Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00195
Uitspraak op het hoger beroep van
X B.V.
gevestigd te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 17 januari 2008, nummer AWB 07/1305 in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.A.01.4500 over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 82.943.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 285.
Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 433.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 5 maart 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
2.1. Belanghebbende is sinds november 1995 werkgever van de heer A , die de Duitse nationaliteit heeft en in het onderhavige tijdvak in Duitsland woonde. Met betrekking tot de aanstelling van de heer A heeft de inspecteur aan belanghebbende per brief van 20 september 1996 meegedeeld dat de zogeheten '35%-vergoedingsregeling', gebaseerd op het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, onder meer gepubliceerd in VN 1995/1873, pt. 10 (hierna: het Besluit) is toegekend. In de brief van 20 september 1996 heeft de inspecteur belanghebbende onder meer geïnformeerd dat de toekenning van kracht was van 1 december 1995 tot en met 31 oktober 2001.
2.2. De in 2.1 genoemde 35%-vergoedingsregeling is per 1 januari 2001 omgezet in de zogeheten '30%-bewijsregel', neergelegd in artikel 15a, lid 1, onderdeel j, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet)en hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit).
2.3. Voorafgaand aan zijn aanstelling bij belanghebbende is de heer A vanaf 1 september 1991 tot en met 30 september 1995 in dienst geweest bij C (hierna: NAPMA) te B, een onderdeel van de Noord-Atlantische Verdragsorganisatie (NAVO). In het kader van deze dienstbetrekking was de heer A in Nederland woonachtig. Deze werkperiode zal in het onderstaande worden aangehaald als 'de eerdere aanstelling'.
2.4. Belanghebbende heeft de 35%-regeling respectievelijk de 30%-bewijsregel toegepast van 1 december 1995 tot 31 december 2004. De toepassing van de 30%-bewijsregel over de periode van 1 november 2001 tot en met 31 december 2004 is door de inspecteur geweigerd op grond van de zogeheten 'kortingsregeling', neergelegd in artikel 3.4. van het Besluit, successievelijk artikel 9e van het Uitvoeringsbesluit. De verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen is door de inspecteur middels de onderhavige aanslag nageheven.
In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast:
2.5. Ten aanzien van de heer A was gedurende de periode dat hij in dienstbetrekking was bij NAPMA van toepassing artikel 7 van Pro het Protocol van Parijs van 28 augustus 1952 nopens de rechtspositie van internationale militaire hoofdkwartieren, ingesteld uit hoofde van het Noord-Atlantisch Verdrag (Trb. 1953, 11), hierna: het Protocol. Het Protocol behoort bij het Verdrag van Londen van 19 juni 1951 tussen de Staten, die partij zijn bij het Noord-Atlantisch Verdrag, nopens de rechtspositie van hun krijgsmachten (Trb. 1951, 114), hierna: het NAVO-Status Verdrag. Ingevolge het door artikel 7, lid 1, van het Protocol van toepassing zijnde artikel X, lid 1, tweede volzin, van het NAVO-Status Verdrag was zijn salaris in Nederland vrijgesteld van belastingheffing. In Duitsland was het wel onderworpen aan belastingheffing.
Artikel 7 van Pro het Protocol luidt (in de in Trb. 1953,11 weergegeven vertaling) voor zover hier van belang als volgt:
"1. De vrijstelling van belasting, krachtens artikel X van het Verdrag verleend aan leden van een krijgsmacht of civiele dienst met betrekking tot hun salarissen en emolumenten is, ten aanzien van personeel van een Geallieerd Hoofdkwartier als omschreven in lid 1 (a) en (b) (i) van artikel 3 van Pro dit Protocol, van toepassing op salarissen en emolumenten aan dit personeel als zodanig uitbetaald door de strijdkrachten tot welke het behoort of bij welke het in dienst is, met dien verstande, dat de vrijstelling, krachtens dit lid verleend aan zodanige leden of werknemers, niet wordt genoten met betrekking tot belasting geheven door de Staat waarvan zij onderdaan zijn.
2. Werknemers van een Geallieerd Hoofdkwartier behorende tot categorieën vastgesteld door de Noord-Atlantische Raad, worden vrijgesteld van belastingen op de salarissen en emolumenten, aan hen uitbetaald door het Geallieerd Hoofdkwartier, in hun kwaliteit van zodanige werknemers." enz.
