Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 09/00312
Uitspraak op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 6 mei 2009, nummer 06/6135 in het geding tussen
X B.V. (voorheen X1 B.V.), X2 B.V. (voorheen X3 B.V.) c.s., gevestigd te Y,
hierna: belanghebbende
en
de Inspecteur
betreffende na te noemen naheffingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan de voorganger van belanghebbende, A B.V., is met dagtekening 28 december 2005 onder aanslagnummmer 0000.00.000.F.01.4501 over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 1.125.840, alsmede tegelijkertijd, in één geschrift verenigd met de aanslag, bij beschikking een boete van € 17.730. Tegelijkertijd heeft de Inspecteur belanghebbende, in één geschrift verenigd met de aanslag, bij beschikking € 91.456 heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken de naheffingsaanslag verminderd tot € 789.237, de boete tot € 10.000 en de heffingsrente tot € 63.732.
1.2. Belanghebbende is van de uitspraak ter zake van de naheffingsaanslag in beroep gekomen bij de Rechtbank. Niet het gehele bedrag van de naheffingsaanslag is in geschil, doch een bedrag van € 690.503. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 281.
Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 98.734, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 805, de Staat aangewezen als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden en gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 281 aan deze vergoedt.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 22 april 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke pleitnota tijdens de zitting is voorgedragen. Vervolgens heeft belanghebbende een demonstratie gegeven van de feitelijke werking van na te noemen CD-ROM.
1.6. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende is sinds 9 november 2004 onderdeel van het internationaal opererende uitgeversconcern B. Voor genoemde datum was belanghebbende eigendom van de Britse investeringsmaatschappij C en van het mediaconcern D NV.
2.2. Belanghebbende is onder meer een uitgever van educatieve leermiddelen. Belanghebbende ontwikkelt leermiddelen voor zowel basis als voortgezet onderwijs en beroeps- en volwasseneneducatie. Een door belanghebbende ontwikkeld educatief leermiddel bestaat uit een complete lesmethode, met een handboek, werkboek, docenteneditie en aanverwante artikelen. Belanghebbende levert vrijwel uitsluitend aan scholen en retailers, zoals boekhandels. Belanghebbende is ter zake van deze activiteiten aan te merken als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.3. Het bij de stukken gevoegde handboek en werkboek 'Praktische economie, economie voor de onderbouw' en de daarbij gevoegde CD-ROM, zijn exemplarisch voor alle hand- en werkboeken met CD-ROM waarop de onderhavige naheffingsaanslag ziet. De door belanghebbende geleverde hand- en werkboeken voldoen aan de eisen zoals gesteld in Tabel I, onderdeel a, post 30, behorende bij de Wet. Zulks is vastgesteld in een door de Belastingdienst uitgevoerd boekenonderzoek over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004.
2.4. Het door belanghebbende ten behoeve van het gebruik door een leerling geleverd lesmateriaal omvat een hand- en een werkboek (hierna: het handboek en het werkboek) alsmede veelal een CD-ROM. De CD-ROM bevat programma's zoals oefentoetsen, een begrippenlijst, computerlessen die paragrafen in het werkboek kunnen vervangen en vaardigheidstrainingen.
Een dergelijke bijgevoegde CD-ROM is steeds samen met het handboek en het werkboek tegen het lage omzetbelastingtarief geleverd.
2.5. Het werkboek bestaat uit hoofdstukken, welke zijn onderverdeeld in paragrafen. In de inhoudsopgave van het werkboek is aangegeven bij welke paragrafen de CD-ROM te gebruiken is. Niet elk hoofdstuk heeft een bijbehorende, op de CD-ROM staande, opgave of extra leermateriaal.
2.6. De CD-ROM is aan de binnenkant van het werkboek geplakt of vastgemaakt en wordt als één product met het handboek en het werkboek geleverd. Het is niet mogelijk om de CD-ROM los te kopen. Tevens is het niet mogelijk om de volledige leerstof eigen te maken met uitsluitend de CD-ROM. Met uitsluitend het handboek en het werkboek is het daarentegen voor leerlingen wel mogelijk om de leerstof volledig tot zich te nemen.
