Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00453
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer X, wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 8 mei 2008, nummer AWB 07/805, in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 127.438, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.420.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 38.
Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 107.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 2 juli 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende, geboren in 1924 en gehuwd, is van 1 mei 1968 tot zijn pensionering op 1 mei 1986 in dienstbetrekking werkzaam geweest bij de A te Utrecht. Gedurende de periode 1 januari 1980 tot 1 mei 1986 (hierna: de Amerikaanse periode) woonde hij - en was hij voor de A werkzaam - in de Verenigde Staten van Amerika.
2.2. Vanaf zijn pensionering op 1 mei 1986 tot 5 september 2003 was belanghebbende woonachtig in België. Op laatstgenoemde datum is belanghebbende metterwoon naar Nederland verhuisd.
2.3. Gedurende zijn dienstbetrekking bij de A heeft belanghebbende pensioen opgebouwd (eindloonregeling) ingevolge een naar Nederlandse maatstaven zuivere pensioenregeling. De werkgevers- en werknemersbijdragen voor dit pensioen hebben in totaal, omgerekend, € 571.530 bedragen (hierna: de totale bijdragen). Gedurende de Amerikaanse periode werden de werkgeversbijdragen in de heffing van de Amerikaanse inkomstenbelasting betrokken, terwijl de werknemersbijdragen voor die belasting niet in aftrek konden worden gebracht. Dit betrof in totaal een bedrag aan werkgevers- en werknemersbijdragen van, omgerekend, € 209.759 (hierna: de Amerikaanse bijdragen).
2.4. Op grond van de onder 2.3 bedoelde pensioenregeling ontvangt belanghebbende sedert 1 mei 1986 een uitkering, welke over het jaar 2003 (het onderhavige jaar) € 124.156 bedroeg en werd uitgekeerd door B N.V. te C. Deze uitkering is geïndexeerd; deze indexatie bedroeg voor de jaren 2003, 2004 en 2005 respectievelijk 3,28%, 1,86% en 0,05%.
2.5. Gedurende de periode waarin belanghebbende in België woonde (hierna: de Belgische periode), was de heffing van inkomstenbelasting ter zake van het onder 2.3 en 2.4 bedoelde pensioen toegewezen aan België. Dit is aldaar steeds belast op de voet van het bepaalde in artikel 17, § 1, aanhef en onder 4°, jo. artikel 20 van Pro het Belgische Wetboek van de Inkomstenbelastingen. Deze artikelen luiden onderscheidenlijk als volgt:
"§ 1. Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, namelijk:
(...)
4° inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten die geen pensioenen zijn en na 1 januari 1962 onder bezwarende titel zijn aangelegd ten laste van enige rechtspersoon of onderneming."
en
"Wanneer in artikel 17, § 1, 4°, vermelde lijfrenten zijn aangelegd tegen storting met afstand van het kapitaal, wordt het belastbare bedrag ervan beperkt tot 3 pct. van dat kapitaal; (...).".
In verband hiermede heeft België ter zake van het onderhavige pensioen telkenjare 3% van het onder 2.3 vermelde bedrag van de totale bijdragen ad € 571.530 in aanmerking genomen als inkomsten uit roerende goederen en kapitalen. Dit bedrag is vervolgens steeds belast naar een vast tarief van 25%.
Aldus belast België uitsluitend het, op forfaitaire wijze berekende, in de pensioenuitkeringen begrepen rentebestanddeel. Op forfaitaire wijze betekent hier zowel forfaitair voor wat betreft het in aanmerking te nemen rentepercentage (een vast percentage van drie, in plaats van de - wisselende- werkelijke rentestand), als forfaitair voor wat betreft de hoogte van het in aanmerking te nemen kapitaal (het bedrag van de totale bijdragen, in plaats van het werkelijke pensioenkapitaal, welk kapitaal op de ingangsdatum van het pensioen als gevolg van de gedurende de opbouwfase van het pensioen gekweekte rente niet onaanzienlijk hoger is dan het bedrag van de totale bijdragen en welk kapitaal gedurende de uitkeringsfase van het pensioen - ondanks de ook gedurende die periode gekweekte rente - geleidelijk daalt en na verloop van tijd lager is dan het bedrag van de totale bijdragen, zodat in het begin van de uitkeringsfase een te laag en na verloop van tijd een te hoog kapitaal in aanmerking wordt genomen).
2.6. Niet is in geschil dat de onder 2.4 vermelde, door belanghebbende over het onderhavige jaar ontvangen pensioenuitkering ad € 124.156 voor een gedeelte ad
115/360 x € 124.156 is, afgerond, € 39.661 is toe te rekenen aan de periode gedurende welke belanghebbende in dat jaar in Nederland woonde (5 september 2003 tot en met 31 december 2003).
