Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00352
Schriftelijke uitspraak op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 25 maart 2008, nummer AWB 07/802 in het geding tussen
de heer A,
wonende te B,
hierna: belanghebbende,
en
de Inspecteur
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.650, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een verzamelinkomen van € 37.707 en vergoeding van griffierecht en proceskosten gelast.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 12 februari 2009 te 's-Hertogenbosch tezamen met de zaak bij het Hof bekend onder nummer 08/00353 van de echtgenote van belanghebbende. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof, welke door tussenkomst van de griffier aan de Inspecteur is gezonden. Het Hof rekent deze pleitnota tot de gedingstukken.
1.6. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan belanghebbende. Zonder bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur bij deze pleitnota een afschrift van de akte van levering van 28 mei 2003 overgelegd. Het Hof rekent deze pleitnota en de bijlage tot de stukken van het geding.
1.7. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten en aangekondigd schriftelijk uitspraak te doen.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende, geboren op 27 september 1952, is in gemeenschap van goederen gehuwd. Hij is directeur-grootaandeelhouder van C B.V. (hierna: de vennootschap).
2.2. Op donderdag 28 mei 2003 verkrijgt belanghebbende, tezamen met zijn echtgenote, de eigendom van de onroerende zaak aan de D-straat 1 te B (hierna: het pand) voor een bedrag van € 193.625. Ter financiering van de aankoop van het pand hebben belanghebbende en zijn echtgenote een hypothecaire geldlening afgesloten.
2.3. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben het pand uitdrukkelijk en uitsluitend aangekocht met het oog op de belangen van de onderneming van de vennootschap.
De keuze van het pand is uitsluitend bepaald door zakelijke motieven. De indeling en inrichting zijn afgestemd op de eisen van de onderneming in het kader van de bedrijfsvoering.
Op de dag van de aankoop is de sleutel van het pand aan de vennootschap overhandigd en op die zelfde dag heeft de vennootschap het pand daadwerkelijk in gebruik genomen.
2.4. Het pand is door belanghebbende en zijn echtgenote geen moment voor iets anders bestemd dan voor verhuur aan de vennootschap. De overeenkomst van huur en verhuur is op 11 november 2003 schriftelijk vastgelegd. Het pand is blijkens die overeenkomst verhuurd voor een huur van € 1.600 per maand exclusief omzetbelasting, voor het eerst over de maand juni 2003. Uit praktische overweging is over de periode van 28 mei 2003 tot 1 juni 2003 geen huur gerekend. In de schriftelijke overeenkomst is om die reden vermeld dat de verhuur op 1 juni 2003 is ingegaan.
2.5. Op grond van de huwelijksgemeenschap geven belanghebbende en zijn echtgenote voor de inkomstenbelasting ieder 50% van de opbrengsten, kosten en lasten ter zake van het pand aan als resultaat uit overige werkzaamheden. Voorts hebben belanghebbende en zijn echtgenote als de waarde van het pand
€ 193.625 (koopsom € 181.512 en bijkomende kosten € 12.113)
en € 198.000 als hypotheekschuld, beide bedragen ieder voor de helft, op de terbeschikkingstellingbalans gezet.
2.6. Belanghebbende heeft aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.707.
Belanghebbende heeft in deze aangifte de inkomsten uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen, zijnde het pand, in 2003 berekend op het verschil tussen € 5.600 en € 3.892 is € 1.708. Hij heeft zijn aandeel in het pand vanaf het tijdstip van verkrijging daarvan aangemerkt als ter beschikking gesteld in de zin van artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001).
2.7. De Inspecteur stelt het tijdstip van de terbeschikkingstelling op 1 juni 2003. Hij heeft de inkomsten uit terbeschikkingstelling vastgesteld op het verschil tussen € 5.600 en € 2.949 is € 2.651 en het belastbaar inkomen uit werk en woning bepaald op € 38.650, zulks met inachtneming van de correctie van aftrekbare kosten en lasten van € 943, zijnde € 3.892 minus € 2.949.
2.8. Op de terbeschikkingstellingbalans van belanghebbende en zijn echtgenote heeft de Inspecteur, bij ieder voor de helft, als de waarde van het pand € 181.512 en als hypotheekschuld
€ 185.100 aangemerkt. Verder heeft de Inspecteur in box 3 een correctie aan bezittingen van € 12.113 en aan schulden van
€ 12.900 verwerkt.
2.8. Partijen zijn het er over eens, dat zo belanghebbende in het gelijk wordt gesteld, het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het onderhavige jaar vastgesteld dient te worden op € 37.707.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Is het pand vanaf 28 mei 2003 door belanghebbende -
en zijn echtgenote - ter beschikking gesteld aan de vennootschap in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001?
II. Moet op de terbeschikkingstellingbalans het pand voor de aankoopprijs (inclusief kosten koper) worden geactiveerd en de hypotheekschuld dienovereenkomstig?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Van hetgeen ter zitting door partijen is aangevoerd is een proces verbaal opgemaakt dat bij de uitspraak wordt verzonden.
