Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 05/00102
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van de heer X, thans wonende te Y, Denemarken (hierna: belanghebbende), tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van € 143.783 (hierna: de aanslag). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de aanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van voormelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier een griffierecht geheven van belanghebbende van € 37. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd. De Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 3 januari 2008. Ter zitting zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur.
1.5. De Inspecteur heeft daags voor de zitting per fax een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij. Met instemming van partijen wordt die pleitnota geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende en zijn echtgenote, in algehele gemeenschap van goederen gehuwd, hebben sedert 1990 in maatschapsverband een melkveebedrijf geëxploiteerd. Het melkveebedrijf werd uitgeoefend op eigen grond aan en nabij de A-straat 12 te B (gemeente C) met een totale oppervlakte van 01.36.17 ha, met daarop een woning en bedrijfsopstallen. Tot de voor het bedrijf aangewende grond behoorde onder meer een, voorheen tot november 1998 gepacht, perceel grond aan de D-straat te E met een oppervlakte van 03.33.49 ha.
2.2. In 1999 zijn de melkproductierechten van het bedrijf verkocht. De boekwinst is ondergebracht in een vervangingsreserve.
2.3. In december 1999 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een voorovereenkomst gesloten ter oprichting van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid "F B.V." te B (hierna: de voorovereenkomst). In de voorovereenkomst, welke is geregistreerd op 27 december 1999, is opgenomen dat de vennootschap in oprichting met ingang van 1 oktober 1999 als volwaardig vennoot participeert in voormelde, in maatschapsverband gedreven onderneming.
2.4. De notariële akte van oprichting van "F B.V." (hierna: de BV) is op 27 januari 2000 verleden, met vermelding van B als plaats van vestiging. De BV had ten doel de exploitatie van een agrarisch bedrijf in de ruimste zin van het woord. Aandeelhouders waren belanghebbende en zijn echtgenote, ieder voor de helft van het geplaatste kapitaal. In de akte is belanghebbende tot bestuurder benoemd. Op en per 29 maart 2000 is de heer G te Veldhoven, gehuwd met de zuster van belanghebbende's echtgenote, door de algemene vergadering van aandeelhouders tot nieuwe bestuurder van de BV benoemd, met ontslag van belanghebbende als bestuurder. Belanghebbende is décharge verleend. Van het bestuurderschap van de heer G is geen arbeidsovereenkomst opgemaakt. Deze ontving voor zijn werkzaamheden geen beloning.
2.5. Op 27 maart 2000 is door belanghebbende, zijn echtgenote en de BV een overeenkomst van maatschap getekend. In die overeenkomst is vastgelegd dat de BV vanaf 1 oktober 1999 participeerde in het samenwerkingsverband tussen belanghebbende en zijn echtgenote. De overeenkomst van maatschap had tot doel de gezamenlijke uitoefening van het agrarische bedrijf dat tot en met 30 september 1999 door belanghebbende en zijn echtgenote in maatschapsverband is gedreven, aldus artikel 2 van Pro de overeenkomst.
2.6. Ingevolge de overeenkomst van maatschap zijn door belanghebbende en zijn echtgenote onder meer ingebracht de eigendom van de roerende zaken, de vorderingsrechten, het kasgeld, de eventueel aanwezige goodwill en het economische belang van de veldinventaris zoals opgenomen op en tegen de waarde vermeld in de openingsbalans per 1 oktober 1999. Ook het gebruik en genot van de in 2.1 vermelde onroerende zaken te B is ingebracht alsmede een aantal in de akte vermelde pachtrechten. Verder is onder meer de economische eigendom van varkensrechten ingebracht. Door de BV is ingebracht het op haar aandelen gestorte kapitaal van fl. 40.000,--.
2.7. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn met de BV een lijfrente-overeenkomst aangegaan voor aankoop van zowel een gerichte als een zuivere lijfrente tegen een eenmalige premie van respectievelijk fl. 110.419,-- en fl. 353.924,--.
