Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 09/00614
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep, na verwijzing door de Hoge Raad, van X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift tegen de beschikking van 31 augustus 2002 met nummer 00.00.000.O.00.0000.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Bij op 15 augustus 2002 door de Inspecteur ontvangen aangifte heeft belanghebbende aangifte in de omzetbelasting gedaan over de maand juli 2002. Bij deze aangifte heeft belanghebbende op de voet van artikel 33 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) verzocht om teruggaaf van € 32 aan omzetbelasting. Deze teruggaaf is verleend bij beschikking van 31 augustus 2002 met nummer 00.00.000.O.00.0000. Bij op 28 augustus 2002 door de Inspecteur ontvangen bezwaarschrift heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de door haar ingediende aangifte. Bij uitspraak van 12 maart 2004, waaruit volgt dat de Inspecteur het bezwaarschrift van belanghebbende heeft opgevat als te zijn gericht tegen de beschikking van 31 augustus 2002, heeft de Inspecteur de bij deze beschikking verleende teruggaaf van € 32 verhoogd tot € 17.311. Gelijktijdig heeft de Inspecteur bij beschikking aan belanghebbende € 450 heffingsrente vergoed.
1.2. Belanghebbende is tegen de uitspraak van 12 maart 2004 in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft bij uitspraak van 4 januari 2007, nummer 04/00683, LJN: BA2455, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in haar bezwaar tegen de aangifte omzetbelasting voor de maand juli 2002, de Inspecteur veroordeeld in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende ad € 483, gelast dat aan belanghebbende zou worden vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 273 en de Staat aangewezen als rechtspersoon die de proceskosten en het griffierecht moet vergoeden.
1.3. Tegen de uitspraak van het Hof van 4 januari 2007 heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 november 2009, nummer 43 864, LJN: BB6436, het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Hof vernietigd, het geding verwezen naar dit Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest, gelast dat de Staat het door belanghebbende ter zake van behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 428 vergoedt, alsmede de beslissing omtrent de kosten van het geding in cassatie gereserveerd tot de einduitspraak en deze kosten aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 966 voor beroepsmatig verleende bijstand.
1.4. Zowel belanghebbende als de Inspecteur hebben naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad een conclusie ingezonden.
1.5. Het onderzoek ter zitting na verwijzing heeft plaatsgehad op 12 mei 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen, gemachtigden van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota (zonder bijlagen) voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.8. Van het onderzoek ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting stelt het Hof als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is in het jaar 2000 gestart met de realisatie van een nieuw stadskantoor in het centrum van Y. De realisatie kende twee fasen, namelijk de bouw van een nieuw gedeelte aan en achter de gevel van een bestaand (overheids)gebouw (hierna: de onroerende zaak) en uit de verbouwing van een bestaand gedeelte dat grenst aan het nieuw gebouwde deel. Beide gedeelten zijn aan te merken als zelfstandige onroerende zaken. Het onderhavige geschil ziet op fase I. Fase II blijft verder buiten beschouwing.
2.2. De bouw tijdens fase I betreft een dusdanig ingrijpende wijziging van een bestaand gebouw dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. De realisatie van dit gebouw wordt, naar tussen partijen niet in geschil is, aangemerkt als de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. De eerste ingebruikname van deze onroerende zaak heeft plaatsgevonden op 1 april 2003.
2.3. Belanghebbende heeft de bouw van de onroerende zaak geheel uitbesteed aan derden. In het onderhavige tijdvak hebben deze derden facturen uitgereikt aan belanghebbende voor een totaalbedrag van € 1.803.787. De in deze facturen begrepen omzetbelasting bedraagt € 287.999.
2.4. Door middel van het indienen van het in 1.1 genoemde bezwaarschrift heeft belanghebbende verzocht om de gevraagde teruggave van € 32 met € 287.999 te verhogen tot € 288.031. De Inspecteur heeft het bezwaar ten dele ingewilligd en de reeds gevraagde teruggave verhoogd met € 17.279, zijnde 6% van € 287.999.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft na verwijzing uitsluitend nog het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek als voorbelasting van de aan haar door derden ter zake van de bouw van de onroerende zaak tot een bedrag van € 287.999 in rekening gebrachte omzetbelasting?
3.2. Blijkens de door partijen ingediende conclusies is niet langer in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende de onroerende zaak voor het geheel tot haar ondernemingsvermogen mag rekenen. Partijen beantwoorden deze vraag onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie EU (hierna: HvJ EU) van 12 februari 2009, nr. C-515/07 (VNLTO), BNB 2009/202, ontkennend. Voorts is blijkens deze conclusies tussen partijen niet langer in geschil dat met betrekking tot de onroerende zaak op 1 april 2003 geen levering ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet OB 1968 heeft plaatsgevonden.
