Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00719
Uitspraak op het hoger beroep van
Fiscale eenheid X B.V.c.s.,
gevestigd te Y,
hierna: belanghebbende,
en op het incidenteel hoger beroep van
de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 17 oktober 2008, nummer AWB 07/2564, in het geding tussen
belanghebbende
en
de Inspecteur
betreffende na te noemen naheffingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 28 november 2006 onder aanslagnummer 00.00.000.F.01.6502 over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 mei 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 238.691.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur deze aanslag bij uitspraak van 9 maart 2007 gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep en van het door belanghebbende eveneens ingestelde beroep inzake de haar met betrekking tot dezelfde aangelegenheid opgelegde naheffingsaanslag over het tijdvak 1 augustus 2005 tot en met 31 december 2005, bij de Rechtbank geregistreerd onder nummer AWB 07/2565, heeft de griffier van de Rechtbank, op grond van het bepaalde in artikel 8:41, eerste lid, tweede volzin, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), van belanghebbende eenmaal griffierecht geheven en wel tot een bedrag van € 285. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze laatste uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep en van het door belanghebbende eveneens ingestelde hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank inzake de onder 1.2 bedoelde samenhangende zaak, bij het Hof geregistreerd onder nummer 08/00720, heeft de griffier van belanghebbende eenmaal griffierecht geheven en wel tot een bedrag van € 428.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, waarbij hij tevens incidenteel hoger beroep heeft ingesteld. Belanghebbende heeft tijdens het onderzoek ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat zij niet in haar verdediging is geschaad doordat zij niet op de voet van het bepaalde in artikel 27m, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in de gelegenheid is gesteld dit incidentele hoger beroep te beantwoorden en dat het Hof derhalve aan dit verzuim voorbij kan gaan.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 12 maart 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende, een conglomeraat van besloten vennootschappen, drijft met behulp van een aantal over het gehele land verspreide winkels een detailhandel in huishoudelijke apparaten en elektrische of elektronische artikelen. Daarnaast beschikt zij over een technische dienst welke reparaties aan die apparaten en artikelen kan verrichten. Belanghebbende is ter zake van deze activiteiten aan te merken als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.2. Bij aankoop van een apparaat of artikel (hierna: apparaat) kan de koper ervoor kiezen tegen betaling een zogeheten servicecertificaat aan te schaffen. Deze certificaten (hierna: de servicecertificaten) hebben, eveneens naar keuze van de koper, een looptijd van 4, 6 of 8 jaar.
De voorwaarden van de servicecertificaten luiden als volgt:
" Met dit servicecertificaat bent u via de X naast de fabrieksgarantie nog eens extra gevrijwaard van de kosten bij technische tegenvallers gedurende de overeengekomen termijn. Hiervoor zijn de navolgende voorwaarden van toepassing.
Op dit certificaat zijn geen extra kosten van toepassing zoals eigen risico of voorrijdkosten.
De overeenkomst dient bij aankoop danwel binnen één week van aankoopdatum te worden aangegaan.
De begindatum van het servicecertificaat is gelijk aan de leverdatum vermeld op de aankoopbon.
Het certificaat staat op naam en is niet overdraagbaar.
De originele aankoopbon dient te allen tijde tegelijk met het certificaat te worden overgelegd.
Gegevens van en op het certificaat en het apparaat mogen niet veranderd, verwijderd of onleesbaar gemaakt zijn.
Een klant met een servicecertificaat wordt bij reparatie met voorrang behandeld.
Grote apparaten worden vaak aan huis gerepareerd, kleine apparaten worden door de klant aangeboden voor reparatie.
Servicebezoeken worden alleen gedaan in het verzorgingsgebied van de X waarvoor enkel het certificaat geldig is.
Het apparaat waarop het certificaat van toepassing is, moet voor normale (particuliere) huishoudelijke doeleinden worden gebruikt.
Niet gevrijwaard zijn beschadigingen, normale slijtage, storingen door oneigenlijk gebruik, schade door opzet, nalatigheid of andere externe oorzaken.
Indien reparatie niet mogelijk is of de kosten van reparatie de dagwaarde van het apparaat overschrijden, wordt de klant een nieuw apparaat aangeboden op basis van afschrijving. (Volgens richtlijnen van de consumentenorganisaties.)
Het certificaat geldt alleen bij aanbieding van het apparaat bij onze eigen Technische Diensten.
Reparaties uitgevoerd door de technische dienst van de fabrikant worden niet door de X vergoed, indien deze niet door de X zijn aangemeld bij de fabrikant.
Bij reparatie door derden vervalt het certificaat.".
2.3. Belanghebbende heeft tot en met het tijdvak juli 2005 omzetbelasting aangegeven en voldaan over de door haar ter zake van de servicecertificaten ontvangen bedragen. Vanaf dat tijdvak neemt zij het standpunt in dat deze bedragen zijn vrijgesteld van omzetbelasting omdat sprake is van een afzonderlijke, als verzekeringsprestatie als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de Wet aan te merken prestatie.
Van oordeel zijnde dat de levering van het apparaat en de door het servicecertificaat belichaamde prestatie zijn aan te merken als één, aan het algemene tarief onderworpen prestatie, heeft de Inspecteur belanghebbende ter zake van de door haar in het onderhavige tijdvak met betrekking tot de servicecertificaten ontvangen bedragen de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd. Het bedrag van deze naheffingsaanslag is als zodanig niet in geschil.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Zijn de levering van het apparaat en de door het servicecertificaat belichaamde prestatie voor de heffing van de omzetbelasting aan te merken als één prestatie?