2.8. Een groot deel van de in de BV ingebrachte roerende zaken is in 2000 aan derden verkocht. Het resterende deel is in 2000 dan wel in 2001 aan de BV onttrokken. In 2001 zijn de varkensrechten verkocht.
2.9.1. Bij overeenkomst welke is gedagtekend 22 december 2000 en geregistreerd op 27 december 2000, zijn belanghebbende en zijn echtgenote ter ene zijde als verkoper en de BV ter andere zijde als koper een overeenkomst houdende economische eigendomsoverdracht tegen winstrecht aangegaan. Ingevolge die overeenkomst is op 22 december 2000 verkocht de economische eigendom van de in 2.1 vermelde 01.36.17 ha grond met woning en bedrijfsopstallen, bestaande uit een ligboxenstal, een jongveestal, twee varkensstallen, twee machineloodsen, drie sleufsilo's en een oude varkensstal. In de overeenkomst is opgenomen dat de feitelijke levering zal plaatsvinden op 22 december 2000, leeg en ontruimd.
2.9.2. De koopsom bedroeg fl. 750.000,-- (€ 340.335), exclusief eventueel daarover verschuldigde omzetbelasting. Dit was conform de waardevaststelling in een taxatierapport d.d. 24 november 2000.
In artikel 5 van Pro de in 2.9.1 vermelde overeenkomst is bepaald dat de betaling van de koopsom zal geschieden door middel van het toekennen van een jaarlijks winstrecht door de koper aan de verkoper, uiterlijk op 1 maart 2001 vast te leggen. Met betrekking tot de juridische levering aan een koper of aan een door die laatste aan te wijzen derde is overeengekomen dat die zal plaats vinden op eerste vordering van de koper, doch uiterlijk op 1 januari 2005.
2.10. Ook op 22 december 2000 is bij overeenkomst houdende beëindiging maatschap het samenwerkingsverband tussen belanghebbende en zijn echtgenote enerzijds en de BV anderzijds beëindigd. De beëindiging vond plaats per 22 december 2000. Met betrekking tot het in 2.1 vermelde perceel grond van 03.33.49 ha is in de overeenkomst uitdrukkelijk bepaald dat deze niet aan de BV is overgedragen. De overeenkomst is niet geregistreerd.
2.11. Evengemeld perceel grond is door belanghebbende op 2 november 1998 gekocht voor fl. 110.100,--, de waarde in verpachte staat. Belanghebbende was de pachter. De waarde in vrije staat bedroeg toen fl. 183.420,--. Bij op 11 februari 1999 verleden notariële akte heeft belanghebbende dat perceel grond in eigendom verkregen. Op of omstreeks 22 december 2000 brachten belanghebbende en zijn echtgenote het perceel grond over naar het privé-vermogen. Daarbij realiseerden zowel belanghebbende als zijn echtgenote een zogenoemd pachtersvoordeel.
2.12. In een aanvullende overeenkomst houdende economische eigendomsoverdracht tegen winstrecht (hierna: de aanvullende overeenkomst) welke is gedagtekend noch geregistreerd, is de in 2.9.2 vermelde koopsom van fl. 750.000,-- gesplitst in gedeelten van
fl. 171.825,--, fl. 150.774,-- en een (resterend) gedeelte van
fl. 427.401,--. De bedragen van fl. 171.825,-- en fl. 150.774,-- zijn verrekend in rekening-courant. De verrekening van die bedragen hield verband met de door belanghebbende en zijn echtgenote gewenste belastingvrije inning van de boekwaarden respectievelijk de gewenste belastingvrije inning in verband met de werking van de landbouwvrijstelling. De voldoening van het (resterende) gedeelte van fl. 427.401,--, staande tegenover de stille reserves, is voldaan "in de vorm van een winstrecht".
2.13. In artikel 3 van Pro de aanvullende overeenkomst is omtrent het "tegen een winstrecht overgedragen gedeelte van de economische eigendom" vermeld dat het belanghebbende betreffende gedeelte een waarde vertegenwoordigt van fl. 256.441,-- en het belanghebbende's echtgenote betreffende gedeelte een waarde van fl. 170.960,--.
