Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00263
Uitspraak op het hoger beroep van
X BV, gevestigd te Y
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 15 februari 2008, nummer AWB 06/3609 in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen navorderingsaanslagen.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2000 en 2001 onder de aanslagnummers 00.00.000.V.07.0112 en 00.00.000.V.17.0112 navorderingsaanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar belastbare bedragen van f. 12.700 onderscheidenlijk € 5.741. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken van 6 juni 2006 de navorderingsaanslagen gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 281. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar en de navorderingsaanslagen vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 805, de Staat aangewezen als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden, de Staat gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 281 aan haar te vergoeden en het verzoek om schadevergoeding afgewezen.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 433. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 29 mei 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende in de persoon van haar directeur de heer A, vergezeld van de heer B, belastingadviseur te C, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heer D.
1.5. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota met 6 bijlagen toegezonden aan het Hof en door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij, welke pleitnota ter zitting is voorgedragen. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de 6 bij deze pleitnota behorende bijlagen.
1.6. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende heeft in 1997 een donatie gedaan van f. 22.500 aan Stichting E te F. In de jaren 1998, 2000 en 2001 heeft belanghebbende donaties van achtereenvolgens f. 12.650, f. 12.700 en € 7.442 gedaan aan Stichting G te F. Doelstelling van de onderhavige stichtingen is het doen van uitkeringen aan werknemers van donerende werkgevers volgens een door het bestuur op te stellen reglement.
2.2. Belanghebbende heeft deze donaties in de winst- en verliesrekeningen over de onderhavige jaren als kosten opgenomen in de rubriek "Sociale lasten" en meer specifiek in de sub-rubriek "A.O.-verzekeringen en fondsen".
2.3. Bij brieven van 19 april 2001 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld voornemens te zijn de belastbare bedragen van belanghebbende over de jaren 1997 en 1998 te verhogen met de in deze jaren gedane donaties aan genoemde stichtingen en de te weinig geheven vennootschapsbelasting met een boete van 25% na te vorderen. Deze donaties vormen volgens de Inspecteur niet van de winst aftrekbare schenkingen (voornamelijk) omdat de donaties feitelijk ten goede zouden zijn gekomen aan het uit één lid bestaande bestuur van genoemde stichtingen. Dit oordeel heeft de Inspecteur gebaseerd op de controlerapporten van 15 maart 2001 die namens hem zijn opgesteld naar aanleiding van op 26 oktober 2000 bij de Stichting E en Stichting G ingestelde boekenonderzoeken (tot de gedingstukken behoort uitsluitend het rapport dat is opgesteld naar aanleiding van het boekenonderzoek dat is ingesteld bij eerstgenoemde stichting). De voorgenomen boete heeft de Inspecteur gemotiveerd met de stelling dat belanghebbende heeft nagelaten het juiste bedrag aan rente-inkomsten in haar aangifte op te nemen. Bij brief van 10 december 2002 heeft de Inspecteur belanghebbende vervolgens medegedeeld voor het jaar 1997 geen navorderingsaanslag op te zullen leggen. Daarbij heeft de Inspecteur het volgende opgemerkt:
"Tot op heden heeft de Belastingdienst niet op uw brieven gereageerd, noch is de aangekondigde navorderingsaanslag opgelegd. Ik kom tot de conclusie dat deze handelwijze van de Belastingdienst absoluut onzorgvuldig is. Dit is de reden dat ik u heden meedeel dat de aangekondigde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1997 niet opgelegd zal worden. Ik teken hier echter wel bij aan dat de zaak inhoudelijk niet beoordeeld is, en dat het recht om in de toekomst dit alsnog te doen wordt voorbehouden. Aan het achterwege laten van het opleggen van de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1997 kan dus uwerzijds geen enkel vertrouwen ontleent worden dat de in aftrek gebrachte bedragen terecht in aftrek zijn gebracht, dan wel in andere jaren in aftrek gebracht kunnen worden."
Ook voor het jaar 1998 is geen navorderingsaanslag opgelegd. De Inspecteur heeft belanghebbende daarover niet geïnformeerd.