Artikel X, lid 1, van het NAVO-Status Verdrag luidt (in de in Trb. 1953,10 weergegeven vertaling) voor zover hier van belang als volgt:
"Indien het onderworpen zijn aan enige vorm van belasting in de Staat van verblijf afhankelijk is van verblijf, van woonplaats of van ingezetenschap, worden voor de heffing van zodanige belasting de tijdvakken, gedurende welke een lid van een krijgsmacht of van een civiele dienst aanwezig is op het grondgebied van deze Staat uitsluitend uit hoofde van zijn hoedanigheid van lid van een zodanige krijgsmacht of civiele dienst, niet beschouwd als tijdvakken van verblijf of van woonplaats aldaar, noch beschouwd verandering van verblijf, van woon- plaats of van ingezetenschap te weeg te brengen. Leden van een krijgsmacht of van een civiele dienst zijn in de Staat van verblijf vrijgesteld van belastingen op het salaris en de emolumenten, welke aan hen in die hoedanigheid worden uitbetaald door de Staat van herkomst, alsmede van belastingen op roerende lichamelijke zaken, waarvan de aanwezigheid in de Staat van verblijf uitsluitend voortvloeit uit de tijdelijke aanwezigheid aldaar van deze leden."
2.6. De heer A behoort tot de in lid 2 van voormeld artikel 7 van Pro het Protocol genoemde personeel.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
Dient op de 10-jaarstermijn voor toepassing van de 35%-regeling respectievelijk de 30%-regeling de periode dat de heer A als NATO/NAPMA employee in Nederland verblijf heeft gehouden, in mindering te worden gebracht?
Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vernietiging van de naheffingsaanslag.
4. Gronden
4.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 21 december 1994, nr. 29 814, onder meer gepubliceerd in BNB 1995/145, in rechtsoverweging 3.7 overwogen:
"Uit artikel 7 van Pro het Protocol volgt dat een verschil in behandeling bestaat tussen personeel van een Geallieerd Hoofdkwartier dat onder lid 1 van dit artikel valt en personeel dat onder lid 2 valt. Voor de eerst vermelden, (...), is artikel X van het NAVO-Status Verdrag van toepassing. Voor de laatst vermelden, (...), geldt de in dit lid 2 vermelde specifieke vrijstelling. In de Memorie van Toelichting bij het Ontwerp van Wet tot goedkeuring van het Protocol is hierover vermeld (Kamerstukken II 1953/54, 3373, nr.3, blz. 1 rk):
"Lid 2 van artikel 7 heeft Pro betrekking op bepaalde groepen van het personeel, die in dienst zijn van de Noord-Atlantische Verdrags Organisatie en door die organisatie worden bezoldigd. Deze groepen zijn te vergelijken met het personeel van de internationale staf van bedoelde organisatie."
Artikel 7, lid 2, van het Protocol heeft derhalve betrekking op personen in dienst van een internationale organisatie die op grond van een multilaterale regeling in alle deelnemende staten zijn vrijgesteld. Het gaat in een dergelijk geval niet om een afbakening van heffingsbevoegdheid maar om een in het belang van die organisatie gegeven werkelijke vrijstelling. Er zijn goede gronden aan te voeren - zie Hoge Raad 7 juni 1972, nr. 16 786, BNB 1972/205 - waarom aan een dergelijke vrijstelling een zodanig absolute werking moet worden toegekend dat met de vrijgestelde inkomsten in het geheel geen rekening mag worden gehouden(...).".
4.2. Ook uit latere arresten van de Hoge Raad, onder meer Hoge Raad, 15 december 1999, nr. 35 038, BNB 2000/58 en Hoge Raad 27 april 1988, nr. 24 806, BNB 1988/182, is af te leiden dat de vrijgestelde inkomsten direct noch indirect in de heffing mogen worden betrokken.
4.3. Het gaat in de aan de orde zijnde zaak om de vraag of de werking van het in 4.1 vermelde artikel 7 van Pro het Protocol dermate absoluut is dat er geen ruimte is voor de toepassing van de kortingsregel.
