Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 09/00132
Uitspraak op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 3 maart 2009, nummer 08/846 in het geding tussen
X B.V., gevestigd te Y, hierna: belanghebbende
en
de Inspecteur
betreffende na te noemen naheffingsaanslag omzetbelasting.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 april 2003 tot en met 31 december 2004 en met dagtekening 28 juli 2006, een naheffingsaanslag (aanslagnummer 0000.00.000.F.01.4501) omzetbelasting opgelegd van € 115.959, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 28.989. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 11 januari 2008 de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot € 21.742.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 285. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 21.462, de boete verminderd tot € 4.024, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 322, en gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 285 aan deze vergoedt.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Belanghebbende betrekt in dit geschrift het standpunt, dat hij incidenteel hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft ingesteld. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota met vijf bijlagen toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 23 april 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
2.1. Belanghebbende is opgericht in april 2003 en exploiteert sedert die datum een onderneming die zich bezig houdt met de in- en verkoop van gebruikte auto's. Belanghebbende betrekt onder meer auto's van Duitse leveranciers. Belanghebbende is als zodanig wederverkoper in de zin van artikel 2a, eerste lid, onderdeel k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB).
2.2. Tot april 2003 werd de onderneming gedreven voor rekening van A B.V. (hierna: Beheer). Beheer houdt sedert de oprichting van belanghebbende alle aandelen in belanghebbende. Directeur-grootaandeelhouder van Beheer is B.
2.3. In maart 2005 is door de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar, met name, de toepassing van de regeling voor gebruikte goederen, antiek en kunstvoorwerpen als bedoeld in hoofdstuk V, afdeling 5, van de Wet OB (hierna: de margeregeling). In dit onderzoek werden gelijktijdig betrokken Beheer en de eenmanszaak C.
2.4. In het tot de stukken van het geding behorende rapport van het boekenonderzoek is vermeld dat de administratie van belanghebbende in het onderhavige tijdvak bestond uit de in- en verkoopfacturen, kasbladen en bankafschriften. De controlerende ambtenaar geeft voorts aan geen verschillen te hebben geconstateerd in de omzetverantwoording door belanghebbende.
2.5. Tijdens het onderzoek is vastgesteld dat belanghebbende personenauto's heeft doorverkocht met gebruikmaking van de margeregeling. Het ging daarbij om gebruikte personenauto's welke, met name in de periode tot en met 2004, werden ingekocht van Nederlandse particulieren en van in de Bondsrepubliek Duitsland gevestigde personen (de leveranciers). Na deze periode koopt belanghebbende voornamelijk in bij D te E.
2.6. Ter zake van de in geschil zijnde auto's zijn door de Inspecteur in de administratie van belanghebbende afschriften aangetroffen van door belanghebbende aan de leveranciers uitgereikte inkoopverklaringen als bedoeld in artikel 4a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Tijdens de controle is geconstateerd dat op een inkoopverklaring de handtekening van de leverancier ontbrak. Belanghebbende heeft, na daartoe door de Inspecteur in de gelegenheid te zijn gesteld, alsnog een handtekening door de leverancier laten plaatsen. Bij de inkoopverklaringen bewaarde belanghebbende afschriften van paspoorten van de personen die de onderhavige auto's aan haar hebben geleverd.
2.7. De Inspecteur heeft een nader onderzoek ingesteld naar de volgende leveranciers: F te G (F), H te J (H) en K te L (K). Alle drie deze leveranciers bleken niet als ondernemer bekend bij, noch traceerbaar door, de Duitse belastingautoriteiten op de bij belanghebbende bekende adressen. De Inspecteur heeft de inkopen van deze leveranciers vervolgens beschouwd als zijnde niet verricht onder de margeregeling en vervolgens omzetbelasting over de inkoopprijs van de bij hen aangekochte personenauto's nageheven.
2.8. Belanghebbende is in contact gekomen met deze leveranciers via de internetsite "Mobile.de". De leveringen vonden plaats op een parkeerplaats in Nederland, in het onderhavige tijdvak ging het om zeventien gebruikte auto's, welke zijn geleverd tussen 25 april 2003 en 23 augustus 2003. De aankopen werden, behoudens een enkele uitzondering, contant betaald.