2.4. Met dagtekening 27 september 2001 heeft belanghebbende aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2000 gedaan naar een belastbaar bedrag van f. 519. Met dagtekening 3 november 2001 heeft de Inspecteur naar dit aangegeven belastbare bedrag de aanslag vennootschapsbelasting voor dit jaar opgelegd.
2.5. Met dagtekening 3 januari 2003 heeft belanghebbende aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2001 gedaan naar een negatief belastbaar bedrag van € 1.701. Met dagtekening 15 maart 2003 heeft de Inspecteur naar dit aangegeven belastbare bedrag de aanslag vennootschapsbelasting voor dit jaar opgelegd.
2.6. Op 10 mei 2004 heeft de heer H namens de Inspecteur ten kantore van belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld met als doel de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting van belanghebbende over de jaren 1998 tot en met 2001 vast te stellen. Naar aanleiding van dit boekenonderzoek heeft de Inspecteur met dagtekening 18 april 2005 een rapport opgesteld. Het openbare gedeelte van dit rapport heeft de Inspecteur op dezelfde dag aan belanghebbende gezonden.
2.7. Naar aanleiding van het rapport hebben belanghebbende en de Inspecteur intensief correspondentie gevoerd. Het uiteindelijke resultaat hiervan was dat de Inspecteur bij brief van 6 maart 2006 heeft aangekondigd de belastbare bedragen over de jaren 2000 en 2001 te zullen verhogen met de in 2.1 genoemde donaties van achtereenvolgens f. 12.700 en € 7.442. Vervolgens heeft de Inspecteur de over deze jaren te weinig geheven vennootschapsbelasting door middel van de bestreden navorderingsaanslagen zonder boete nagevorderd. De bezwaren die belanghebbende op 30 maart 2006 onderscheidenlijk 7 april 2006 tegen deze aanslagen heeft ingediend, heeft de Inspecteur bij uitspraken van 6 juni 2006 afgewezen. De belangrijkste reden voor afwijzing van de bezwaren is dat de onderhavige donaties volgens de Inspecteur feitelijk ten goede zijn gekomen aan het uit één lid bestaande bestuur van de Stichting G.
2.8. In de paragrafen 5 en 6 van het openbare gedeelte van het in 2.6 bedoelde rapport is, voor zover van belang, voorgesteld de belastbare winst van belanghebbende over de jaren 2000 en 2001 nader vast te stellen op f. 18.700 onderscheidenlijk € 6.592 en de te weinig geheven vennootschapsbelasting met een vergrijpboete van 50% na te vorderen. Naar aanleiding van dit rapport heeft belanghebbende de Inspecteur op de voet van artikel 67m van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bij brief van 21 april 2005 verzocht inzage te verlenen in de gegevensdragers waarop het voornemen tot het opleggen van de vergrijpboete is gebaseerd. Op 6 juni 2005 heeft belanghebbende inzage in de gegevensdragers gehad en is haar, voor zover van belang, een kopie verstrekt van het, in de stukken van het geding B1 genoemde, interne document, luidende:
"Uit intern memo veto stichting E blijkt dat bij de stichting gelden binnenkomen afkomstig van deze BV deze zou (...) deze gelden onder het kopje "sociale lasten" in mindering gebracht hebben op haar winst voor de vpb. Eerste jaar waarin dit gebeurd is 1997.
Er is nmm onvoldoende feitenonderzoek gedaan om op basis van deze informatie te kunnen navorderen. Navorderingsaanslagen vpb'97 en '98 zijn echter in april 2001 wel aangekondigd doch niet opgelegd. Post komt nu boven water nu O-Den Bosch dezelfde problemen heeft met adviseur (= hier tevens AH BV). Standpunten dienen gelijk te lopen. Verdere info bij J, waar tevens de vpb'97 en '98 biljetten liggen. Zie ook IKB. het (verloren gegane) belang in 1997 was f. 22.500,-
aanm. K
onlangs al in controle geweest. En hier spelen invorderingsproblemen. Contact opnemen met J.
(...)."
In de in hierna in 2.11 genoemde brief van 24 augustus 2005 is ter toelichting op het onderhavige document B1 het volgende opgemerkt:
"(...)