3.3. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Niet in geschil is, dat belanghebbende - samen met zijn echtgenote - het pand op 28 mei 2003 heeft aangeschaft uitsluitend met het oogmerk om dit ter beschikking te stellen aan de vennootschap. Het pand is onmiddellijk na de aankoop feitelijk voor ondernemingshandelingen in gebruik genomen door de vennootschap. In de schriftelijke overeenkomst staat vermeld, dat de overeenkomst van huur en verhuur ingaat op 1 juni 2003. De Inspecteur stelt zich op het standpunt, dat daarom van terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001 pas sprake is vanaf 1 juni 2003. Naar zijn mening vangt de terbeschikkingstelling op grond van de tekst van die wettelijke bepaling pas aan op het moment van verhuur aan de vennootschap. Dat kan zich in casu volgens hem niet eerder voordoen dan nadat de verhuur is ingegaan en het pand als vermogensbestanddeel rendabel gemaakt wordt. De Inspecteur is van mening, dat het oogmerk voor de aanschaf en het feitelijk ter beschikking staan aan de vennootschap voor de ingangsdatum, zoals genoemd in de schriftelijke overeenkomst niet relevant zijn. Verder verwijst hij naar het Besluit van 29 april 2004, nr. CPP 2003/2360M, V-N 2004/23.6, en het Besluit van 24 mei 2006, nr. CPP 2006/76M, V-N 2006/34.15.
4.2. Het Hof kan de Inspecteur in zijn stelling niet volgen. De ratio voor de terbeschikkingstellingregeling wordt in de parlementaire geschiedenis (NV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 500 en 501) immers als volgt weergegeven:
"Zoals reeds eerder is opgemerkt, vervult de meesleepregeling een belangrijke rol in het bewerkstelligen van de versterking van de parallel in de behandeling tussen de ondernemer-natuurlijk persoon enerzijds en de aanmerkelijkbelanghouder anderzijds. ...
Op grond van artikel 4.6.1 wordt het resultaat ter zake van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen bepaald als ware die terbeschikkingstelling een onderneming. Daardoor worden zowel bij de vennootschap als bij de aanmerkelijkbelanghouder de lasten en de baten bepaald aan de hand van het winstregime. Dit brengt met zich dat de waarde van het gebruik van de vermogensbestanddelen bij de vennootschap ten laste van het resultaat kan worden gebracht en datzelfde bedrag bij de aanmerkelijkbelanghouder wordt belast. Daarmee is een coherent systeem ontstaan dat een voortzetting vormt van de systematiek die ook in artikel 24, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bestond."
In de MvT bij de Veegwet Wet IB 2001, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 17, zegt de wetgever:
"Aan de keuze voor een regeling voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in gelieerde verhoudingen liggen twee uitgangspunten ten grondslag. In de eerste plaats is beoogd een grotere mate van gelijkheid te bereiken in de fiscale behandeling van belastingplichtigen die een onderneming voor eigen rekening drijven enerzijds en belastingplichtigen die een onderneming drijven door tussenkomst van een besloten vennootschap anderzijds. In de tweede plaats is beoogd onwenselijke vormen van belastingarbitrage tegen te gaan. Dit laatste aspect ziet met name op de mogelijkheden die zonder de regelingen zouden bestaan voor het transformeren van relatief hoog belast (winst)inkomen in laag belast beleggingsinkomen. Het is duidelijk dat beide uitgangspunten in elkaars verlengde liggen."
Vervolgens merkt de wetgever (NV, Kamerstukken 2000/01, 27 466, nr. 6, blz. 87) op:
"Bij de vormgeving van de terbeschikkingstellingsregeling is aangesloten bij het winstregime. Zoals bekend, is het achterliggende idee dat de voor- en nadelen ter zake van de onder de regeling vallende vermogensbestanddelen zozeer zijn aan te merken als inkomen uit de onderneming (van de BV) dat voor de berekening van deze voordelen wordt aangesloten bij de winstsystematiek."
4.3. Aan deze aansluiting bij het winstregime heeft de wetgever vormgegeven in de artikelen 3.94 en 3.95 van de Wet IB 2001. Artikel 3.94 luidt:
"Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid."
De tekst van het aangehaalde artikel komt bijna letterlijk overeen met de tekst van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 inzake winst uit een onderneming:
"Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming."
Op grond van artikel 3.95 van de Wet IB 2001 wordt bij de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid aangesloten bij de bepalingen inzake winst uit een onderneming.
4.4.1.1. De aangehaalde wetsgeschiedenis en de wettekst tonen naar het oordeel van het Hof aan, dat de belastingheffing ter zake van ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen zoveel mogelijk dient te geschieden, alsof het vermogensbestanddeel tot een ondernemingsvermogen behoort.
Niet in geschil is, dat het pand uitsluitend is aangekocht met het oogmerk dit ter beschikking te stellen aan de vennootschap, dat het na de aanschaf ter beschikking kwam van en toen ook in gebruik is afgestaan aan de vennootschap en dat het pand toen onverwijld in gebruik is genomen door de vennootschap. De door de wetgever beoogde parallel met de fiscale behandeling van de natuurlijke persoon - ondernemer wordt naar het oordeel van het Hof hier dan ook het beste bereikt, indien het pand,vanaf het moment van de aanschaf gerekend wordt tot verplicht "werkzaamheidsvermogen" en niet pas op het moment, dat daarvoor een vergoeding in rekening is gebracht.