2.9. Bij de aankoop van de onderhavige auto's werden aan belanghebbende telkenmale een Fahrzeugbrief en een Abmeldebescheinigung overhandigd. Deze bescheiden zijn door belanghebbende bij de aanvraag van de Nederlandse kentekens opgestuurd naar de Rijksdienst voor het Wegverkeer (hierna: RDW). Afschriften van deze bescheiden zijn door belanghebbende niet bewaard.
2.10. Voorts is tijdens het onderzoek geconstateerd dat belanghebbende de herrekening van de omzetbelasting over het jaar 2004 had opgemaakt, resulterend in een nog te betalen bedrag. Deze belasting was door belanghebbende ten tijde van de controle nog niet aangegeven of voldaan. De inspecteur heeft de omzetbelasting ad € 21.462 nageheven, conform de berekening van belanghebbende.
2.11. De naheffingsaanslag bestaat, na bezwaar, uit € 94.497 ter zake van de correctie margeregeling vermeerderd met € 21.462 ter zake van de herrekening over 2004.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
(1) Heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag ter zake van de toepassing van de margeregeling terecht opgelegd?
(2) Is terecht een boete opgelegd en zo ja, tot het juiste bedrag?
Belanghebbende is van mening dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Indien het gelijk aan de zijde van de Inspecteur zou zijn, bestaat in hoger beroep geen geschil meer over de hoogte van de naheffingsaanslag.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, maar alleen voor wat betreft de boete; zij concludeert dat de boete dient te vervallen. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ontvankelijkheid incidenteel hoger beroep
4.1. In zijn, op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht ingediende schrijven, gedagtekend 7 april 2010, schrijft belanghebbende:
Met betrekking tot de boete (...) inzake de toepassing van de margeregeling handhaaf ik mijn eerdere standpunten zoals vermeld in mijn verweerschrift c.q. de aanvulling daarop, alsmede de in eerste aanleg ingenomen standpunten. Het innemen van deze standpunten in mijn verweerschrift is aan te merken als incidenteel hoger beroep.
4.1. Bij de beoordeling van de ontvankelijkheid van het incidenteel hoger beroep, dient het Hof twee vragen te beantwoorden. De eerste vraag is, of de omstandigheid dat de Inspecteur geen hoger beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank op het punt van de boetebeschikking, belanghebbende belet op dat punt incidenteel hoger beroep in te stellen. Het hof beantwoordt deze vraag, onder verwijzing naar het arrest Hoge Raad 4 juni 2010, nr. 09/01362, ontkennend. Belanghebbende heeft dus de vrijheid om zijn incidenteel hoger beroep tegen de boete te richten.
4.2. De tweede vraag is of belanghebbendes incidentele hoger beroep tijdig is ingediend. Op grond van artikel 27m, lid 1, van de AWR kan de andere partij dan de partij die het principaal hoger beroep indient, bij haar verweerschrift incidenteel hoger beroep instellen. Anders dan belanghebbende betoogt, kan haar op 18 mei 2009 ingediende verweerschrift, naar vorm noch inhoud, aangemerkt worden als een incidenteel hoger beroep, nu uit dat verweerschrift niet volgt dat belanghebbende concludeert tot gehele of gedeeltelijke vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.3. Uit de hiervoor genoemde brief van 7 april 2010 blijkt voor het eerst dat belanghebbende de uitspraak van de Rechtbank wenst te bestrijden, zodat deze brief wèl als incidenteel hoger beroepschrift kan worden aangemerkt. Dit incidenteel hoger beroepschrift is echter, zo volgt uit artikel 27m, lid 1, AWR, te laat ingediend en mitsdien niet-ontvankelijk. Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden gesteld, noch zijn die gebleken, die nopen tot het oordeel dat sprake is van een verschoonbaar verzuim.
4.4. Het incidentele hoger beroep is derhalve te laat ingediend. Het Hof kan dan ook geen acht slaan op het verweer van belanghebbende met betrekking tot de boete. Dit wordt niet anders door het gegeven dat het belanghebbende vrij staat om verweer met alle argumenten te voeren, ook met argumenten die door de Rechtbank zijn verworpen of die welke hij nog niet eerder heeft ingenomen, aldus Hoge Raad 4 december 2009, nr. 08/0225. Naar het oordeel van het Hof geldt deze vrijheid slechts voor de elementen van de uitspraak van de Rechtbank die door het instellen van (incidenteel) hoger beroep onderdeel van het geschil zijn geworden. Onder "element van de uitspraak" dient niet te worden verstaan een door de Rechtbank gebruikte motivering of argument. Deze kunnen immers ook zonder het instellen van (incidenteel) hoger beroep bij wijze van verweer bestreden worden. Het gaat om de elementen die resulteren in het te betalen bedrag aan belasting, dan wel de boete. Het element van de uitspraak dat thans door het hoger beroep van de Inspecteur in geschil is gebracht, betreft de omvang van de naheffingsaanslag, niet de omvang van de boete. Belanghebbende kan derhalve dat eerste element met alle weren, ook nieuwe, bestrijden, het laatste niet.