De tekst van het document B1 is digitaal gekopieerd uit de behandelopdracht in IKB (Informatiesysteem Klantbehandeling) betreffende X BV. Dat is tevens de reden dat in de eerste zin van het document B1 wordt verwezen naar "deze BV". Dit tekstdeel slaat op de kop van de behandelopdracht waarin X BV als behandelsubject staat vermeld. De behandelopdracht luidde: "Boekenonderzoek heffing". Naar aanleiding van de behandelopdracht in IKB is op 12 oktober 2002 een digitaal "Selectieformulier Veldtoets 2002" opgemaakt. Daarop staat eveneens dezelfde tekst als op het document B1 aangevuld met het voorstel om een boekenonderzoek VPB in te stellen, aan te vangen met het boekjaar 1998.
(...)
De term "veto" staat voor "veldtoets". De term "aanm" duidt op de medewerker die de behandelopdracht heeft aangemeld. De zinnen "onlangs in controle geweest" en "hier spelen invorderingsproblemen" hebben naar alle waarschijnlijkheid betrekking op X BV (zie brief 13-1-2003).
(...)."
Voorts is belanghebbende op 6 juni 2005 een kopie verstrekt van de aantekeningen die de heer H tijdens het in 2.6 bedoelde boekenonderzoek heeft gemaakt. Voor zover van belang luiden die aantekeningen:
"(...)
Stichting L
(...)."
2.9. In vervolg op de in 2.8 bedoelde inzage heeft de heer mr. M van N te Y bij faxbericht van 9 juni 2005 namens belanghebbende op basis van de Wet openbaarheid van bestuur de Inspecteur verzocht afschriften te verstrekken van alle ambtsberichten c.a. tussen (medewerkers van) de Inspecteur en (medewerkers van) de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Voorzitter van de belastingdienst/P) die, op welke wijze dan ook, samenhangen met het in 2.8 genoemde interne document B1.
2.10. Bij beschikking van 7 juli 2005 heeft de Inspecteur dit verzoek namens de Staatssecretaris van Financiën ingewilligd en daarbij - in weerwil van het feit dat in de beschikking is gesteld dat als bijlagen zijn bijgevoegd kopieën van brieven van 7 januari 2003 en 10 april 2003 - als bijlage een kopie overgelegd van de, in de stukken van het geding W2 genoemde, brief van 13 januari 2003 van de Inspecteur aan de Voorzitter van de Belastingdienst/P, luidende:
"(...)
Hartelijk dank voor de door jou gestuurde stukken. Ik heb getracht met mijn stukken zo volledig mogelijk te zijn. De stand van zaken in mijn casus is op dit moment de volgende. X BV is aangemeld voor controle vpb vanaf belastingjaar 1998. Van het RSP heb ik een bevestiging via de mail ontvangen dat de controle uitgegeven is. De aangiftes zijn echter fysiek nog niet bij mij opgehaald. Vanmorgen ontving ik echter van een andere collega een enigszins vreemde mail waarin mij gevraagd wordt of de door mij aangevraagde controle nou echt wel zo noodzakelijk is. Blijkbaar wil men hem liever niet uitvoeren omdat we de afgelopen twee jaar al twee maal eerder langs geweest zouden zijn (is mij niet bekend en blijkt ook niet uit de systemen) en bovendien zouden er invorderingsproblemen zijn. Ik zal me er hard voor maken dat deze controle wel uitgevoerd wordt Overigens heb ik op mijn brief van 10 december jl. aan A geen reaktie gehad.
(...)."
Voorts is in de beschikking van 7 juli 2005 het volgende opgemerkt:
"(...)
De correspondentie van 7 januari 2003 is ons toegezonden nadat in een eerder stadium reeds telefonisch overleg had plaatsgevonden tussen beide kantoren. Als gevolg van dit telefonisch overleg en de daarop ontvangen correspondentie van 7 januari 2003 met bijgevoegde stukken is het betreffende document B1 waar u in uw fax naar verwijst, namelijk de controleopdracht, uitgegeven. De overige correspondentie van 10 april 2003 is ons naderhand spontaan toegezonden door de betreffende medewerker van kantoor Q.