3.3. Partijen doen hun standpunten in beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.4. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot verlening van een additionele teruggaaf van omzetbelasting over het onderhavige tijdvak van € 270.270, zijnde € 287.999 minus € 17.279. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Vooraf en ambtshalve
4.1. In rechtsoverweging 3.3 van zijn arrest van 13 november 2009 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de stukken van het geding geen andere conclusie toe laten dan dat tussen de Inspecteur en belanghebbende geen geschil bestond over de ontvankelijkheid van het in augustus 2002 gemaakte bezwaar en dat het Hof bij deze stand van zaken de uitspraak van de Inspecteur slechts mocht vernietigen wegens schending van artikel 6:8, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) indien het (ambtshalve) feiten zou hebben vastgesteld waaruit zou volgen dat de Inspecteur niet anders dan in strijd met artikel 6:8, lid 1, in verbinding met artikel 6:10, lid 1, van de Awb een niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaarschrift heeft kunnen laten. In rechtsoverweging 3.4 oordeelt de Hoge Raad vervolgens dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven en dat verwijzing moet volgen voor de behandeling van het inhoudelijke geschil.
Het Hof verstaat deze rechtsoverwegingen aldus dat belanghebbende ontvankelijk is in haar bezwaar en er voor het Hof geen reden is alsnog (ambtshalve) te toetsen of de Inspecteur niet anders dan in strijd met genoemde bepaling van de Awb niet-ontvankelijkverklaring achterwege heeft kunnen laten. Voor het geval desondanks een andere lezing geboden zou zijn, overweegt het Hof dat de Inspecteur in zijn conclusie heeft opgemerkt dat de beschikking met dagtekening 31 augustus 2002 reeds op 22 augustus 2002 tot stand is gekomen, zodat de Inspecteur, gelet op artikel 6:10, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Awb, belanghebbende terecht ontvankelijk heeft verklaard in haar bezwaar.
Ten aanzien van het geschil
4.2. Vooropgesteld wordt dat uit het beroepschrift en het verweerschrift kan worden afgeleid dat tussen partijen niet in geschil is dat de onroerende zaak van stonde af aan bestemd is om voor 94% te worden gebruikt voor het verrichten van overheidsprestaties, voor 5% voor belaste prestaties en voor 1% voor vrijgestelde prestaties alsmede dat de onroerende zaak op 1 april 2003 overeenkomstig deze bestemming in gebruik is genomen. In zijn conclusie stelt de Inspecteur evenwel dat slechts sprake is van schattingen omtrent de bestemming van de onroerende zaak, in het bijzonder ten aanzien van de vrijgestelde prestaties. Het Hof leidt hieruit af dat de Inspecteur als zodanig niet betwist dat belanghebbende de onroerende zaak heeft gerealiseerd om deze deels als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 3, van de Wet OB 1968 te gaan gebruiken. Nu de Inspecteur in zijn conclusie noch tijdens het onderzoek ter zitting heeft gesteld hoe de verhouding tussen de verschillende prestaties volgens hem wel dient te luiden, houdt het Hof de in het beroepschrift en verweerschrift gehanteerde verhouding voor juist.
4.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het gehele bedrag van de omzetbelasting dat aan haar in het onderhavige tijdvak door derden in rekening is gebracht als voorbelasting in aftrek kan worden gebracht omdat, mede gelet op artikel 3, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (tekst 2002), ter zake van de eerste ingebruikneming van de onroerende zaak op 1 april 2003 sprake is van een levering ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB 1968 (tekst 2002). De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat omdat belanghebbende de leveringen en diensten die derden ter zake van de realisatie van de onroerende zaak hebben verricht niet heeft afgenomen in de hoedanigheid van ondernemer, en subsidiair, voor zover belanghebbende deze leveringen en diensten wel in de hoedanigheid van ondernemer heeft afgenomen, zij recht heeft op aftrek van voorbelasting tot een bedrag van 5/6 van € 17.279. De ingebruikneming van de onroerende zaak op 1 april 2003 kwalificeert naar het oordeel van de Inspecteur, zo begrijpt het Hof althans, niet als een levering ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB 1968 (tekst 2002).
Hieromtrent overweegt het Hof het volgende.
