Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 11/00040
Uitspraak op het hoger beroep van
mevrouw X,
domicilie kiezende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 24 december 2010, nummer AWB 10/336, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg/kantoor Buitenland,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 27 mei 2009 en onder aanslagnummer 0.00.000.000.001 een aanslag in het recht van overgang opgelegd naar een waarde van € 220.500. De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 111. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 14 juli 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft vóór de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en, door tussenkomst van de griffier, aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
1.6. Aan het slot van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende was gehuwd met de heer A (hierna: erflater). Erflater is op 9 augustus 2007 overleden, had ten tijde van het overlijden de Belgische nationaliteit, woonde op dat moment in België en had tot dat moment meer dan 10 jaar in België gewoond.
2.2. Krachtens uiterste wilsbeschikking heeft belanghebbende het vruchtgebruik van de nalatenschap van erflater verkregen. Haar zoon heeft de blote eigendom van de nalatenschap verkregen. Tot de nalatenschap behoren in Nederland gelegen onroerende zaken. Tijdens het onderzoek ter zitting is komen vast te staan dat aan deze onroerende zaken op het tijdstip van de voornoemde verkrijgingen een waarde in het economische verkeer van € 525.000 moet worden toegekend. Aan de gehele nalatenschap van erflater moet een waarde worden toegekend van ongeveer € 1.116.500.
2.3. De onderwerpelijke aanslag (hierna: de aanslag) is opgelegd naar een waarde van het door belanghebbende verkregen vruchtgebruik van € 220.500, zijnde 42 per cent van € 525.000, overeenkomstig het bepaalde in artikel 21, lid 8, van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) in verbinding met artikel 5 en Pro artikel 10 van Pro het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956.
2.4. Tijdens het onderzoek ter zitting is komen vast te staan dat belanghebbende tevens in de heffing van het Belgische successierecht is betrokken. Het Belgische successierecht kent een vrijstelling voor de echtelijke woning, alsmede een vrijstelling voor pensioenrechten.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Is de heffing van recht van overgang van de waarde van (het vruchtgebruik van) in Nederland gelegen onroerende zaken als zodanig onverenigbaar met het recht van de Europese Unie?
2. Is het onthouden aan belanghebbende van de vrijstelling van artikel 32, lid 1, ten vierde, onderdeel a, van de Wet (hierna: de echtgenotenvrijstelling) onverenigbaar met het recht van de Europese Unie?
Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de Inspecteur en de aanslag. Naar het Hof verstaat, concludeert belanghebbende subsidiair en meer subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een bedrag van nihil. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Tussen partijen is, naar 's Hofs oordeel terecht, niet in geschil dat de aanslag is opgelegd in overeenstemming met het bepaalde bij en krachtens de Wet. Partijen houdt, gezien de geschilomschrijving in onderdeel 3.1 hiervóór, louter verdeeld het antwoord op de vraag of de aanslag dient te worden vernietigd op Europeesrechtelijke gronden. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
Ten aanzien van de toepasselijke bepalingen uit het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: het Verdrag)
4.2. Partijen zijn eenparig van mening dat de onderwerpelijke heffing van recht van overgang dient te worden getoetst aan de bepalingen betreffende de vrijheid van kapitaalverkeer zoals neergelegd in (thans) hoofdstuk 4 van het Verdrag. Gezien de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ) in de zaken Barbier (HvJ EU 11 december 2003, zaak C-364/01, BNB BNB 2004/178) en Arens-Sikkens (HvJ EU 11 september 2008, zaak C-43/07, BNB 2009/48) sluit het Hof zich daarbij aan.
Ten aanzien van de vraag of de heffing van het recht van overgang als zodanig onverenigbaar is met het recht van de Europese Unie
4.3. Het HvJ heeft in vaste jurisprudentie vooropgesteld dat de directe belastingen ten principale tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren (zie bijvoorbeeld HvJ 23 februari 2006, C-513/03, Van Hilten-van der Heijden, punt 36, BNB 2006/194). Dat brengt met zich dat de lidstaten, bij gebreke van unificatie of harmonisatie op Unieniveau, eenzijdig of in verdragen de criteria voor de verdeling van hun heffingsbevoegdheid mogen vaststellen (idem, punt 47). De lidstaten hebben in het bijzonder de vrijheid behouden om in overeenstemming met internationaal aanvaarde beginselen, zoals het nationaliteitsbeginsel, het woonplaatsbeginsel en het zakelijke bronbeginsel, hun belastingjurisdicties in te richten en hun heffingsrechten te verdelen (idem, punt 48).