Voor de goede orde wil ik u er nog op wijzen dat voor het uitgeven van de controleopdracht het telefonisch overleg tussen kantoor Q en kantoor R al doorslaggevend is geweest. Dit is gebleken uit navraag bij de medewerker die de opdracht uitgegeven heeft. Andere of meer schriftelijke correspondentie bestaat dan ook niet.
(...)."
2.11. Namens belanghebbende heeft de heer mr. M op 18 juli 2005 bezwaar aangetekend tegen de beschikking van 7 juli 2005. Bij brief van 24 augustus 2005 heeft de Inspecteur mededeling gedaan over de wijze waarop hij voornemens is namens de Staatssecretaris van Financiën uitspraak op bezwaar te doen. In deze brief is, voor zover van belang, de volgende tekst opgenomen:
"(...)
Ik heb het controle-dossier en het belastingdossier ten name van X BV grondig doorgenomen. Echter, behalve de voornoemde brieven [van 7 januari 2003 en 10 april 2003] welke in kopie aan u zijn verstrekt bestaat er nog slechts één brief tussen beide inspecteurs. Die brief d.d. 13 januari 2003 heb ik in kopie bijgevoegd.(...) In het belastingdossier heb ik drie notities gevonden die mogelijk documenten kunnen zijn waarvan u openbaarmaking verlangt. Ik heb die notities in kopie bij deze brief gevoegd.
(...)."
Als bijlagen bij deze brief heeft de Inspecteur, naast een kopie van de in 2.10 bedoelde brief van 13 januari 2003, vervolgens - in plaats van drie - twee (gespreks)notities van 1 november 2002 en 5 december 2002 gevoegd. De (gespreks)notitie van 5 december 2002 hoort bij de in 2.3 genoemde brief van 10 december 2002.
2.12. Belanghebbende heeft in zijn ten behoeve van het beroep bij de Rechtbank opgestelde memorie van 22 juni 2007 als productie W3 ook de brief van 24 augustus 2005 gevoegd. Bij deze brief zijn drie, door belanghebbende achtereenvolgens als W4 tot en met W6 aangeduide, (gespreks)notities als bijlagen gevoegd; het betreft andere gespreksnotities dan de twee in 2.11. genoemde gespreksnotites van 1 november 2002 en 5 december 2002. De als W6 aangeduide notitie luidt:
"(...)
Bij deze stuur ik je de rapporten die zijn opgemaakt naar aanleiding van het boekenonderzoek bij Stichting G en bij Stichting E. Deze rapporten zijn reeds opgestuurd aan belanghebbende.
Zoals je kunt lezen in het rapport heeft X B.V., sofinummer 00.00.000, (...) bedragen overgemaakt naar deze stichtingen. Deze bedragen zijn in de aangiftes VPB van betreffende jaren in aftrek gebracht onder 'sociale lasten'. (...) en ik zin van mening dat dat, gezien ons standpunt in het rapport, onjuist is en dat de bedragen dienen te worden nagevorderd bij X B.V.
(...)
Fonds & AO verzekering Fonds AO verz.
1996 1949 1949
1997 24.637 22.500 2137
1998 12.650 12.650."
2.13. Op 14 september 2005 heeft de Inspecteur namens de Staatssecretaris van Financiën uitspraak op bezwaar gedaan. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende geen beroep in gesteld.
2.14. In zijn conclusie van dupliek van 30 november 2006 ten behoeve van het beroep bij de Rechtbank heeft de Inspecteur vervolgens nog de volgende bescheiden die in dit kader van belang zijn, overgelegd:
(i) een afdruk van een e-mailbericht van 9 november 2005 van de heer S, medewerker van de Voorzitter van de Belastingdienst/P, aan de heer H, luidende:
"(...)
Ik heb een post van kantoor T te Y onderhanden waarbij hij adviseur (V BV) is. Hiervan loopt een beroepszaak, o.a. over de aftrekbaarheid van donaties door die BV aan een gelieerde stichting. Nu heeft T in de beroepszaak stukken ingebracht waaruit volgt dat in 2004 door jou een veto is aangekondigd bij X BV, waar een vergelijkbaar probleem zou spelen.