4.4. Het Hof merkt, evenals de Rechtbank in rechtsoverweging 2.8, op dat de in geschil zijnde vraag niet de heffing van inkomsten regardeert in enig jaar waarop de heer A in dienst was van C, doch ziet op inkomsten uit een dienstverband met een binnenlandse werkgever in de periode vanaf 1 november 2001. Meer in het bijzonder dringt de vraag zich op of de werking van de vrijstelling ten aanzien van de inkomsten genoten van NAPMA zoals weergegeven in 4.1 hiervoor, dermate absoluut is dat met het fysieke verblijf hier te lande gedurende de periode dat de heer A werkzaam was voor NAPMA in het geheel geen rekening kan worden gehouden. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
4.5. In het hierboven in onderdeel 4.1 genoemde arrest heeft de Hoge Raad beslist dat aan de vrijstelling van inkomsten zoals omschreven in artikel 7, lid twee van het Protocol (hierna: het protocol-inkomen) een zodanig absolute werking moet worden toegekend dat met de vrijgestelde inkomsten in het geheel geen rekening mag worden gehouden. Anders dan belanghebbende stelt, heeft de Inspecteur noch bij het toepassen van de 30%-regeling, noch bij het vaststellen van onderhavige aanslag, op enige wijze rekening gehouden met het protocol-inkomen van de heer A . Dit inkomen is geheel buiten beschouwing gelaten. Reeds op deze grond faalt belanghebbendes hoger beroep.
4.6. Ingeval belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de in artikel X van het NAVO-statusverdrag (hierna: het Verdrag) opgenomen fictie, inhoudende dat de tijdvakken die de belastingplichtige aanwezig is op het grondgebied van een land "niet beschouwd (worden) als tijdvakken van verblijf of van woonplaats aldaar", ook absolute werking heeft, overweegt het Hof als volgt.
4.7. Naar het oordeel van het Hof dient de reikwijdte van de vrijstelling te worden begrensd tot de fiscale gevolgen, direct en indirect, uit de ter zake van het dienstverband met NAPMA genoten inkomsten. De vrijstelling van de genoten inkomsten van NAPMA zoals omschreven in artikel 7, lid twee, van het Protocol gaat niet zo ver dat deze de fictie in het leven zou roepen dat de heer A, gedurende de periode dat hij voor NAPMA werkzaam was, niet geacht kan worden in Nederland te hebben verbleven. Gelet op de inhoud van de kortingsregeling faalt de klacht van belanghebbende nu de heer A gedurende de periode dat hij werkzaam was voor NAPMA in Nederland verbleef.
4.8. Het Hof merkt voorts op dat de 30%-bewijsregel betrekking heeft op de vergoeding van extraterritoriale kosten waarmee een vanuit het buitenland aangeworven werknemer kan worden geconfronteerd. De mogelijkheid extraterritoriale kosten belastingvrij te vergoeden geldt ook wanneer men geen gebruik maakt van de 30%-bewijsregel. Een ieder die extraterritoriale kosten maakt, kan deze belastingvrij vergoed krijgen. Hierbij ligt de bewijslast op de inhoudingsplichtige van een werknemer, deze zal de aard en omvang van de uitgaven aannemelijk moeten maken. Toepassing van de 30%-bewijsregel maakt op bovengenoemd systeem in zoverre een inbreuk, dat indien een werknemer aan de voorwaarden van de regeling voldoet, diens inhoudingsplichtige niet langer de aard en omvang van de uitgaven aannemelijk behoeft te maken.
4.9. De ratio van dit bewijsvermoeden is, dat uit het buitenland aangetrokken werknemers die nog geen 10 jaar daadwerkelijk in Nederland verblijven, in het algemeen met extraterritoriale kosten worden geconfronteerd, terwijl hier te lande gewortelde werknemers in het algemeen dergelijke kosten niet zullen maken. De reden dat de heer A geen recht heeft op de 30%-regeling, is dan ook gelegen in het feit dat hij niet aan de in hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit gegeven voorwaarden voldoet. De "niet-verblijven"-fictie van artikel X heeft een geheel andere ratio (namelijk allocatie van heffingsmogelijkheden) en kan daarom naar het oordeel van het Hof niet doorgetrokken worden naar de (kortingsregeling van de) 30%-bewijsregel.
4.10. Het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur, de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.11. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.12. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond, en
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 8 mei 2009 door J.W.J. Huige, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, G.W.B. van Westen, in tegenwoordigheid van A.A. Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.