Reeds hierom is het gelijk aan de zijde van belanghebbende.
Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond.
4.4.1.2. Het Hof voegt aan hetgeen is overwogen onder 4.4.1.1 nog toe, dat het moment dat een vergoeding in rekening werd gebracht slechts drie dagen lag na de datum, waarop het pand ter beschikking werd gesteld. Dat had naar belanghebbende ter zitting, naar het oordeel van het Hof, geloofwaardig heeft verklaard, uitsluitend de praktische reden: men kon dan met een maandbedrag rekenen.
Daar komt verder nog bij, dat na de aanschaf en ingebruikname door de vennootschap op geen moment feitelijk de mogelijkheid heeft bestaan het pand onder welke titel dan ook aan een ander ter beschikking te stellen.
De situatie na de aanschaf onderscheidde zich materieel niet van de situatie, dat het pand aan de vennootschap verhuurd was. Voor het winstregime moet dan van die werkelijkheid worden uitgegaan.
In dat verband wijst het Hof nog op het volgende. Bij de bepaling van de vraag of een vermogensbestanddeel tot verplicht privé-vermogen dan wel tot verplicht "werkzaamheidsvermogen" moet worden gerekend, kan volgens de wetgever de vaste jurisprudentie inzake de etikettering van vermogen onder het winstregime worden gevolgd (NV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 469).
Hieruit vloeit voort, dat zaken die exclusief worden gebruikt voor de werkzaamheid, verplicht "werkzaamheidsvermogen" vormen.
In het verlengde daarvan kan tevens de jurisprudentie inzake de eerste ondernemingshandeling (zie Hoge Raad 14 juni 1972, nr. 16 816, BNB 1972/173) worden toegepast door "resultaatgenieters". Ook daarin kan een bevestiging worden gevonden voor het oordeel, dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is.
4.4.2. De door de Inspecteur aangedragen, in het slot van onderdeel 4.1 vermelde, besluiten genomen door of vanwege de Staatssecretaris van Financiën doen aan het onder 4.4.1.1 en 4.4.1.2 overwogene niet af.
Het Hof sluit in deze aan bij de overwegingen onder 2.6 tot en met 2.9 van de Rechtbank. Ook het Hof gaat voorbij aan het feit, dat over de eerste drie dagen geen huur is gerekend.
4.4.3. Daarbij let het Hof ook op doel en strekking van de terbeschikkingstellingregeling. Op grond daarvan dient de fiscale behandeling van de natuurlijke persoon - ondernemer en de belastingplichtige, die een onderneming drijft door tussenkomst van de rechtsvorm van een B.V., zoveel mogelijk gelijk te zijn. Dit betekent dat deze niet afhankelijk mag worden gesteld van een klein verschil tussen het moment van ingebruikname en het moment van huurbetaling. Beslissend moet zijn en blijven het moment van de feitelijke ter beschikkingstelling en ingebruikname van het pand.
4.4.4. Ook hetgeen de Inspecteur verder nog naar voren heeft gebracht doet aan het vorenstaande niet af.
4.5. Het Hof is op grond van al hetgeen hiervoor is overwogen van oordeel, dat het pand van "meet af aan" in de sfeer van box 1 zat en zich nimmer in box 3 heeft bevonden (zie ook de aantekening onder het Besluit van 24 mei 2006, nr. CPP 2006/76M, in V-N 2006/34.15).
4.6. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de eerste vraag aan de zijde van belanghebbende.
4.7. Tevens is in geschil de vraag of op de terbeschikkingstellingbalans het pand voor de aankoopprijs (inclusief kosten koper) moet worden geactiveerd en de hypotheekschuld dienovereenkomstig gepassiveerd.
Het Hof sluit voor het antwoord op die vraag aan bij de onder 4.2 vermelde parlementaire behandeling en hetgeen in onderdelen 4.4.1.1 en 4.4.1.2 van deze uitspraak door het Hof is overwogen en beantwoordt de tweede vraag, met belanghebbende, bevestigend.
4.8. Gelet op het vorenstaande dient het hoger beroep van de Inspecteur derhalve ongegrond te worden verklaard.
5. Griffierecht
Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt bevestigd, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 447.
6. Proceskosten
Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Daarbij gaat het Hof uit van twee samenhangende zaken met nummers 08/00352 en 08/00353 van belanghebbende en van zijn echtgenote. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor de behandeling van het hoger beroep op 2 (punten wegens proceshandelingen) x 1 (factor samenhangende zaken) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 966. Het Hof kent in ieder van de zaken van belanghebbende en van zijn echtgenote een vergoeding toe van 1/2 x € 966 is € 483.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- bepaalt dat door tussenkomst van de griffier van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 447;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 483, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon, die de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 20 maart 2009 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en F. Sonneveldt, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.