Kun jij aangeven of die controle is doorgegaan (vermoedelijk wel) en zo ja, dan zou ik graag een exemplaar van het controlerapport ontvangen. Kun jij teevsn aangeven wat de stand vanz aken is m bt eventuele correcties (bezwaar e.d.). Graag morgen indien mogelijk antwoord, omdat ik aan het Hof een brief over dit onderwerp moet schrijven, waarbij de adviseur stelt dat Q en R gezamenlijk een standpunt over de stichtingen zouden hebben ingenomen.
(...)."
(ii) een afdruk van een e-mailbericht van 9 november 2005 van de heer H aan de heer S, luidende:
"(...)
ivm mijn afwezigheid van juni tot oktober is de controle, ook vanwege de houding van dhr. T1 jegens mij persoonlijk, overgenomen door collega en W. De controle is nog niet afgerond, wel heb ik begin juni de heer T1 op de hoogte gesteld van mijn standpunt, te weten: geen aftrek.
Enige jaren geleden heeft er al een onderzoek plaatsgevonden en toen is de heer T1 meegedeeld dat er over de jaren 1997 en 1998 correctie op de aangegeven belastbare winst van X BV zou plaatsvinden. De aankondigingen zijn toen ook verzonden, echter men heeft verzuimd de navorderingsaanslagen op te leggen.
(...)."
(iii) een kopie van de in 2.10 bedoelde brief van 7 januari 2003 van de Voorzitter van de Belastingdienst/P aan de Inspecteur, luidende:
"(...)
Door drukke werkzaamheden aan het eind van vorig jaar (...) ben ik er niet meer aan toegekomen om je de toegezegde correspondentie met jullie A inzake Stichting L toe te sturen waarvoor mijn excuses. Bijgaand alsnog de tot op heden gevoerde correspondentie.
Als er bij jullie op de eenheid nog gegevens voorhanden zijn die voor mijn "zaak" van belang kunnen zijn zou ik ze graag van je ontvangen.
Ter informatie, op 31 januari a.s. hebben wij het eindgesprek met de heer T1 gepland.
(...)."
(iv) een kopie van de in 2.10 bedoelde brief van 10 april 2003 van de Voorzitter van de Belastingdienst/P aan de Inspecteur, luidende
"(...)
Onlangs heb jij contact gehad met mijn collega (...) inzake de problematiek van die zich afspeelde bij de heer A c.q. X BV. Voor wat betreft het onderzoek waarvan Peter jou op de hoogte heeft gesteld, ben ik eveneens bij betrokken geweest. Dit onderzoek is inmiddels door ons afgerond. Ter informatie voeg ik een kopie bij van ons rapport met daarin ons standpunt inzake de 'stichting'. Voor de goede orde wil ik je ook nog vermelden dat met de adviseur de heer T1 uiteraard geen overeenstemming is bereikt.
(...)."
Uit de bijlage die bij deze brief is gevoegd, volgt dat met de stichting wordt bedoeld: Stichting L.
2.15. Tijdens het door de Rechtbank op 5 juli 2007 gehouden onderzoek ter terechtzitting heeft de Inspecteur in het bijzonder vanwege de in 2.12 genoemde en als W6 aangeduide notitie zijn standpunt met betrekking tot de bestreden navorderingsaanslagen ingetrokken.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
(a) heeft belanghebbende recht op vergoeding van de werkelijke proceskosten die zij in het kader van de bestrijding van de onderhavige navorderingsaanslagen in beroep en hoger beroep heeft gemaakt, en
(b) heeft belanghebbende recht op vergoeding van de schade die zij in het kader van de bestrijding van de onderhavige navorderingsaanslagen heeft geleden?