2.7. Het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 6 augustus 2002, nr. CPP2002/784M, onder meer gepubliceerd in BNB 2002/390 (hierna: het Besluit) luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
"1. Inleiding
Op grond van het bepaalde in art. 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) behoren uitkeringen ingevolge een pensioenregeling tot het loon. Op grond van het tweede lid behoren aanspraken op toekomstige uitkeringen tot het loon. Hiertoe behoren ook aanspraken ingevolge een pensioenregeling. Art. 11, eerste lid, onderdeel c, Wet LB 1964 voorkomt dubbele heffing doordat deze bepaling van heffing uitzondert aanspraken ingevolge een pensioenregeling. In hoofdstuk IIB, Wet LB 1964 is geregeld wat onder een (zuivere) pensioenregeling wordt verstaan. Een naar Nederlandse maatstaven zuiver pensioen wordt voor de inkomstenbelasting belast in box 1, zodat de aanspraak daarop niet wordt belast als inkomen uit sparen en beleggen in box 3.
2. In het buitenland verkregen niet-gefacilieerde aanspraken op zuivere pensioenen
Ook in de situatie dat in het buitenland aanspraken op een naar Nederlandse maatstaven zuiver pensioen zijn verkregen en ter zake daarvan in het buitenland geen belastingfaciliteit is genoten, zijn de uitkeringen ingevolge dergelijke aanspraken in Nederland volledig belast op grond van de hoofdregel van art. 10, eerste lid, Wet LB 1964. In een dergelijk geval treedt derhalve in economische zin dubbele heffing op.
3. Goedkeuring
Gelet op de huidige wetssystematiek acht ik een economisch dubbele heffing als bedoeld in punt 2 ongewenst. In verband hiermee ben ik bereid goed te keuren dat uitkeringen ingevolge een naar Nederlandse maatstaven zuivere pensioenregeling ter zake waarvan aanspraken in het buitenland zijn verkregen en waarvoor geen faciliteit voor een belasting naar het inkomen is genoten, niet nogmaals in de belastingheffing worden betrokken.
Tot het bedrag van de betaalde premie voor het in het buitenland opgebouwde deel van het pensioen, waarvoor geen belastingfaciliteit is genoten, ben ik bereid van belastingheffing af te zien.
Ik verbind hieraan de voorwaarde dat belanghebbende aannemelijk maakt dat in verband met de verkrijging van die aanspraken in het buitenland daadwerkelijk belasting is geheven die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting, dan wel in verband met die verkrijging geen verlaging van zodanige daadwerkelijk geheven belasting heeft plaatsgevonden.
Het deel van de pensioentermijnen waarover in zoverre kan worden afgezien van de heffing wordt in een eindloonregeling bepaald door de buitenlandse diensttijd gedurende welke geen fiscale faciliteit is genoten naar evenredigheid toe te rekenen aan de totale diensttijd.
(...)
Voorbeeld
Ter verduidelijking van het bovenstaande wordt hieronder een vereenvoudigd voorbeeld gegeven.
Een werknemer heeft een pensioenaanspraak (eindloonregeling) die op het moment van het ingaan van de pensioentermijnen € 50 000 bedraagt. Deze aanspraak is in 30 dienstjaren opgebouwd, waarvan 10 dienstjaren zijn doorgebracht in het buitenland. In verband met de verkrijging van die aanspraken is in het buitenland daadwerkelijk belasting geheven die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting, dan wel in verband met die verkrijging heeft geen verlaging van zodanige daadwerkelijk geheven belasting plaatsgevonden. De werkgeverspremie (waarover daadwerkelijk belasting is geheven) en de werknemerspremie (die niet heeft geleid tot een verlaging van een daadwerkelijk geheven belasting) bedragen samen € 12 500. De pensioentermijnen bedragen € 7500. Van de pensioentermijnen kan 1/3e deel worden toegerekend aan de dienstjaren doorgebracht in het buitenland.
Van de termijnen ad € 7500 is 2/3e deel, het deel dat ziet op de Nederlandse dienstjaren, volledig belast. Van de termijnen ziet € 2500 op de buitenlandse dienstjaren. Dit deel van de termijnen wordt pas belast vanaf het moment dat het bedrag van € 12 500 is bereikt. Dus vanaf de 6e termijn wordt de volledige uitkering van € 7500 in de heffing betrokken.".
2.8. Bij zijn bestreden uitspraak heeft de Inspecteur ter zake van het onderhavige pensioen het onder 2.6 vermelde bedrag van € 39.661 in belanghebbendes belastbaar inkomen uit werk en woning begrepen. Met een beroep op het Besluit is belanghebbende echter van oordeel dat de Inspecteur tot een bedrag van € 209.943 (de Amerikaanse bijdragen)/€ 571.530 (de totale bijdragen) x € 39.661 is, afgerond, € 14.568 van heffing over dit bedrag dient af te zien, zodat het door de Inspecteur na bezwaar vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 42.420 met € 14.568 dient te worden verminderd tot € 27.852.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de Inspecteur op grond van het Besluit tot het onder 2.8 vermelde bedrag van € 14.568 van heffing over het onderhavige, door belanghebbende over de periode 5 september 2003 tot en met 31 december 2003 genoten pensioen dient af te zien.
Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen zij hieraan tijdens het onderzoek ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.852 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.639. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
4. Gronden
4.1. Het Hof stelt voorop dat de rechter beleidsregels, dient uit te leggen zoals deze naar diens objectieve beschouwing redelijkerwijze dienen te worden opgevat (Hoge Raad 4 juni 1980, BNB 1980/218). Hierbij mag de rechter zich richten naar de strekking van een beleidsregel, als die strekking met zoveel woorden in de tekst van die beleidsregel tot uitdrukking is gebracht (Hoge Raad 19 december 1990, BNB 1991/61).
Het Besluit is een dergelijke beleidsregel.
4.2. Het Besluit voorziet naar zijn tekst in het geheel niet in een geval als het onderhavige waarin de pensioengerechtigde bij de aanvang van de pensioenuitkering niet in Nederland woont, doch zich eerst later, na in een ander land aan belastingheffing over die uitkering onderworpen te zijn geweest, metterwoon in Nederland vestigt. De partijen verdeeld houdende vraag of in een dergelijk geval voor de berekening van de in het Besluit voorziene tegemoetkoming moet worden uitgegaan van de ingangsdatum van het pensioen (standpunt Inspecteur) of van het moment van aanvang van de binnenlandse belastingplicht (standpunt belanghebbende), is derhalve enkel aan de hand van die tekst niet te beantwoorden.
4.3. Gelet op hetgeen onder 4.1 en 4.2 is overwogen, dient het onderhavige geschil te worden opgelost aan de hand van de strekking van het Besluit, indien deze tenminste met zoveel woorden in het Besluit tot uitdrukking is gebracht. Dit laatste is naar het oordeel van het Hof het geval. Gelet op de eerste en de tweede alinea van punt 3 van het Besluit kan er immers geen twijfel over bestaan
- dat het Besluit tot strekking heeft het voorkomen van een economisch dubbele heffing als omschreven in punt 2 van het Besluit en
- dat de gever van het Besluit teneinde dit te bereiken niet verder wil gaan dan het afzien van belastingheffing tot het bedrag van de premies waarvoor in het buitenland geen belastingfaciliteit is genoten.
4.4. De vorenvermelde strekking van het Besluit en de daaraan door de gever van het Besluit gegeven uitwerking, staan naar het oordeel van het Hof niet toe voorbij te gaan aan de vraag of en zo ja in welke mate België de onderhavige pensioenuitkering in de Belgische periode onbelast heeft gelaten. In zoverre kan zich in Nederland immers geen economisch dubbele heffing (meer) voordoen.
4.5. Gelet op hetgeen onder 2.5 is vermeld, heeft België de onderhavige pensioenuitkeringen gedurende de Belgische periode niet belast als, naar Nederlandse terminologie, inkomsten uit (vroegere) arbeid, maar als inkomsten uit roerend kapitaal, waarbij het bedrag van die inkomsten telkenjare is gesteld op 3% van de totale bijdragen ad € 571.530. Dit komt er naar het oordeel van het Hof op neer dat België uitsluitend het, op forfaitaire wijze berekende, in de pensioenuitkeringen begrepen rentebestanddeel in de belastingheffing heeft betrokken.
4.6. Gelet op de becijferingen van de Inspecteur op pagina 5 van zijn verweerschrift voor de Rechtbank acht het Hof aannemelijk dat aldus in de Belgische periode van ruim 17 jaar ter zake van de onderhavige pensioenuitkeringen een bedrag van ten minste de Amerikaanse bijdragen ad in totaal € 209.759 reeds buiten de heffing van inkomstenbelasting is gebleven.
Belanghebbende, die zich op een tegemoetkoming beroept en op wie derhalve in redelijkheid de bewijslast rust, heeft in ieder geval het tegendeel niet aannemelijk gemaakt.
Er kan geen twijfel over bestaan dat het Besluit niet verder wilde gaan dan het bedrag van die bijdragen.
4.7. Gelet op al het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond en dient de uitspraak van de Rechtbank te worden bevestigd.
4.8. België heeft de pensioenuitkeringen overigens niet alleen onbelast gelaten voor zover terug te voeren op de Amerikaanse bijdragen, maar ook voor zover terug te voeren op de overige, wèl gefacilieerde bijdragen, op welk laatste deel van de pensioenuitkeringen het Besluit in het geheel geen betrekking heeft.
Ten aanzien van het griffierecht
4.9. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.10. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 14 augustus 2009 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.