Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00677
Uitspraak op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 10 september 2008, nummer AWB 07/768 in het geding tussen
X B.V. te Y,
hierna: belanghebbende,
en
de Inspecteur,
betreffende de uitspraken van de Inspecteur op het bezwaar van belanghebbende tegen de aan haar voor het jaar 1998 opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting, aanslagnummer 0000.00.000.V.87.0112 en de gelijktijdig bij beschikking vastgestelde vergrijpboete.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 30 september 2002 over het jaar 1998 onder nummer 0000.00.000.V.87.0112 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting naar een belastbaar bedrag van fl. 138.850 opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag). Tegelijkertijd is, in één geschrift verenigd met de navorderingsaanslag, aan belanghebbende bij voor bezwaar vatbare beschikking een vergrijpboete opgelegd van fl. 19.624 (hierna: de boetebeschikking). Na bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar van 12 januari 2007 de navorderingsaanslag en - naar het Hof verstaat - de boetebeschikking gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 281. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar, alsmede de navorderingsaanslag en de boetebeschikking vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en aan hem gelast het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 15 januari 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord de Inspecteur. Belanghebbende heeft schriftelijk te kennen doen geven dat namens haar niemand zal verschijnen.
1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is gezonden. Hieraan is voornoemde pleitnota gehecht.
2. Feiten
De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
2.1. Alle aandelen in belanghebbende worden gehouden door A B.V. (hierna: A). De aandelen in A en de aandelen in B B.V. (hierna: B) zijn tot 23 juli 1998 in bezit bij C (hierna: C). C had in de periode dat zij de aandelen hield, een affectieve relatie met D (hierna: D). Vanaf 23 juli 1998 worden de aandelen in A en B gehouden door E. E is de zus van D. Vanaf februari 1999 voert F (hierna: F) de directie over belanghebbende. F is de huidige vriendin van D. Op 5 april 2001 heeft F alle aandelen in A gekocht.
2.2. Tussen belanghebbende, vertegenwoordigd door C, en D is per 20 januari 1998 een managementcontract overeengekomen. Kort gezegd is in deze overeenkomst bepaald dat D het feitelijke beheer over belanghebbende voert en dat hij voor de verrichte werkzaamheden over de jaren 1998 en 1999 een managementfee ontvangt van f 90.000. In de jaren 1998 en 1999 exploiteert D een grondverzetbedrijf in de vorm van een eenmanszaak. Ter zitting [Hof: bij de Rechtbank] heeft D verklaard dat zowel belanghebbende als B feitelijk bedrijven van hem zijn.
2.3. Belanghebbende maakt onderdeel uit van een samenwerkende groep bedrijven. Gang van zaken is dat B, welke vennootschap grondverzetmachines, heftrucks en auto's in bezit heeft, werken van derden aanneemt. Voor het uitvoeren van deze werken huurt zij personeel van belanghebbende in.
2.4. Over 1998 heeft belanghebbende aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van -/- f 56.291. Hierbij heeft zij een netto-omzet verantwoord van f 257.282, welke omzet ook in de door [Hof: administratie en advieskantoor] K opgestelde jaarrekening is vermeld. Het belastbaar bedrag is bij het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting door de Inspecteur verhoogd met f 85.000, zodat die aanslag is vastgesteld naar een belastbaar bedrag van f 26.709. De correctie houdt verband met een over 1997 aan belanghebbende in rekening gebrachte managementfee. Na daartegen gemaakt bezwaar is de aanslag gehandhaafd. Tegen de betreffende uitspraak op bezwaar is geen beroep aangetekend.
2.5. Met datum aanvang 25 september 2001 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld betreffende de vennootschapsbelasting en loonbelasting over de jaren 1998 en 1999. In het rapport van het boekenonderzoek staat vermeld dat het onderzoek zich heeft beperkt tot de aansluiting tussen de omzetadministratie en loonadministratie genoemd in het rapport. Op grond van voornoemd onderzoek heeft de inspecteur met dagtekening 30 september 2002 aan belanghebbende de onderhavige navorderingsaanslag en vergrijpboete opgelegd.
2.6. Belanghebbende is op 6 maart 2002 in staat van faillissement verklaard.
In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en de geloofwaardige verklaringen van de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast (waarbij het Hof de nummering van de Rechtbank vervolgt):
2.7. Volgens het mandagenregister zijn in week 4 van 1998 door personeel van belanghebbende 55 uren gewerkt ten behoeve van het project G. In dit register is vermeld dat deze uren zijn gefactureerd op factuurnummer 98502. Deze factuur is niet in de administratie verwerkt en het factuurbedrag is niet als omzet geboekt.