Met betrekking tot de werkelijke proceskosten, die volgens de overgelegde kostenstaat uitsluitend bestaan uit kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, is belanghebbende primair van oordeel dat zij recht heeft op vergoeding van een bedrag van € 57.786,80 en subsidiair op vergoeding van een bedrag van € 56.165,00. Met betrekking tot de schade die belanghebbende heeft geleden is zij volgens de overgelegde kostenstaat van oordeel dat zij recht heeft op vergoeding van € 8.757,50 aan interne kosten (belanghebbende heeft deze kosten als volgt verdeeld: € 3.955 voor de voorfase, € 1.035 voor de bezwaarfase, € 1.757,50 voor de beroepsfase en € 2.010 voor de hoger beroepsfase), € 525 aan advocaatkosten en € 105,50 aan overige kosten.
De Rechtbank heeft het verzoek van belanghebbende tot volledige vergoeding van proceskosten en schadevergoeding afgewezen en volstaan met toekenning van een forfaitaire proceskostenvergoeding van € 805.
De Inspecteur is van mening dat belanghebbende slechts recht heeft op vorenbedoelde forfaitaire proceskostenvergoeding van € 805.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan geen nieuwe argumenten toegevoegd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende en het afwijzen van het verzoek van belanghebbende om schadevergoeding. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
Proceskostenvergoeding
4.1. Artikel 8:75, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bepaalt dat "kosten die een (...) partij in verband met de behandeling van het beroep (bij de rechter) redelijkerwijs heeft moeten maken" worden vergoed. In artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) is het kostenbegrip van art. 8:75, lid 1, Awb nader, limitatief, gedefinieerd, terwijl in artikel 2, lid 1, van het Besluit in samenhang met de bijlage bij het Besluit de omvang van de proceskostenvergoeding forfaitair is vastgesteld. Ten slotte bepaalt artikel 2, lid 3, van het Besluit dat in bijzondere omstandigheden van het eerste lid kan worden afgeweken.
4.2. Belanghebbende stelt dat dergelijke bijzondere omstandigheden zich in haar situatie voordoen en voert daartoe, geparafraseerd weergegeven, aan dat uit de documenten die zijn genoemd in 2.8 tot en met 2.14, in onderlinge samenhang bezien, volgt dat met betrekking tot de fiscale beoordeling van de aftrekbaarheid van donaties aan personeelsfondsen een zodanig stringente coördinatie is ontstaan tussen de Inspecteur en de Voorzitter van de Belastingdienst/P, dat, bezien in de tijd, de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslagen wel aan belanghebbende op moest leggen, dat wil zeggen zonder zelfstandig te beoordelen of daartoe de juridische mogelijkheden bestonden. Daaruit vloeit volgens belanghebbende voort dat de Inspecteur:
(i) in zeer ernstige mate in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel. Zou de Inspecteur immers - in ultimo bij de behandeling van de bezwaarschriften tegen de onderhavige navorderingsaanslagen - het fiscale dossier van belanghebbende hebben (willen) bezien, dan zou hij - in ultimo op dat moment en niet eerst tijdens het onderzoek ter zitting bij de Rechtbank - geconcludeerd moeten hebben dat navordering over de jaren 2000 en 2001 niet mogelijk was. Met dit niet nakomen van de op de Inspecteur rustende onderzoeksverplichting hangt volgens belanghebbende samen de, wat belanghebbende feitelijk duidt als, weigerachtigheid van de Inspecteur om bij de in 2.8 bedoelde inzage volgens artikel 67m van de AWR, het in 2.9 tot en met 2.11 bedoelde verzoek dat de heer mr. M in vervolg op deze inzage heeft ingediend op basis van de Wet openbaarheid van bestuur en de samenstelling van de gedingstukken in het kader van het beroep bij de Rechtbank alle in het dossier aanwezige gegevens en bescheiden die in dit kader relevant zijn of kunnen zijn, over te leggen, als ook om belanghebbende inzage te verlenen en te horen in het kader van de behandeling van het bezwaarschrift tegen de voor het jaar 2000 opgelegde navorderingsaanslag; belanghebbende verwijst in dit verband naar de brief van de Inspecteur van 27 april 2006, waarvan een kopie als productie 61 is gevoegd bij het beroepschrift waarmee belanghebbende beroep heeft ingesteld bij de Rechtbank; en
(ii) oneigenlijk gebruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheid om aan belanghebbende navorderingsaanslagen op te leggen (détournement de pouvoir). Mutatis mutandis geldt hetzelfde met betrekking tot het boekenonderzoek dat de Inspecteur op 10 mei 2004 bij belanghebbende heeft ingesteld.