II. Indien vraag I ontkennend moet worden beantwoord: Is de door het servicecertificaat belichaamde dienst aan te merken als een (vrijgestelde) verzekeringsprestatie als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de Wet?
Belanghebbende is van mening dat de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is met betrekking tot beide vragen de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen zij hieraan tijdens het onderzoek ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van de zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak van de Inspecteur en van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep, gegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep en, naar het Hof begrijpt, bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank met verbetering van gronden.
4. Gronden
4.1. Het geschil betreft allereerst de vraag of de levering van het apparaat en de door het servicecertificaat belichaamde prestatie voor de heffing van de omzetbelasting zijn aan te merken als één (samengestelde) prestatie, dan wel als twee afzonderlijke prestaties.
4.2. Naar vaste jurisprudentie (arresten van 25 februari 1999, nr. C-349/96, inzake Card Protection Plan, 21 februari 2008, nr. C-425/06, inzake Part Service, en 11 juni 2009, nr. C-572/07, inzake Tellmer Property) van het Hof van Justitie van de Europese Unie (voorheen: van de Europese Gemeenschappen) dient, teneinde te bepalen of de belastingplichtige verschillende van elkaar te onderscheiden prestaties dan wel één enkele prestatie verricht, te worden bepaald wat de kenmerkende elementen zijn van de betrokken handeling. Onder meer is sprake van één prestatie wanneer na een zuiver objectief onderzoek blijkt dat een of meer prestaties de hoofdprestatie vormen, terwijl de andere prestatie(s) moet(en) worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties welke het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Eveneens is sprake van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen welke de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn.
4.3. In verband met deze jurisprudentie zal het Hof onderzoeken wat de kenmerkende elementen zijn van de door een servicecertificaat belichaamde prestatie.
4.4. Gelet op de omstandigheid dat in de servicecertificaten uitdrukkelijk is bepaald dat niet gevrijwaard zijn beschadigingen, normale slijtage (onderstreping door het Hof), storingen door oneigenlijk gebruik, schade door opzet, nalatigheid of andere externe oorzaken, is het Hof van oordeel dat een servicecertificaat in wezen nagenoeg uitsluitend dekking biedt tegen gedurende de looptijd van het certificaat tevoorschijn komende fabricage- en constructiefouten, voor zover deze niet reeds worden gedekt door de garantie van de fabrikant en/of de op belanghebbende rustende verplichtingen ingevolge de consumentenbescherming als geregeld in titel 1 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Zo de door een servicecertificaat belichaamde prestatie al is aan te merken als het bieden van (extra) garantie, dan is het zeker niet aan te merken als het verzekeren van een risico. De omstandigheid dat de servicecertificaten op naam staan en niet overdraagbaar zijn, doet hier niet aan af.
4.5. Het door belanghebbende bieden van (extra) garantie in voormelde zin, is naar het oordeel van het Hof voor belanghebbendes klanten geen doel op zich, maar een middel om belanghebbendes hoofdprestatie (de levering van het apparaat) zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Voorts zijn de levering van een apparaat en het bieden van (extra) garantie op dat apparaat, zo nauw met elkaar verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Gelet op het vorenstaande vormt de levering door belanghebbende van het apparaat een hoofdprestatie en moet de door het servicecertificaat belichaamde prestatie worden beschouwd als een bijkomende prestatie, welke het fiscale lot van deze hoofdprestatie deelt. De enkele omstandigheid dat het de koper van een apparaat vrijstaat al dan niet een servicecertificaat aan te schaffen en dat deze derhalve voor het servicecertificaat een afzonderlijk bedrag betaalt, doet aan het vorenstaande niet af.
4.6. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen en geoordeeld, dient de in de omschrijving van het geschil onder I vermelde vraag bevestigend te worden beantwoord. De aldaar onder II vermelde vraag behoeft derhalve geen beantwoording. Met betrekking tot deze vraag is het Hof overigens, zij het ten overvloede, van oordeel, gelijk reeds overwogen aan het slot van 4.4, dat het bieden van (extra) garantie niet is aan te merken als een verzekeringsprestatie als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de Wet, dan wel in het aan deze bepaling ten grondslag liggende artikel 13, B, onder a, van de gedurende het onderhavige tijdvak gegolden hebbende Zesde Richtlijn.
4.7. Het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is ongegrond.
4.8. De Inspecteur concludeert in incidenteel hoger beroep tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Nu een uitspraak op het incidenteel hoger beroep de Inspecteur niet in een gunstiger positie kan brengen dan waarin hij door de uitspraak van de Rechtbank is komen te verkeren, heeft de Inspecteur geen belang bij een uitspraak op zijn incidenteel hoger beroep. Het Hof zal derhalve het incidenteel hoger beroep niet-ontvankelijk verklaren.
Ten aanzien van het griffierecht
4.9. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.10. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
5. Beslissing
Het Hof
* verklaart het hoger beroep ongegrond,
* verklaart het incidenteel hoger beroep niet-ontvankelijk, en
* bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 2 juli 2010 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, J.W.J. Huige en J.A. Meijer, leden, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.