2.7. Belanghebbende en de Inspecteur zijn overeengekomen dat het aan de CD-ROM toe te rekenen percentage van de vergoeding voor de gehele prestatie 15 % bedraagt.
2.8. Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag opgelegd over de periode 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004 omdat hij van oordeel is dat de CD-ROM als een afzonderlijke levering dient te worden aangemerkt waarop het algemene tarief van toepassing is. De naheffingsaanslag betreft naast de toepassing van het algemene tarief ter zake van de CD-ROM's, tevens het niet-belasten van leveringen buiten Nederland, het niet-berekenen van omzetbelasting over ontvangen reprorechten en het ten onrechte claimen van voorbelasting. Daarnaast heeft de Inspecteur een vergrijpboete opgelegd ten aanzien van een deel van de aangebrachte correcties van 25% wegens grove schuld tot een bedrag van € 17.730.
2.9. Slechts tegen de correcties op de CD-ROM's en het niet berekenen van omzetbelasting over de ontvangen reprorechten is bezwaar ingesteld. De overige correcties zijn door belanghebbende geaccepteerd. De boetebeschikking, waar belanghebbende eveneens bezwaar tegen heeft ingesteld, heeft betrekking op deze overige correcties.
2.10. In zijn uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur besloten af te zien van het naheffen van omzetbelasting over de ontvangen reprorechten. De correctie op de CD-ROM's op basis van de verhouding werkboek versus CD-ROM, 85% - 15%, heeft de Inspecteur in stand gelaten. De boetebeschikking is, bij uitspraak op bezwaar, verminderd tot een bedrag van
€ 10.000 en is niet in geschil.
2.11. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de levering van het handboek en het werkboek met CD-ROM moet worden aangemerkt als de levering van een boek als bedoeld in Tabel I, onderdeel a, post 30, behorende bij de Wet, en dat belanghebbende derhalve op de hele prestatie terecht het verlaagde tarief heeft toegepast.
2.12. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat zij verzoekt om forfaitaire vergoeding van de proceskosten en haar verzoek tot vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten intrekt. Belanghebbende heeft ter zitting voorts verklaard dat de in rekening gebrachte heffingsrente niet in geschil is.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft, naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard, uitsluitend nog het antwoord op de volgende vragen:
1. Is bij levering van het hand- en het werkboek met bijbehorende CD-ROM sprake van afzonderlijke leveringen voor de omzetbelasting, waarbij de boeken zijn belast tegen het lage omzetbelastingtarief en de CD-ROM tegen het normale omzetbelastingtarief?
2. Ingeval de bovenvermelde vraag bevestigend dient te worden beantwoord, is de naheffingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel opgelegd?
Belanghebbende is van mening dat de eerste vraag ontkennend dient te worden beantwoord, de tweede vraag bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen zij hieraan tijdens het onderzoek ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Het geschil betreft allereerst de vraag of de levering van het handboek en het werkboek enerzijds en de daarbij behorende CD-ROM anderzijds voor de heffing van de omzetbelasting zijn aan te merken als één (samengestelde) levering, dan wel als twee afzonderlijke leveringen.
4.2. Naar vaste jurisprudentie (arresten van 25 februari 1999, nr. C-349/96, inzake Card Protection Plan, en 11 juni 2009, nr. C-572/07, inzake Tellmer Property) van het Hof van Justitie van de Europese Unie (voorheen: het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen) dient, teneinde te bepalen of de belastingplichtige verschillende van elkaar te onderscheiden prestaties dan wel één enkele prestatie verricht, te worden bepaald wat de kenmerkende elementen zijn van de betrokken handeling. Onder meer is sprake van één prestatie wanneer na een zuiver objectief onderzoek blijkt dat een of meer prestaties de hoofdprestatie vormen, terwijl de andere prestatie(s) moet(en) worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties welke het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Eveneens is sprake van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen welke de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn.