4.3. De Inspecteur bestrijdt dat in de situatie van belanghebbende sprake is van bijzondere omstandigheden. Hij voert daartoe aan dat coördinatie met de Voorzitter van de Belastingdienst/P slechts heeft plaatsgevonden om te bewerkstelligen dat gelijke gevallen gelijk worden behandeld alsmede dat de hij redelijkerwijs eerst tot de conclusie kon komen dat de onderhavige navorderingsaanslagen ten onrechte waren opgelegd nadat hij kennis had genomen van het in 2.12 genoemde en als W6 geduide gespreksnotitie, dat is nadat de griffier van de Rechtbank hem bij brief van 25 juni 2007 de door belanghebbende opgestelde memorie van 22 juni 20007 had toegezonden. Daaruit volgt naar de mening van de Inspecteur dat geen sprake is van oneigenlijk gebruik van hem krachtens de wet toekomende bevoegdheden dan wel van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel. Bovendien stelt de Inspecteur dat hij op geen enkel moment willens en wetens gegevens en bescheiden heeft achtergehouden. Ten slotte voert de Inspecteur aan dat hij het verzoek van belanghebbende om in het kader van de behandeling van het bezwaarschrift tegen de voor het jaar 2000 opgelegde navorderingsaanslag te worden gehoord en inzage te verlenen niet heeft ingewilligd omdat alle gegevens en bescheiden reeds waren overgelegd naar aanleiding van het verzoek dat de heer mr. M op basis van de Wet openbaarheid van bestuur heeft ingediend. Net als belanghebbende verwijst de Inspecteur in dit verband naar de in 4.2 genoemde brief van 27 april 2006.
4.4. Bij de beantwoording van de vraag of zich in de situatie van belanghebbende bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit voordoen, moet worden getoetst of de Inspecteur het verwijt treft dat hij de onderhavige navorderingsaanslagen heeft opgelegd en bij bezwaar heeft gehandhaafd, terwijl toen voor hem duidelijk was dat die aanslagen in beroep geen stand zouden houden (vergelijk het arrest HR 13 april 2007, nr. 41.235, onder meer gepubliceerd in BNB 2007/260).
4.5. Naar het oordeel van het Hof volgt uit de tot de gedingstukken behorende gegevens en bescheiden niet dat de Inspecteur vanwege de contacten die hij heeft gehad met de Voorzitter van de Belastingdienst/P feitelijk niet langer de mogelijkheid had om zelfstandig te beoordelen of de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd hadden kunnen worden. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur maakt belanghebbende niet aannemelijk dat deze contacten verder hebben gestrekt dan een gelijkwaardig overleg om te bevorderen dat gelijke gevallen gelijk worden behandeld. Daarmee ontvalt naar het oordeel van het Hof tevens de grond voor de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur enkel vanwege die uitvoeringscoördinatie onzorgvuldig heeft gehandeld en oneigenlijk gebruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheden.
4.6. Het vorenstaande neemt naar het oordeel van het Hof niet weg dat de Inspecteur jegens belanghebbende niet de zorgvuldigheid heeft betracht die van hem mag worden verwacht, in die zin dat hij in het kader van de totstandkoming en handhaving van de onderhavige navorderingsaanslagen de op hem rustende onderzoeksverplichting, zoals door belanghebbende gesteld, niet is nagekomen. Deze onderzoeksverplichting komt tot uitdrukking in het bepaalde in artikel 3:2 Awb Pro waarin is neergelegd dat een bestuursorgaan bij de voorbereiding van een besluit de nodige kennis vergaart omtrent onder meer de relevante feiten. Tot die onderzoeksverplichting behoorde in dit geval naar het oordeel van het Hof een onderzoek omtrent de vraag of de feiten die aanleiding gaven tot navordering ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen al bekend waren of bekend hadden kunnen zijn. Gesteld noch gebleken is immers dat belanghebbende opzettelijk onjuiste informatie heeft verstrekt of opzettelijk juiste informatie heeft verzwegen, dat sprake is van een zogenoemde schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing, dan wel dat navordering mogelijk is op de voet van artikel 16, lid 2, AWR. Het Hof gaat ervan uit dat de Inspecteur in het kader van de voorbereiding van de navorderingen noch in het kader van de besluitvorming omtrent de bezwaren in zijn dossier heeft nagegaan of de feiten waarop de navorderingen zijn gebaseerd reeds bekend waren of bekend hadden kunnen zijn ten tijde van de regeling van de primitieve aanslagen. Immers, zou hij een dergelijk onderzoek wel hebben ingesteld dan zou hij, voor zover in dit kader van belang, de in 2.12 genoemde en als W6 aangeduide notitie zijn tegengekomen. Het voorgaande brengt mee dat het ten tijde van de oplegging van de navorderingsaanslagen naar objectieve maatstaven beoordeeld al duidelijk was, en tevens dat het vanuit het standpunt van de Inspecteur bezien redelijkerwijs duidelijk had kunnen zijn, dat de navorderingsaanslagen in beroep geen stand zouden houden.