4.5. Het Hof zal daarom het incidenteel hoger beroep niet-ontvankelijk verklaren en het tweede geschilpunt, de boete, niet behandelen.
Ten aanzien van het geschil
4.6. De Inspecteur voert in hoger beroep twee grieven aan. Zijn eerste grief richt zich tegen het oordeel van de Rechtbank dat de in de administratie van belanghebbende aanwezige inkoopverklaringen zouden voldoen aan de daaraan gestelde vereisten en dat belanghebbende daarmee zou hebben voldaan aan de op haar rustende bewijslast inzake de toepassing van de margeregeling. Zijn tweede grief richt zich tegen het door de Rechtbank, in onderdeel 4.8. aan hem, Inspecteur, gerichte verwijt dat hij geen actie heeft ondernomen om de aldaar genoemde documenten te achterhalen bij de RDW.
4.7. Het Hof verwerpt de eerste grief om de navolgende redenen. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende erin is geslaagd het van haar verlangde bewijs te leveren. Zij heeft daartoe het volgende overwogen.
4.1. Op grond van artikel 28b, eerste lid, van de Wet OB wordt voor de leveringen door een wederverkoper van, onder meer, gebruikte goederen de belasting onder bepaalde voorwaarden berekend over de winstmarge. De winstmarge is het verschil tussen de vergoeding en hetgeen ter zake van de levering van een dergelijk goed aan de wederverkoper door haar is of moet worden voldaan.
4.2. Op grond van artikel 28b, tweede lid van de Wet OB is de margeregeling slechts van toepassing indien het goed aan de wederverkoper is geleverd door:
a. een ander dan een ondernemer;
b. een ondernemer, met toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel r, van de Wet OB;
c. een ondernemer die ingevolge artikel 25, derde lid, van de Wet OB is ontheven van de verplichtingen, opgelegd bij of krachtens de artikelen 34 en 35, van de Wet OB mits het een in zijn bedrijf gebruikt bedrijfsmiddel betreft;
d. een andere wederverkoper, die de margereling toepast; of
e. een ondernemer of een wederverkoper uit een andere lidstaat, mits het een levering is als bedoeld in artikel 26 bis Pro, B, lid 2, tweede, derde of vierde gedachtestreep, van de Zesde Richtlijn.
4.3. Op grond van artikel 28i van de Wet OB kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld inzake de toepassing van de margeregeling. In dat verband is in artikel 4a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting onder meer bepaald dat de wederverkoper bij toepassing van de margeregeling verplicht is aan zijn leverancier een door deze te ondertekenen inkoopverklaring uit te reiken. In die verklaring moeten blijkens het bepaalde in voormeld artikel 4a op duidelijke en overzichtelijke wijze zijn vermeld:
a. de dag waarop de levering wordt verricht;
b. naam en adres van de wederverkoper;
c. naam en adres van de leverancier;
d. een duidelijke omschrijving van het geleverde goed en, voor zover het een motorrijtuig betreft, tevens het kenteken;
e. de hoeveelheid van de geleverde goederen;
f. het bedrag dat aan de leverancier ter zake van de levering is of moet worden voldaan;
g. een verklaring van de leverancier dat hij ter zake van de levering aan hem van het goed in het geheel geen belasting in aftrek heeft gebracht. De wederverkoper is verplicht een dubbel van de uitgereikte inkoopverklaring te bewaren.
