwingen en het coördineren van de werkzaamheden. Belanghebbende werkte van huis uit. Hij bezocht de desbetreffende panden regelmatig. Belanghebbende was bevoegd om zelf te beslissen over uitgaven tot € 25.000. Voor hogere bedragen wendde hij zich tot de directie van A. Beslissingen over verbouwingen en offertes werden door de directie van A genomen.
2.3. Belanghebbende heeft met A een overeenkomst gesloten over de te verrichten werkzaamheden. Daarin wordt uitgegaan van een beloning voor belanghebbende van € 60 per uur, inclusief reis- en verblijfkosten. In 2002 heeft belanghebbende 34 dagen (214,5 uur) gedeclareerd. De reis- en verblijfkosten in verband met bezoeken aan de panden beliepen in 2002 € 2.522. Deze kosten zijn apart op de declaraties van belanghebbende vermeld maar zijn niet apart (naast de € 60 per uur) vergoed. Belanghebbende heeft in de aangifte het bedrag van € 2.522 in aftrek gebracht op zijn inkomen uit werk en woning. De Inspecteur heeft de aftrek hiervan geweigerd.
2.4. A heeft op de aan belanghebbende uitbetaalde bedragen loonheffing ingehouden. In een brief aan de Inspecteur van 15 juni 2005 heeft A medegedeeld dat de inhouding plaatsvond teneinde enig risico op ter zake mogelijk op te leggen naheffingsaanslagen uit te sluiten. Tevens heeft A verklaard dat de werkzaamheden van belanghebbende, in vergelijking tot de situatie vóór de pensionering, in die zin zijn gewijzigd dat de omvang aanzienlijk is afgenomen en dat de aard der werkzaamheden een veel vrijblijvender karakter heeft gekregen.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de arbeidsrelatie van belanghebbende met A op de voet van artikel 2, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) kwalificeert als een dienstbetrekking, zoals de Inspecteur verdedigt, dan wel dient te worden aangemerkt als een werkzaamheid in de zin van Afdeling 3.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001), hetgeen belanghebbende bepleit. Indien het gelijk in deze aan de Inspecteur is, stelt belanghebbende
- dat de kosten desalniettemin op grond van het gelijkheidsbeginsel aftrekbaar zijn, dan wel
- dat het bedrag aan gedeclareerde kosten belastingvrij is genoten. De Inspecteur is met betrekking tot deze beide stellingen de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hiervan ter zitting nog hebben benadrukt dan wel voor hetgeen zij hieraan ter zitting nog hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.227 minus € 2.522 is € 52.705. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
4. Gronden
Kwalificatie van de arbeidsrelatie
4.1. Ingevolge artikel 10, lid 1, van de Wet LB is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Er is op de voet van artikel 2 van Pro de Wet LB sprake van een privaatrechtelijke dienstbetrekking indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:
a) De werknemer moet in dienst zijn van de werkgever; er moet sprake zijn van een gezagsverhouding tussen degene die de arbeid opdraagt en degene die de arbeid verricht;
b) De werknemer is verplicht de arbeid persoonlijk te verrichten ten dienste van de werkgever; en
c) De werkgever is gehouden een beloning te betalen voor de verrichte arbeid.
4.2. Belanghebbende verrichtte, na zijn pensionering als werknemer van A, werkzaamheden ten behoeve van A op basis van een overeenkomst welke zich uitdrukkelijk aandient als een overeenkomst van opdracht. Een dergelijke overeenkomst staat niet aan het aannemen van een privaatrechtelijke dienstbetrekking in de weg indien de feiten en omstandigheden uitwijzen dat er sprake is van een dienstbetrekking. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
4.3. Met betrekking tot de onder 4.1 onder a opgenomen voorwaarde overweegt het Hof als volgt. Het Hof is van oordeel dat sprake is van een gezagsverhouding tussen A en belanghebbende. Het Hof leidt dit onder meer af uit de omstandigheid dat er op grond van artikel 1 van Pro de onder 4.2 bedoelde overeenkomst (hierna: de overeenkomst) sprake is van een doorlopende rechtsverhouding waarbij A opdracht verstrekt met betrekking tot "de (technische) advieswerkzaamheden - in de ruimste zin des woords - met betrekking tot de in exploitatie zijnde projecten". Al naar gelang deze werkzaamheden zich aandienden was belanghebbende gehouden deze uit te voeren. Dat belanghebbende bij het uitvoeren van de werkzaamheden een grote vrijheid had alsmede over een eigen budgetruimte van € 25.000 beschikte, maakt dit niet anders. A bleef immers eindverantwoordelijk voor de werkzaamheden en had de bevoegdheid aanwijzingen te geven. Het Hof merkt voorts op dat de werkzaamheden behoorden tot de normale bedrijfsvoering van A van met name de projectexploitatie van onroerend goed. Hierin namen belanghebbendes werkzaamheden een niet onbelangrijke plaats in.