4.4. Onder verwijzing naar het arrest HvJ EU 11 juli 1991, nr. C-97/90 (Lennartz), V-N 1991, blz. 2402, punt 29, baseert de Inspecteur zijn primaire stelling op de overweging dat uit de aard van de onroerende zaak als stadskantoor volgt dat belanghebbende deze zaak slechts heeft kunnen doen bouwen met het oogmerk om in haar eigen huisvesting als publiekrechtelijk lichaam te voorzien. Het Hof verwerpt deze stelling van de Inspecteur, omdat zij zich niet verhoudt met de omstandigheid dat hij niet betwist, zoals in 4.2 is verwoord, dat belanghebbende de onroerende zaak heeft gerealiseerd om deze deels als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 3, van de Wet OB 1968 te gaan gebruiken. Hieruit volgt dat belanghebbende de door derden in het kader van de realisatie van de onroerende zaak verrichte leveringen en diensten gedeeltelijk in haar hoedanigheid van ondernemer heeft afgenomen. Aangezien, naar niet in geschil is, sprake is van algemene kosten die naar het oordeel van het Hof toerekenbaar zijn aan alle prestaties die belanghebbende verricht, heeft belanghebbende in ieder geval recht op aftrek als voorbelasting van de omzetbelasting over de algemene kosten die toerekenbaar zijn aan de te verrichten belaste prestaties (vergelijk in dit kader het arrest HvJ EU 13 maart 2008, nr. C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20). Nu niet is gesteld welk deel van de algemene kosten dit betreft, stelt het Hof dit deel overeenkomstig de verhouding tussen de door belanghebbende te verrichten prestaties op 5%, met als gevolg dat tot een bedrag van 5/6 van € 17.279 recht bestaat op aftrek als voorbelasting.
4.5. Vervolgens is de vraag aan de orde of vorenbedoelde aftrek als voorbelasting tot een bedrag van 5/6 van € 17.279 verhoogd moet worden tot maximaal € 287.999 omdat ter zake van de ingebruikneming op 1 april 2003 een levering ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB 1968 (tekst 2002) heeft plaatsgevonden.
4.6. Artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB 1968 (tekst 2002) bepaalt dat het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen een levering van een goed is. Daarbij is tevens bepaald dat met in eigen bedrijf vervaardigde goederen gelijkgesteld worden goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen.
4.7. Belanghebbende stelt dat de ingebruikneming van de gehele onroerende zaak leidt tot een levering ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB 1986 (tekst 2002), omdat belanghebbende ingevolge artikel 3, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (tekst 2002) ter zake van leveringen van onroerende zaken geacht wordt ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet OB 1968 te zijn. Het Hof verwerpt deze stelling van belanghebbende. Wat er ook zij van de ratio van de bepaling van artikel 3, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (tekst 2002), zij bewerkstelligt naar het oordeel van het Hof niet dat belanghebbende, wier prestaties voor 94% bestaan uit overheidsprestaties, ten aanzien van de gehele onroerende zaak beschikt voor bedrijfsdoeleinden in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB 1968 (tekst 2002). Een andersluidend oordeel zou bovendien in strijd zijn met de (ten tijde van het geschil geldende) Zesde richtlijn, volgens welke niet-economische activiteiten als het verrichten van overheidsprestaties buiten de werkingssfeer van deze richtlijn behoren te blijven (vergelijk het arrest HvJ EU van 12 februari 2009, nr. C-515/07 (VNLTO), BNB 2009/202), hetgeen eveneens heeft te gelden met betrekking tot de voorbelasting toerekenbaar aan dergelijke prestaties. Een en ander laat naar het oordeel van het Hof onverlet dat artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB 1968 (tekst 2002), al dan niet bij wege van een redelijke wetstoepassing, wel van toepassing is voor zover de onroerende zaak wordt gebruikt voor het verrichten van belaste en vrijgestelde prestaties, in casu in totaal 6% van de totale door belanghebbende te verrichten prestaties. Als gevolg hiervan heeft belanghebbende tot een bedrag van 6/6 van € 17.279 recht op aftrek als voorbelasting van de haar door derden in het onderhavige tijdvak in rekening gebrachte omzetbelasting, welk bedrag overeenkomt met het bedrag dat de Inspecteur in zijn uitspraak van 12 maart 2004 in aanmerking heeft genomen.
4.8. Gelet op het vorenoverwogene moet het beroep van belanghebbende ongegrond worden verklaard.
Ten aanzien van het griffierecht
4.9. Nu het beroep van belanghebbende ongegrond moet worden verklaard, is het Hof van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van het beroep geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.10. Nu het beroep van belanghebbende ongegrond moet worden verklaard, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb in de proceskosten welke belanghebbende heeft gemaakt ter behandeling van het beroep, noch in eerste behandeling, noch na verwijzing.
5. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op: 9 september 2011 door G.J. van Muijen, voorzitter, P.A.G.M. Cools en P.A.M. Pijnenburg, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.