4.4. De heffing van het recht van overgang knoopt aan bij de ligging in Nederland van de in artikel 5, lid 3, van de Wet omschreven bezittingen. Gezien het zojuist overwogene kan niet worden gezegd dat deze op het zakelijke bronbeginsel gebaseerde heffing als zodanig onverenigbaar is met Europees recht.
4.5. Aan het vorenoverwogene wordt geen afbreuk gedaan door de door belanghebbende aangevoerde uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën, gedaan in zijn hoedanigheid van medewetgever, inzake de (destijds) voorgenomen afschaffing van het recht van overgang wegens Europeesrechtelijke complicaties, reeds omdat daarin niet de opvatting kan worden gelezen dat de heffing van het recht van overgang als zodanig onverenigbaar is met het Europese recht.
Ten aanzien van de vraag of het onthouden van de echtgenotenvrijstelling aan belanghebbende onverenigbaar is met het recht van de Europese Unie
4.6. Belanghebbende stelt, zakelijk weergegeven, dat het in strijd is met het Unierecht dat haar de echtgenotenvrijstelling wordt onthouden. Belanghebbende vergelijkt haar situatie met de denkbeeldige situatie waarin een erfrechtelijke verkrijging als de hare afkomstig is van een overledene die ten tijde van het overlijden in Nederland woonachtig is. In een zodanig geval zou successierecht van belanghebbende zijn geheven en zou de echtgenotenvrijstelling wel zijn toegekend. Het in de Nederlandse wet gemaakte onderscheid naar woonplaats van de erflater, dat ertoe leidt dat belanghebbende naar de Wet beoordeeld geen recht heeft op de echtgenotenvrijstelling, is volgens belanghebbende een indirecte discriminatie naar nationaliteit, waarvoor geen rechtvaardiging voorhanden is.
4.7.1. Bij de heffing van directe belastingen geldt dat de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet objectief vergelijkbaar is. Het inkomen of vermogen van een niet-ingezetene is doorgaans slechts een deel van zijn totale inkomen of vermogen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. Voorts kan de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die wordt gevormd door zijn totale inkomen of vermogen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Deze plaats is in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats. Indien een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die wel aan ingezetenen worden verleend, is dat dan ook in de regel niet discriminerend, gelet op de objectieve verschillen tussen de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen, zowel wat de inkomstenbron of het vermogen betreft, als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft. (vgl. onder meer HvJ 12 juni 2003, C-234/01, Gerritse, punten 43 en 44, BNB 2003/284 en HvJ 5 juli 2005, C-376/03, D, punten 31 en 33, BNB 2006/1).
4.7.2. Niet-ingezetenen zijn daarentegen wél objectief vergelijkbaar met ingezetenen indien de niet-ingezetene geen inkomsten of vermogen van betekenis verwerft in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbare inkomen of vermogen afkomstig onderscheidenlijk gesitueerd is in de andere staat (hierna: de situsstaat) met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit het in aanmerking nemen van zijn persoonlijke en gezinssituatie.
In een zodanig geval is de discriminatie van de niet-ingezetene gelegen in het feit dat met diens persoonlijke en gezinssituatie noch in de woonstaat noch in de situsstaat rekening wordt gehouden (zie het reeds aangehaalde arrest in de zaak-D, punt 29, alsmede HvJ 1 juli 2004, C-169/03, Wallentin, punt 23, V-N 2004/34.15).
4.7.3. Voorts verkeren niet-ingezetenen en ingezetenen in vergelijkbare omstandigheden met betrekking tot hetgeen in rechtstreeks verband staat met de in de situsstaat verworven inkomsten c.q. het aldaar gesitueerde vermogen (vgl. bijvoorbeeld HvJ 11 september 2008, C-11/07, Eckelkamp e.a., punt 50, V-N 2008/43.21 en HvJ 31 maart 2011, C-450/09, Schröder, punt 40, V-N 2011/19.27).