2.8. Volgens het mandagenregister zijn in week 12 van 1998 door personeel van belanghebbende 54 uren gewerkt ten behoeve van het project G. In dit register is vermeld dat deze uren zijn gefactureerd op factuurnummer 98510. Deze factuur is niet in de administratie verwerkt en het factuurbedrag is niet als omzet geboekt.
2.9. De aan G verzonden (overige) facturen vermelden een uurtarief van fl. 50.
2.10. Belanghebbende heeft facturen uitgereikt aan G renovatietechnieken B.V.. Van bij deze facturen in rekening gebrachte bedragen is in totaal een bedrag van fl. 57.806 betaald op een zogenoemde G-rekening met nummer 99.60.04.939 ten name van B. Dit laatste bedrag is, in tegenstelling tot het jaar 1997, niet als omzet verantwoord, omdat de daarvoor benodigde boeking over het jaar 1998 niet heeft plaatsgevonden.
2.11. C, die in het onderhavige jaar tot 23 juli 1998 aandeelhouder van belanghebbende was, heeft in 1995 een perceel grond verworven aan H-straat te Y. Op 29 augustus 1996 heeft C een bouwvergunning gekregen voor de bouw van een bedrijfsruimte. De bouwkosten zijn in de vergunning gesteld op fl. 191.500. Nadien zijn voor de bouw van een geluidsmuur en voor de bouw van een overkapping vergunningen verleend, in welke vergunningen de bouwkosten zijn gesteld op fl. 15.000 respectievelijk fl. 20.000. Op 3 maart 1998 is aan de gemeente gemeld dat het bouwwerk gereed is gekomen. Bij factuur van 2 mei 1998 wordt aan belanghebbende een bedrag in rekening gebracht ter zake van stoffering van de bedrijfsruimte. Deze ruimte is gerealiseerd met materiaal verkregen uit de sloop van andere objecten. De door het personeel van belanghebbende aan de bouw van de bedrijfsruimte bestede uren zijn niet aan C in rekening gebracht.
2.12. Op 17 december 1999 wordt het onder 2.11 bedoelde perceel met bedrijfsruimte door C verkocht aan F voor fl. 300.000. Daarna, op dezelfde datum, wordt het perceel met bedrijfsruimte verkocht door F aan een derde voor fl. 720.000.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
I. Rust op belanghebbende de bewijslast te doen blijken
- dat wil zeggen: overtuigend aan te tonen - dat, en zo ja in hoeverre, de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de navorderingsaanslag onjuist is?
II. Indien vraag I bevestigend moet worden beantwoord: Heeft belanghebbende voldaan aan de op haar rustende bewijslast te doen blijken - dat wil zeggen: overtuigend aan te tonen - dat, en zo ja in hoeverre, de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de navorderingsaanslag onjuist is?
III. Indien vraag II ontkennend moet worden beantwoord: Heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag redelijk en niet willekeurig berekend?
IV. Indien vraag I ontkennend moet worden beantwoord: Heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de navorderingsaanslag tot de juiste hoogte is vastgesteld?
Belanghebbende is - naar het Hof verstaat - van oordeel, dat de navorderingsaanslag en boetebeschikking moeten worden vernietigd. De Inspecteur beantwoordt vragen I, III en IV bevestigend en II ontkennend. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft de Inspecteur geconcludeerd tot het laten vervallen van de vergrijpboete.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen de Inspecteur hieraan ter zitting heeft toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de boetebeschikking alsmede deze beschikking en - primair - bevestiging van de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de navorderingsaanslag. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Vraag I
4.1. De Inspecteur heeft gesteld, dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard op grond van het feit dat aan belanghebbende inlichtingen zouden zijn gevraagd dan wel zou zijn gevraagd boeken en bescheiden ter beschikking te stellen op de voet van artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), welke inlichtingen en boeken en bescheiden niet door belanghebbende zouden zijn verstrekt.
4.2. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn onder 4.1 bedoelde stelling een ambtsedige verklaring van 7 april 2004 en twee processen-verbaal van 3 oktober 2003 overgelegd. Uit deze verklaring en processen-verbaal blijkt slechts dat van D is gevorderd zijn bedrijfsadministratie over te leggen over de periode 1997 tot en met 27 februari 2002. Van enig tot belanghebbende gericht verzoek tot het verstrekken van inlichtingen of tot het overleggen van boeken en bescheiden blijkt daaruit niet. Overige feiten en/of omstandigheden, waaruit zou volgen dat belanghebbende om inlichtingen of om het overleggen van boeken en bescheiden is gevraagd, zijn door de Inspecteur niet gesteld. De onder 4.1 bedoelde stelling van de Inspecteur wordt verworpen.