De winstrechten kregen een looptijd van 28 jaar respectievelijk 34 jaar en gaven recht op 37,24% respectievelijk 22,93% van het totale resultaat van het bedrijf van de BV, gecorrigeerd met afschrijvings- en rentekosten. De "geprognosticeerde" jaarlijkse winstuitkering bedroeg voor belanghebbende fl. 17.684,-- en die voor belanghebbende's echtgenote fl. 10.887,--. Voor de voldoening van de verschuldigde winstuitkeringen is door de BV geen zekerheid gesteld.
2.14. Bij overeenkomst van verkoop en koop, gedateerd 8 maart 2001, hebben de BV enerzijds en belanghebbende en zijn echtgenote anderzijds de economische respectievelijk de juridische eigendom verkocht van de in 2.1 vermelde 01.36.17 ha grond met daarop de woning met achterhuis en de bedrijfsgebouwen. De koopsom bedroeg
fl. 800.000. De notariële akte van levering is op 21 juni 2001 verleden.
2.15. Op 15 juni 2001 zijn belanghebbende en zijn echtgenote naar H-Y (Denemarken) verhuisd.
2.16. In een op of omstreeks 24 september 2002 getekende "overeenkomst van maatschap/'J'" is vermeld dat belanghebbende, zijn echtgenote en de BV met ingang van 23 december 2000 in H-Y (Denemarken) voor gezamenlijke rekening en risico een agrarische onderneming drijven en dat zij op die datum ter zake een overeenkomst van maatschap voor onbepaalde tijd zijn aangegaan. De op of omstreeks 24 september 2002 getekende overeenkomst is niet geregistreerd. In de aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbende voor het jaar 2000 is het aandeel van belanghebbende in de jaarwinst van deze maatschap aangegeven. De jaarstukken zijn als bijlage bij de aangifte gevoegd.
2.17. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van € 27.415. Ter zake van het in 2.13 vermelde winstrecht ter waarde van fl. 256.441,-- (€ 116.368) heeft belanghebbende geen bedrag in diens belastbare inkomen begrepen.
Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur dat bedrag geheel gecorrigeerd. Ter zake van het overbrengen naar privé van het in 2.1 vermelde perceel grond heeft belanghebbende in zijn aangifte een bedrag van € 22.191 als stakingswinst verwerkt, na aftrek van een "verpachtersdeel" ad € 13.317. Ter zake is geen correctie toegepast.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of ter zake van het in 2.13 vermelde winstrecht ter waarde van fl. 256.441 (€ 116.368) uitstel van winstneming mogelijk is, zoals belanghebbende stelt, dan wel direct moet worden afgerekend over de waarde van het winstrecht, zoals de Inspecteur verdedigt.
Voor het geval het gelijk geheel of gedeeltelijk aan de zijde van belanghebbende is, heeft de Inspecteur met een beroep op interne compensatie gesteld dat ter zake van de overbrenging naar privé van meergemeld perceel grond van 03.33.49 ha door belanghebbende in zijn aangifte € 6.700 te weinig stakingswinst in aanmerking is genomen. De Inspecteur stelt derhalve dat met bedoelde overbrenging de stakingswinst ter zake (€ 22.191 + € 6.700 =) € 28.891 bedraagt. Belanghebbende stelt de stakingswinst in verband met de overbrenging naar privé primair op € 22.236, derhalve op € 45 hoger dan in de aangifte aangegeven, en subsidiair op € 32.334, derhalve op € 10.143 hoger.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Partijen hebben ter zitting, kort weergegeven, het volgende toegevoegd c.q. nog benadrukt.
Belanghebbende
Ik weet niet of er nog rundvee was na verkoop van het melkquotum. Na verkoop van de melkrechten is de productie van melk opgehouden.
Tussen verkoop melkquotum en daadwerkelijk vertrek naar Denemarken zijn we bezig geweest het bedrijf te verkopen.