4.4. Uitgangspunt voor de toepassing van de margeregeling is dat de goederen afkomstig zijn van personen die bij de aanschaf van de goederen de omzetbelasting niet hebben kunnen aftrekken. De bewijslast voor de toepasselijkheid van de margeregeling rust op belanghebbende. Hierbij stelt de rechtbank voorop dat de onder 4.3 genoemde inkoopverklaring dient om de bewijspositie van belanghebbende te verlichten, doch niet doorslaggevend behoeft te zijn. Voorts merkt de rechtbank op dat voor de toepassing van de margeregeling, behoudens de onder 4.3 genoemde, niet meer, of zwaardere administratieve verplichtingen op de wederverkoper rusten dan op andere (omzet)belastingplichtigen.
4.5. Het hiervoor overwogene leidt de rechtbank tot de conclusie dat de toepasselijkheid van de margeregeling door belanghebbende aannemelijk gemaakt moet worden door middel van de door haar bijgehouden administratie en de daarbij bewaarde relevante bescheiden waaronder de inkoopverklaringen.
4.6. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende in de op haar rustende bewijslast is geslaagd, nu niet gesteld en niet gebleken is dat sprake zou zijn van een uitzondering als bedoeld in art. 4a, derde lid van de Uitvoeringsbeschikking. De rechtbank neemt hierbij in overweging dat de inspecteur uit het in zijn opdracht ingestelde boekenonderzoek niet de conclusie heeft kunnen trekken dat de administratie niet kon dienen voor de vaststelling van belanghebbendes verplichtingen met betrekking tot de omzetbelasting. Voorts overweegt de rechtbank dat zich van alle onder de margeregeling ingekochte auto's een dubbel van de inkoopverklaringen in de administratie van belanghebbende bevond, en dat deze inkoopverklaringen voldeden aan de onder 4.3 opgesomde vereisten.
4.7. Dat, gelijk de inspecteur heeft gesteld, de leveranciers niet als ondernemers in Duitsland stonden geregistreerd doet aan het bovenstaande niet af. Voor levering van gebruikte goederen onder de margeregeling is een dergelijke registratie niet absoluut noodzakelijk. Uit de informatie welke de inspecteur door middel van de internationale gegevensuitwisseling met de Duitse belastingdienst heeft ontvangen, valt voorts op geen enkele wijze af te leiden of ter zake van de onderhavige auto's aftrek van voorbelasting is genoten door de leveranciers. De inspecteur heeft in dit verband nog gesteld, dat een aantal van deze auto's via de laatste tenaamstelling in Duitsland te relateren valt aan aldaar gevestigde ondernemers. De rechtbank acht dit evenwel onvoldoende om te kunnen concluderen dat de margeregeling met betrekking tot die auto's voor belanghebbende niet van toepassing zou zijn. De rechtbank overweegt hierbij dat ook ter zake van die auto's gesteld noch gebleken is dat op enigerlei wijze omzetbelasting in aftrek is gebracht.
4.8. Het Hof sluit zich aan bij dit oordeel van de Rechtbank en de daartoe gegeven motivering. Belanghebbende heeft aannemelijk gemaakt aan de voorwaarden van de margegeling te voldoen. Reeds om deze reden is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond.
4.9. Het Hof verwerpt voorts het standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende niet de zorgvuldigheid zou hebben betracht die van een oplettend koopman kan worden verwacht. De Inspecteur verwacht van een wederverkoper een zo vérgaande onderzoeksplicht, dat daarmee het doel van de inkoopverklaring, de bewijslevering voor de wederverkoper te verlichten, volledig ongedaan zou worden gemaakt.
4.10. Nu het Hof op grond van het voorgaande tot het oordeel is gekomen dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de margeregeling van toepassing is, behoeft de tweede grief van de Inspecteur geen behandeling meer.
4.11. De slotsom is, dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is, dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk moet worden verklaard en de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.12. Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 448.
Ten aanzien van de proceskosten
4.13. Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.14. Daarbij wordt uitgegaan van twee samenhangende zaken waarin belanghebbenden geheel of gedeeltelijk in het gelijk zijn gesteld. Dit betreft de onderhavige zaak ten name van belanghebbende en één zaak ten name van M, met kenmerk 09/00133.
4.15. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 1.311.
4.16. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
4.17. Het Hof zal in deze zaak en in de zaak met kenmerk 09/00133 een proceskostenvergoeding toekennen van (€ 1.311 : 2 =) € 655,50.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond
- verklaart het incidenteel hoger beroep niet-ontvankelijk
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 655,50
- bepaalt dat door tussenkomst van de griffier van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 448.
Aldus gedaan op 23 december 2010 door W.E.M van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, N. van Beelen en J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.