4.3. De Inspecteur heeft voorts gesteld, dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard op grond van het feit dat de administratie van belanghebbende dusdanige gebreken vertoont dat niet is voldaan aan de in artikel 52 van Pro de AWR bedoelde administratieplicht. De Inspecteur voert - kort samengevat - daartoe het volgende aan:
a. De omzet bedraagt fl. 257.282 en de loonkosten fl. 291.272.
b. Er zijn bedragen betaald door een afnemer van belanghebbende op de G-rekening van B. Deze bedragen zijn niet als omzet geboekt.
c. Belanghebbende hanteert het kasstelsel. De kasadministratie is ondeugdelijk. Er is sprake van een negatief kassaldo van fl. 6.810,97 per 31 december 1998. In 2000 en 2001 worden correctieboekingen aangebracht en pas dan ontstaat er positief saldo.
d. De facturen 98502, 98510 en 98542 zijn niet in de administratie verwerkt.
e. De op de mandagenlijsten aangegeven uren zijn niet allemaal gefactureerd.
f. De aan de loods aan H-straat bestede uren zijn niet als omzet verantwoord.
4.4. Met betrekking tot de stelling onder 4.3 onder a overweegt het Hof als volgt. Het feit, dat belanghebbende een kleinere omzet heeft gegenereerd dan kosten heeft gemaakt kan geen verdergaande conclusie rechtvaardigen dan dat belanghebbende verlies heeft gerealiseerd. Dit feit kan op zich niet leiden tot de conclusie dat de administratie niet zou deugen.
4.5. Met betrekking tot de stelling onder 4.3 onder b overweegt het Hof als volgt. De Inspecteur heeft met de door hem in hoger beroep overgelegde bescheiden aannemelijk gemaakt dat het op de G-rekening van B betaalde bedrag van in totaal fl. 57.806 ten onrechte niet als omzet is verantwoord. Echter, ook is aannemelijk dat deze omissie berust op het ten onrechte achterwege laten van een boeking aan het einde van het jaar en dat in voorgaand jaar wel een dergelijke boeking is gemaakt. Derhalve acht het Hof deze - incidentele - fout onvoldoende om te concluderen dat de administratie niet zou beantwoorden aan de daaraan te stellen eisen.
4.6. Met betrekking tot de stelling onder 4.3 onder c overweegt het Hof als volgt. Het Hof is van oordeel, dat de constatering dat op één datum sprake zou zijn van een negatieve kas onvoldoende is om te concluderen dat de administratie niet zou beantwoorden aan de daaraan te stellen eisen. Bovendien geldt dat deze negatieve kas mede is ontstaan door het in aanmerking van een uitgave van fl. 22.000 aan J, waarvan de Inspecteur zelf heeft gesteld dat niet aannemelijk is dat deze betaling is gedaan. Van dat laatste uitgaande is er geen sprake van een negatieve kas. Derhalve verwerpt het Hof de stelling van de Inspecteur dat sprake is van een ondeugdelijke kasadministratie. De feiten dat na afloop van het jaar correctieboekingen hebben plaatsgevonden en dat wellicht ten onrechte vorenbedoelde uitgave is geboekt rechtvaardigen niet de conclusie dat de kasadministratie niet zou beantwoorden aan de daaraan te stellen eisen.
4.7. Met betrekking tot de stelling onder 4.3 onder d overweegt het Hof als volgt. Het Hof acht op grond van het vermelde onder 2.7 en 2.8 en de door de Inspecteur overgelegde stukken aannemelijk dat belanghebbende de facturen met nummers 98502 en 98510 wel heeft uitgereikt, maar ten onrechte niet in haar administratie heeft verantwoord. Met betrekking tot de factuur met nummer 98542 acht het Hof door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat een factuur met dit nummer zou zijn uitgereikt. Het niet opnemen van de twee facturen met nummers 98502 en 98510 in de administratie is echter onvoldoende voor de conclusie dat de administratie niet zou beantwoorden aan de daaraan te stellen eisen, mede gelet op het feit dat ter zake van het project G de overige facturen wel in de administratie zijn verwerkt.
4.8. Met betrekking tot de stelling onder 4.3 onder e overweegt het Hof als volgt. Uit het feit dat niet alle op de mandagenlijsten geregistreerde uren zijn gefactureerd volgt niet dat de administratie onvolledig zou zijn. Niet uitgesloten is immers dat gegeven de afspraken met de afnemers niet al die uren konden worden gefactureerd. Indien deze door de Inspecteur bedoelde uren niet zijn gefactureerd is de administratie op dit punt juist, omdat deze dan de werkelijkheid weergeeft. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat alle op de mandagenlijsten geregistreerde uren ook daadwerkelijk zijn gefactureerd maar desondanks niet in omzet zijn verantwoord. Het Hof verwerpt de stelling van de Inspecteur.