In 2000 ben ik druk bezig geweest met het kopen van een bedrijf in Denemarken. In Nederland is niet meer geboerd, alhoewel er wel nog varkensrechten waren.
In Denemarken is een nieuw quotum gekocht.
Als de overdracht van de onroerende zaken niet was gelukt, was verhuur mogelijk geweest. Er kon een onderneming gedreven worden.
Het was de bedoeling in Denemarken verder te gaan. Verkoop in Nederland was niet absoluut zeker.
In december is er nog onderhandeld. Wij vonden het bedrag aan de lage kant.
Ik weet niets van de BTW positie. De koper Van Schaik heeft niet bedrijfsmatig willen exploiteren. Dan houdt art 31 OB Pro op.
Met de Inspecteur ben ik het eens voor wat betreft diens becijferingen.
Met "gemaximeerd tot 150% van de oorspronkelijk geprognostiseerde winstuitkering" op pagina 5 van mijn pleitnota bedoel ik 150% van de vooraf berekende winst.
Desgevraagd verklaar ik uitdrukkelijk mijn in de pleitnota gedane aanbod zonodig aanvullend bewijs door middel van getuigenverklaringen te leveren, hierbij in te trekken.
Ik ga akkoord met de becijferingen als zodanig van de Inspecteur.
De Inspecteur
Op 1 oktober 1999 was er geen gebruiksvee meer. Over de winst behaald bij verkoop van het melkquotum en het gebruiksvee is afgerekend.
3.3.1. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van € 27.415 zoals aangegeven.
Ter zake van het door de Inspecteur gedaan beroep op interne compensatie concludeert belanghebbende, onder vernietiging van de bestreden uitspraak, tot vermindering van de aanslag, primair tot een naar een belastbaar inkomen van € 27.446 en subsidiair tot een naar een belastbaar inkomen van € 37.589.
3.3.2. De Inspecteur concludeert ter zake van de door hem achtereenvolgens ingenomen standpunten tot ongegrondverklaring van het beroep. Ter zake van het door hem gedaan beroep op interne compensatie concludeert de Inspecteur, naar het Hof begrijpt, tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van (€ 27.415 + € 6.700 =) € 34.115.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. In het arrest Hoge Raad, 6 juli 1983, nr. 21 158, onder meer gepubliceerd in BNB 1984/58, is beslist "dat, indien een ondernemer zijn onderneming - of een gedeelte daarvan - overdraagt en als contraprestatie voor zich zelf een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met de onderneming door de verkrijger te behalen winst bedingt, goed koopmansgebruik toestaat de waarde van dit winstrecht niet terstond voor de berekening van de overdrachtswinst in aanmerking te nemen.".
4.2. Vaststaat dat in 1999 de melkproductierechten van het bedrijf evenals het vee zijn verkocht alsmede in 2000 een groot deel van de in de BV ingebrachte roerende zaken. In 2001 zijn de varkensrechten verkocht. Belanghebbende is, blijkens zijn verklaring ter zitting, in 2000 voornemens geweest om zijn bedrijf in Nederland te verkopen en in Denemarken een nieuw landbouwbedrijf op te starten. Hij heeft dit plan ook geëffectueerd. In de in 2.9.1 vermelde akte d.d. 22 december 2000, houdende economische eigendomsoverdracht van de in 2.1 vermelde 01.36.17 ha grond met woning en bedrijfsopstallen, is onder 6.4 vermeld dat "de feitelijke levering van het registergoed zal geschieden leeg en ontruimd.".
Belanghebbende heeft omtrent dat laatste in zijn conclusie van repliek aangevoerd dat partijen deze wijze van levering niet hebben beoogd, dat het bepaalde dienaangaande niet in overeenstemming is geweest met de wil van partijen, dat partijen slechts hebben verzuimd "deze standaardbepaling" uit de overeenkomst te verwijderen en dat de economische eigendom van de onroerende zaken ook feitelijk niet is geleverd in lege, ontruimde en schoongemaakte staat. Een en ander heeft belanghebbende evenwel tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur in zijn conclusie van dupliek niet aannemelijk gemaakt. Ook het Hof gaat ervan uit dat de feitelijke levering heeft plaatsgehad leeg en ontruimd, zoals in de akte is vermeld.