4.3. In verband met deze jurisprudentie zal het Hof onderzoeken wat de kenmerkende elementen zijn van de door belanghebbende bij het handboek en het werkboek geleverde CD-ROM.
4.4. Het Hof leidt uit de feiten af dat de inhoud van de CD-ROM direct en functioneel samenhangt met de leerstof van het handboek en het werkboek; tevens kan de CD-ROM niet los van het handboek en het werkboek worden gebruikt. De CD-ROM wordt aangeboden bij het handboek en het werkboek. Het is niet mogelijk om het handboek en het werkboek zonder CD-ROM aan te schaffen, noch om de CD-ROM afzonderlijk aan te schaffen. De CD-ROM is als complementair ten opzichte van het handboek en het werkboek te beschouwen en niet andersom. Mede gelet op de onder meer ter zitting gegeven demonstratie van het gebruik van de CD-ROM is het Hof er van overtuigd dat de CD-ROM slechts een door de leerling als aanvulling op het handboek en het werkboek te gebruiken leermogelijkheid biedt.
4.5. Het Hof acht de verklaring van belanghebbende geloofwaardig dat, in de periode waarin de CD-ROM werd ontwikkeld en bij het handboek en het werkboek werd aangeboden, belanghebbende, gelet op de digitalisering van het aanbod van onderwijsmiddelen, heeft gepoogd in te spelen op zich veranderende marktomstandigheden. Dit past in de door beide partijen onderschreven ontwikkeling dat het gebruik van ICT in het hedendaagse onderwijs steeds meer aan belang wint en dat onderwijsinstellingen het gebruik van ICT-toepassingen bevorderen.
4.6. Het door belanghebbende aanbieden van de CD-ROM is naar het oordeel van het Hof voor belanghebbendes klanten geen doel op zich, maar een middel om belanghebbendes hoofdprestatie (de levering van het handboek en het werkboek) zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Voorts is de toepassing van de CD-ROM in samenhang met het handboek en het werkboek, zo nauw met elkaar verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Gelet op het vorenstaande vormt de levering door belanghebbende van het handboek en het werkboek een hoofdprestatie en moet de levering van de CD-ROM worden beschouwd als een bijkomende prestatie, welke het fiscale lot van deze hoofdprestatie deelt. Dat niet elke leerling gebruik maakt van de CD-ROM doet hier niet aan af.
4.7. Het gegeven dat de ontwikkeling van de CD-ROM leidt tot 20% extra kosten doet evenmin aan het voorgaande af. Deze conclusie geldt eveneens met betrekking tot de stelling van de Inspecteur dat de vraag van onderwijsinstellingen naar ICT-toepassingen in de leermethode een afzonderlijke (commerciële) prestatie impliceert. Of de CD-ROM in het onderhavige geval dient te worden beschouwd als een zelfstandige prestatie dan wel het fiscale lot van de hoofdprestatie, het handboek en het werkboek, deelt, dient beoordeeld te worden van uit de modale consument, zijnde de leerling, die het werkboek plus CD-ROM aanschaft, en niet vanuit de onderwijsinstellingen.
4.8. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient de eerste vraag ontkennend te worden beantwoord. De tweede vraag behoeft geen behandeling meer.
4.9. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan belanghebbende. Het Hof beslist als hierna vermeld.
Ten aanzien van het griffierecht
4.10. Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 448.
Ten aanzien van de proceskosten
4.11. Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.12. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 punten x € 322 x 1,5 = € 966
4.13. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond,
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op
€ 966, en
- bepaalt dat door tussenkomst van de griffier van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 448.
Aldus gedaan op 4 juni 2010 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, J.W.J. Huige en P.A.M. Pijnenburg, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier.
Afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.