4.9. Met betrekking tot de stelling onder 4.3 onder f overweegt het Hof als volgt. Vaststaat, dat ten behoeve van toenmalig aandeelhouder C aan H-straat te Y een bedrijfsruimte (loods) is gebouwd en dat de door het personeel van belanghebbende daarvoor verrichte werkzaamheden niet aan C zijn doorberekend. Uit dit feit volgt echter ook, dat de administratie op dit punt juist is, omdat een dergelijke doorberekening ook ontbreekt in de administratie en de administratie derhalve een juiste weergave is van de werkelijke gang van zaken. Het Hof verwerpt de stelling van de Inspecteur.
4.10. Uit het hiervoor onder 4.4 tot en met 4.9 overwogene volgt, dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat niet is voldaan aan de in artikel 52 van Pro de AWR bedoelde administratieplicht. Ook indien het hiervoor onder 4.4 tot en met 4.9 overwogene in onderlinge samenhang wordt bezien acht het Hof de Inspecteur niet geslaagd in de op hem rustende last aannemelijk te maken dat niet is voldaan aan de in artikel 52 van Pro de AWR bedoelde administratieplicht.
4.11. Vraag I moet ontkennend worden beantwoord.
Vragen II en III
4.12. Gelet op de ontkennende beantwoording van vraag I behoeven vragen II en III geen beantwoording meer.
Vraag IV
4.13. Gelet op het vermelde onder 2.7 tot en met 2.9 en op het overwogene onder 4.7 acht het Hof door de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat (55 + 54 uren =) 109 uren x fl. 50 = fl. 5.450 ten onrechte niet als winst is verantwoord, zodat in zoverre terecht is nagevorderd.
4.14. Gelet op het vermelde onder 2.10 en op het overwogene onder 4.5 acht het Hof door de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat het op de G-rekening van H & S betaalde bedrag van in totaal fl. 57.806 ten onrechte niet als winst is verantwoord, zodat in zoverre terecht is nagevorderd.
4.15. Gelet op het vermelde onder 2.11 en 2.12 en op het overwogene onder 4.9 acht het Hof aannemelijk dat in het onderhavige jaar door personeel van belanghebbende werk is verricht aan de loods op H-straat 5 te Y. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende en C zich ervan bewust zijn geweest dat het feit dat personeel van belanghebbende om niet werk heeft verricht voor C op het tot haar privé-eigendom behorende perceel haar een voordeel zou opleveren. Nu ter zake van dat werk geen bedrag aan C in rekening is gebracht is sprake van een voordeel, dat belanghebbende aan C heeft doen toekomen op grond van de vennootschappelijke betrekking van C met belanghebbende. De Inspecteur heeft het voordeel berekend op een bedrag van fl. 17.500, zijnde de helft van de bouwkosten in de periode 1 januari 1998 tot 3 maart 1998. Het Hof acht dit bedrag aannemelijk.
4.16. Uit het vorenoverwogene volgt dat de Inspecteur bij de navorderingsaanslag het belastbare bedrag terecht heeft verhoogd met fl. 5.450 + fl. 57.806 + fl. 17.500 = fl. 80.756. De aanvaardbaarheid van de andere door de Inspecteur in zijn subsidiaire standpunt verdedigde correctie van fl. 14.400 acht het Hof niet aannemelijk gemaakt.
4.17. Vraag IV moet aldus worden beantwoord, dat de navorderingsaanslag moet worden verminderd tot één naar een belastbaar bedrag van fl. 107.465.
Slotsom
4.18. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is. De navorderingsaanslag moet nader worden vastgesteld op een belastbaar bedrag van fl. 107.465 en de boetebeschikking moet worden vernietigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.19. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
4.20. Hoewel de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Belanghebbende heeft namelijk niet verzocht om een proceskostenvergoeding, en het Hof is ook ambtshalve niet gebleken, dat zij voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,
- verklaart het tegen de uitspraken op bezwaar bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de navorderingsaanslag,
- vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de boetebeschikking,
- vermindert de navorderingsaanslag tot één berekend naar een belastbaar bedrag van fl. 107.465 (€ 48.767,70),
- vernietigt de boetebeschikking.
Aldus gedaan op: 23 april 2010 door P. Fortuin, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en N. van Beelen, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.