4.3. Per 22 december 2000 resteerde van de voorheen door de in 2.5 vermelde maatschap in B gedreven onderneming, naast voormelde varkensrechten en een stuk (onder)grond, een en ander als in 2.9.1 omschreven, een te koop staande reeks opstallen, leeg en ontruimd. Het Hof concludeert dat de onderneming van belanghebbende te B eind 2000 in liquidatie verkeerde en dat de band die de diverse bedrijfsmiddelen bijeen hield, was verbroken. De stelling van belanghebbende dat de onderneming is voortgezet in Denemarken verwerpt het Hof, omdat gelet op de verkoop van de rechten in 1999 en in 2001 die de uitoefening van de onderneming in Nederland mogelijk maakten en gelet op het feit dat de nieuwe onderneming op een geografisch geheel andere locatie is aangevangen, de in Denemarken aangevangen onderneming niet als een voortzetting van de oude onderneming in Nederland kan worden beschouwd.
Verder staat vast dat de door belanghebbende als zodanig aangemerkte winstrechten (gedeeltelijk) stonden tegenover de stille reserves, begrepen in de onroerende zaken waarvan de economische eigendom op 22 december 2000 aan de BV was overgedragen. Niet kan worden gezegd dat de winstrechten staan tegenover de overdracht van een onderneming of een zelfstandig deel van een onderneming. Bedoelde overeenkomst maakte deel uit van een liquidatie van het bedrijf in B. De stelling van belanghebbende in de conclusie van repliek, pagina 7, laatste alinea, dat uitstel van winstneming ook mogelijk is indien een winstrecht wordt bedongen als vergoeding voor de vervreemding van een bedrijfsmiddel vindt geen steun in het recht. De waarde van het winstrecht dient op grond van artikel 9 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in de jaarwinst van het jaar 2000 te worden begrepen. Het gelijk is in zoverre aan de Inspecteur.
4.4. Belanghebbende heeft in zijn pleitnota gesteld dat zo er in zijn geval sprake was van langlopende liquidatie, belastingheffing in de door de Inspecteur voorgestane zin in casu strijdigheid oplevert met de in het EG-Verdrag omschreven vrijheid van vestiging, nu er sprake is van een bedrijfsverplaatsing binnen de grenzen van de Europese Unie. Ingeval belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat belastingheffing in het hiervoor aangeduide geval strijdigheid oplevert met artikel 43 van Pro het EG-Verdrag, dan treft deze grief geen doel, reeds omdat in de onderhavige situatie, gelet op het dienaangaande hiervoor in 4.2 en 4.3 overwogene, geen sprake is van bedrijfsverplaatsing, doch van (langlopende) liquidatie van zijn in Nederland gedreven onderneming.
Ook in het geval van een ondernemer die in Nederland zijn onderneming beëindigt en een nieuwe onderneming aanvangt, die niet beschouwd kan worden als een voortzetting van de oude onderneming, dient te worden afgerekend over de met de staking van de oude onderneming behaalde winst.
4.5. Ter zake van het in 2.13 vermelde winstrecht ter waarde van
fl. 256.441,-- (€ 116.368) is geen uitstel van winstneming mogelijk. Dat winstrecht dient in 2000 te worden belast. Het beroep is ongegrond.
Ten aanzien van het griffierecht
4.6. Het beroep is ongegrond. Het Hof acht geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed.
Ten aanzien van de proceskosten
4.7. Nu het beroep ongegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht
5. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op: 19 december 2008 door J.W.J. Huige, voorzitter, P. Fortuin en J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van P.H.A. Calis, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 19 december 2008
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1- bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak
overgelegd.
2- het beroepschrift moet ondertekend zijn en tenminste het volgende
vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.