4.4. Met betrekking tot de onder 4.1 onder b opgenomen voorwaarde overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende was vóór zijn pensionering werknemer van A. De aard van zijn werkzaamheden vóór zijn pensionering was dezelfde als die na zijn pensionering. Dat de werkzaamheden een meer vrijblijvend karakter kregen, doet aan de aard ervan niet af. De overeenkomst bestendigde de werkrelatie van belanghebbende met A, waarbij belanghebbende de werkzaamheden zowel voor als na zijn pensionering persoonlijk verrichtte. Voorts is belanghebbende krachtens artikel 6 van Pro de overeenkomst een geheimhoudingsverplichting en een non-concurrentiebeding opgelegd. Met name de verplichting tot geheimhouding verhinderde in sterke mate het inschakelen van derden. Ook de overige artikelen van de overeenkomst hebben duidelijk betrekking op de persoonlijke inzet van belanghebbende en niet op die van (eventuele) derden. Het inschakelen van derden is overigens niet gesteld noch anderszins gebleken. Uit vorenvermelde feiten en omstandigheden, een en ander tezamen beschouwd, leidt het Hof af dat belanghebbende verplicht was de werkzaamheden persoonlijk te verrichten.
4.5. Met betrekking tot de onder 4.1 onder c opgenomen voorwaarde overweegt het Hof als volgt. Tussen partijen is niet in geschil dat A de krachtens artikel 4 van Pro de overeenkomst vastgestelde vergoeding betaalde.
4.6. Gelet op hetgeen onder 4.2 tot en met 4.5 is overwogen, is het Hof van oordeel dat de werkzaamheden zijn verricht in het kader van een privaatrechtelijke dienstbetrekking en dat de betaalde vergoeding is aan te merken als loon uit dienstbetrekking. Het gelijk met betrekking tot deze in geding zijnde vraag is derhalve aan de Inspecteur.
Gelijkheidsbeginsel
4.7. Met een beroep op het gelijkheidsbeginsel stelt belanghebbende dat hij voor het onderhavige jaar 2002, evenals leden van gedeputeerde staten en wethouders, kan kiezen of zijn inkomsten kwalificeren als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden of als loon. Krachtens Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 oktober 2005, nr. DGB2005/5489M, gepubliceerd in V-N 2005/57.15, dient met ingang van 1 januari 2006 op de beloning van gedeputeerden en wethouders loonbelasting te worden ingehouden.
4.8. Het voormelde besluit gaat nader in op het in 2002 ingevoerde duale stelsel en de status van ambtenaar die vorengenoemde gezagsdragers daardoor kregen. Ten onrechte is tot de in het Besluit genoemde datum 1 januari 2006 de arbeidsbeloning als resultaat uit overige werkzaamheden gekwalificeerd, zij het dat, volgens het Besluit, van de zogenoemde 'opting-in' mogelijkheid op ruime schaal gebruik is gemaakt.