4.7. Een en ander brengt naar het oordeel van het Hof mee dat er sprake is van bijzondere omstandigheden die afwijking van de forfaitaire proceskostenvergoeding rechtvaardigen. Gelet op alle omstandigheden van het geval gaat vergoeding van de integrale kosten naar het oordeel van het Hof echter te ver. Om die reden stelt het Hof de vergoeding in redelijkheid vast op een bedrag van € 10.000.
Schadevergoeding
4.8. Artikel 8:73, lid 1, van de Awb geeft de belastingrechter de mogelijkheid tot toekenning van een schadevergoeding bij gegrondheid van het beroep. Het gaat dan om andere schade dan proceskosten; artikel 8:75 van Pro de Awb vormt een lex specialis ten opzichte van artikel 8:73 van Pro de Awb. Indien een belastingplichtige schade lijdt in de vorm van proceskosten, is daarom uitsluitend artikel 8:75 van Pro de Awb - met inbegrip van de forfaitaire regeling van het Besluit - van toepassing. Vanaf 12 maart 2002 geldt mutatis mutandis hetzelfde voor kosten die betrekking hebben op de behandeling van bezwaar. Vergoeding van dergelijke kosten is slechts mogelijk op grond van artikel 7:15, lid 1, van de Awb juncto het Besluit en niet op grond van artikel 8:73 van Pro de Awb.
4.9. Uit de door belanghebbende overgelegde kostenstaten volgt dat een bedrag van € 3.767,50 aan interne kosten (€ 1.757,50 voor de beroepsfase en € 2.010 voor de hoger beroepsfase) en een bedrag van € 14 aan overige kosten proceskosten betreft. Voorts volgt daaruit dat een bedrag van € 1.035 aan interne kosten zien op de behandeling van de bezwaarschriften tegen de onderhavige navorderingsaanslagen. Gelet op het gesteld in 4.8 komen deze kosten niet in aanmerking voor vergoeding op de voet van artikel 8:73, lid 1, van de Awb.
4.10. Uit de door belanghebbende overgelegde kostenstaten volgt voorts dat een bedrag van € 3.955 aan interne kosten betrekking heeft op de voorfase, waaronder kennelijk verstaan moet worden de fase van het boekenonderzoek van 10 mei 2004, een bedrag van € 525 de vergoeding betreft voor de in 2.9 tot en met 2.11 bedoelde werkzaamheden van de heer mr. M, en een bedrag van € 91,50 aan overige kosten is besteed. Met betrekking tot deze kosten volgt het Hof het oordeel van de Rechtbank dat zij niet kunnen worden aangemerkt als gevolgschade van de onderhavige navorderingsaanslagen en om die reden niet in aanmerking komen voor vergoeding op de voet van artikel 8:73, lid 1, van de Awb.
Ten aanzien van het griffierecht
4.11. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 433 te vergoeden.
5. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht;
- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur voor zover deze betrekking hebben op de kostenvergoeding;
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 433 vergoedt;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 10.000.
Aldus gedaan op 2 oktober 2009 door R.J. Koopman, voorzitter, N. van Beelen en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.