4.8. Het Hof is van oordeel dat de zojuist weergegeven Unierechtelijke uitgangspunten eveneens gelden voor de belastingheffing ter zake van erfrechtelijke verkrijgingen. Het Hof overweegt daartoe als volgt. De heffing van het successierecht en van het recht van overgang betreft - voor zover te dezen van belang - de belasting van de erfrechtelijke vermogensovergang. Aan de heffing van deze rechten ligt het draagkrachtbeginsel (mede) ten grondslag. De op grond van het woonplaats- en nationaliteitsbeginsel afgebakende heffing van successierecht betreft ten principale het gehele, wereldwijde vermogen van de overledene, terwijl de op grond van het zakelijk bronbeginsel afgebakende heffing van het recht van overgang louter welbepaald, in Nederland gelegen vermogen betreft. Bij de territoriaal onbegrensde heffing van het successierecht worden bepaalde vrijstellingen toegekend waardoor rekening wordt gehouden met de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie. Zodanige vrijstellingen worden bij de (zakelijke) heffing van het recht van overgang niet toegekend.
4.9. Beoordeeld dient te worden wat de doelstelling van de echtgenotenvrijstelling is. Het gaat er immers om of ingezetenen en niet-ingezetenen in het licht van de doelstelling van deze maatregel vergelijkbaar zijn. Gezien hetgeen hiervóór in onderdelen 4.7.1 tot en met 4.8 is overwogen, moet worden bezien of de echtgenotenvrijstelling hetzij (a) verband houdt met de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige en derhalve als draagkrachtmaatregel moet worden aangemerkt, dan wel (b) niet zozeer verband houdt met de persoon van de belastingplichtige, maar veeleer met het object van heffing, zijnde - in het onderhavige geval - (het vruchtgebruik van) de in Nederland gelegen onroerende zaken.
4.10. De echtgenotenvrijstelling berust op de verzorgingsgedachte. Zij strekt ertoe (onder meer) de langstlevende echtgenoot in staat te stellen in zijn of haar levensonderhoud te voorzien, voor zover die echtgenoot daartoe niet reeds in de gelegenheid wordt gesteld door, eveneens vrijgestelde, aanspraken ingevolge een pensioenregeling en vergelijkbare periodieke uitkeringen. Gelet op deze doelstelling bestaat er naar ´s Hofs oordeel geen rechtens relevant verschil ten opzichte van belastingvrije sommen in de inkomstenbelastingsfeer. Die sommen hebben ten doel belastingplichtigen een inkomstenbelastingvrij bestaansminimum te verschaffen en behoren tot de categorie van draagkrachtmaatregelen (zie bijvoorbeeld het reeds aangehaalde arrest van het HvJ in de zaak Wallentin, punt 19).
4.11. Het vorenoverwogene brengt met zich dat van discriminatie van belanghebbende door het haar onthouden van de echtgenotenvrijstelling slechts sprake is indien het door haar verkregen vermogen een zodanig deel van de belastbare verkrijging van het door erflater nagelaten vermogen is dat de België bij de heffing van successierecht geen rekening kan houden met de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende. Het bewijsrisico ter zake van de voor deze beoordeling relevante feiten en omstandigheden ligt bij belanghebbende.
4.12. Vaststaat dat de waarde van de in Nederland gelegen onroerende zaken ongeveer 47 per cent van de totale waarde van de nalatenschap van erflater bedraagt. Voorts staat vast dat België het door erflater nagelaten vermogen in de heffing van successierecht heeft betrokken en dat het Belgische successierecht vrijstellingen kent voor de echtelijke woning, alsmede voor pensioenrechten. Gelet op deze feiten, acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende door het onthouden van de echtgenotenvrijstelling bij de heffing van het recht van overgang wordt gediscrimineerd.
4.13. Het door belanghebbende aangehaalde arrest van het HvJ in de zaak Mattner (HvJ 22 april 2010, C-510/08, V-N 2010/30.18) noch de overige door haar aangehaalde jurisprudentie maakt het vorenstaande anders. Wat het arrest in de zaak Mattner betreft, overweegt het Hof dat de Rechtbank terecht heeft overwogen dat bij de belastingheffing ter zake van erfrechtelijke verkrijgingen sprake is van een verschil in de heffingsgrondslag bij binnenlandse onderscheidenlijk buitenlandse belastingplicht (zie ook onderdeel 4.8 hiervóór). Van een zodanig verschil is geen sprake bij de heffing van schenkingsrecht, welke heffing aan de orde was in de zaak Mattner.
4.14. Gelet op al het vorenoverwogene dient het hoger beroep ongegrond te worden verklaard.
Ten aanzien van het griffierecht
4.15. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.16. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten zoals bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 2 september 2011 door P.C. van der Vegt, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.