4.9. Het Hof vermag niet in te zien dat deze gedurende enige jaren gehanteerde onjuiste kwalificatie van de arbeidsrelatie van gedeputeerden en wethouders op een begunstigend beleid berust. Voor de in de pleitnota voor de Rechtbank op pagina 5, midden, en in de motivering van het hoger beroep op pagina 4 en 5 opgenomen suggestie van belanghebbende dat de onjuiste kwalificatie van de arbeidsrelatie van gedeputeerden en wethouders wèl berustte op een begunstigend beleid, heeft belanghebbende geen spoor van bewijs bijgebracht. Het dient er daarom voor te worden gehouden dat de rijksoverheid, verantwoordelijk voor de rechtspositie van deze groep ambtsdragers, niet bewust voor deze onjuiste rechtsopvatting in de uitvoeringspraktijk heeft gekozen. Het is voorts aannemelijk dat deze rechtstoepassing achterwege zou zijn gebleven indien de rijksoverheid vanaf het begin hiervan bewust zou zijn geweest. Nu belanghebbende niet tot dezelfde groep behoort als de groep waarop de onjuiste rechtspraktijk betrekking heeft, kan hij niet met vrucht een beroep doen op het gelijkheidsbeginsel in de periode vóór deze onjuistheid was gebleken. Het Hof wijst in deze naar de arresten van de Hoge Raad van 24 juni 2005, nr. 38.183, onder meer gepubliceerd in BNB 2005/275, en van 27 januari 2006, nr. 39.407, in BNB 2006/150.
4.10. Met betrekking tot de periode ingaande 14 oktober 2005 en eindigende 1 januari 2006 is het Hof, mede gelet op de door de Inspecteur op pagina 6, derde alinea, van zijn verweerschrift voor het Hof genoemde argumenten voor het creëren van een redelijke overgangsperiode, van oordeel dat de besluitgever op goede gronden kon komen tot het toestaan van deze overgangsperiode aan de inhoudingsplichtige bestuursorganen vooraleer de nieuwe situatie in zou moeten gaan. De beslissing deze overgangsperiode om praktische redenen in aanmerking te nemen en daarbij de door belanghebbende gesignaleerde ongelijke behandeling nog gedurende een korte tijd te bestendigen, valt naar het oordeel van het Hof te rechtvaardigen nu deze ongelijke behandeling niet dermate schrijnend was dat een onverwijlde beëindiging ervan geboden was. Ook hierom dient het door belanghebbende gedane beroep op het gelijkheidbeginsel te worden verworpen.
Kostenvergoeding
4.11. Belanghebbende heeft ter zitting de maandelijkse werkbriefjes van het onderhavige jaar getoond waarop tevens de kosten zijn gespecificeerd en verantwoord aan A. Mede in het licht van het gestelde in artikel 4, lid 1, van de overeenkomst omtrent de "vergoeding van € 60,-- per gewerkt uur, exclusief omzetbelasting, in welke vergoeding tevens door opdrachtnemer in verband met deze overeenkomst gemaakte reis- en verblijfkosten zijn verdisconteerd", vermag het Hof niet in te zien waarom de feiten zoals omschreven in 2.3 door de Rechtbank, welke het Hof heeft overgenomen, onjuist zouden zijn. De door belanghebbende gestelde genoten aparte vergoeding van de kosten die zou zijn overeengekomen, blijkt niet uit de overeenkomst noch uit de feitelijke gedragingen van A. Het Hof is het derhalve met de Rechtbank eens dat het gehele aan belanghebbende uitbetaalde bedrag is genoten als loon en dat geen afzonderlijke onkostenvergoedingen zijn verstrekt.
4.12. Tot slot verwijst belanghebbende nog naar artikel 44 van Pro boek 6 van het Burgerlijk Wetboek. Op grond van dit artikel strekt de betaling van een op een bepaalde verbintenis toe te rekenen geldsom in de eerste plaats in mindering van de kosten, vervolgens in mindering van de rente en tenslotte in mindering van de hoofdsom. Reeds omdat A steeds de uit de overeenkomst voortvloeiende vergoedingen voor de werkzaamheden volledig heeft betaald en derhalve haar verplichtingen in deze geheel is nagekomen, is geen sprake van kosten in de zin van voormeld artikel, althans is zulks niet aannemelijk geworden. Het Hof verwerpt dit verweer.
Ten aanzien van de proceskosten
4.13. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op: 4 september 2008 door P. Fortuin, voorzitter, J.W.J. Huige en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van P.H.A. Calis, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.