Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 10/00516
Uitspraak op het hoger beroep van
mevrouw X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 23 juni 2010, nummer 08/5877, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen navorderingsaanslag en boetebeschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.S.27 over het jaar 2002 een navorderingsaanslag premie ziekenfondswet opgelegd naar een premie-inkomen van € 19.650. Gelijktijdig is haar bij beschikking een vergrijpboete van € 781 opgelegd. De navorderingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep is geen griffierecht geheven. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard voor zover het is gericht tegen de boetebeschikking, de uitspraak op bezwaar tegen de boetebeschikking vernietigd, de boete verminderd tot € 374, het beroep voor het overige ongegrond verklaard en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 43,90.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep is evenmin griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.
1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 7 juli 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage (arrest van de civiele kamer van het Hof 's-Hertogenbosch van 5 april 2011, nr. HD 200.008.661/01).
1.7. De Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van een schriftelijke verklaring van A van 12 augustus 2002 alsmede van een overeenkomst van geldlening tussen belanghebbende en A van 15 januari 2002.
1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Voor de vastgestelde feiten verwijst het Hof naar zijn uitspraak van heden in de zaak met kenmerk 10/00515 betreffende de aan belanghebbende over het jaar 2002 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, en boetebeschikking.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen.
I. Op wie rust de bewijslast? De Inspecteur verdedigt het standpunt dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen ex artikel 47 dan Pro wel artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en dat op grond van artikel 27e van de AWR de bewijslast moet worden omgekeerd, dat wil zeggen dat belanghebbende moet doen blijken dat en in hoeverre de aanslag respectievelijk de uitspraak op bezwaar onjuist is. Belanghebbende verdedigt de tegenovergestelde opvatting.
II. Heeft de Inspecteur de aangegeven winst terecht met € 7.563 gecorrigeerd? Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
III. Is de boete van 50% terecht opgelegd? Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
IV. Heeft de Rechtbank de boete terecht en tot het juiste bedrag verminderd? De Inspecteur acht deze vermindering te hoog en belanghebbende acht deze juist.
V. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de kosten die zij heeft gemaakt in de bezwaarfase? Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
Subsidiair en meer subsidiair verdedigt de Inspecteur het standpunt dat de bedragen die belanghebbende van de heer B heeft ontvangen, zijn belast als inkomsten uit overige werkzaamheden dan wel als inkomsten uit periodieke uitkeringen (alimentatie). Belanghebbende heeft deze standpunten bestreden.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, vernietiging van de navorderingsaanslag en de boetebeschikking. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraken op bezwaar.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
De bewijslastverdeling
4.1. De Inspecteur heeft gesteld dat de omkering van de bewijslast van toepassing is, omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende verplichtingen ex artikel 47 en Pro artikel 52 van Pro de AWR. Ten aanzien van de administratie van belanghebbende is het volgende komen vast te staan. Een bedrag aan borg is niet in de kasadministratie geboekt en bij verwerking hiervan ontstaat een negatief administratief kassaldo. Diverse boekingen in de kasadministratie zijn niet op de juiste datum verwerkt. In de verkoopadministratie ontbreekt een groot aantal factuurnummers. Er worden bedragen als kasstorting geboekt tot een totaal bedrag van € 49.500 waarvan de herkomst onbekend is. Voorts staat vast dat de privéopnamen voor levensonderhoud slechts € 1.000 bedroegen. Belanghebbende heeft bovendien een hypothecaire lening afgelost, terwijl niet duidelijk is geworden uit welke middelen dit heeft plaatsgevonden. Hetzelfde heeft te gelden voor de verbouwingsuitgaven aan de woning. Het Hof acht daarom aannemelijk dat belanghebbende meer inkomsten heeft gehad dan in haar administratie zijn verwerkt.
Naar het oordeel van het Hof zijn de gebreken in de administratie zo ernstig dat de conclusie gerechtvaardigd is dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de administratieplicht als bedoeld in artikel 52 van Pro de AWR.
4.2. In het incidenteel hoger beroep heeft de Inspecteur gesteld dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat geen sprake is van het niet voldoen aan de verplichting van artikel 47 van Pro de AWR. Het Hof merkt hierover het volgende op.
Belanghebbende heeft diverse malen gesteld dat zij ten dele in haar levensonderhoud voorziet door middel van bijdragen van de heer B, de vader van de zoon van belanghebbende. Ter zitting heeft belanghebbende gesteld dat de heer B haar ook behulpzaam is geweest bij het financieren van de woning en bij het opzetten van diverse bedrijfsactiviteiten. Belanghebbende heeft verder gesteld dat er geen bewijsstukken van die bijdragen zijn omdat zij die steeds in contanten ontving. Daar voegt zij aan toe dat zij wanneer de heer B in het buitenland was, die bijdragen ontving van vrienden of familie van de heer B, die "het later dan in orde maakte" met die vrienden of familie. Het Hof hecht geen geloof aan die verklaringen. Naar de ervaring leert, vinden geldstromen van een orde van grootte als de stortingen in de onderneming en de financiering van de woning, niet in contanten plaats althans niet zonder enige vastlegging daarvan in schriftelijke stukken. Het Hof acht daarom aannemelijk dat er bewijsstukken van bestaan. De Inspecteur heeft daar diverse malen tevergeefs naar gevraagd. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen als bedoeld in artikel 47 van Pro de AWR.
De omvang van het inkomen
4.4. Belanghebbende heeft gesteld dat zij in haar levensonderhoud voorzag door bijdragen van de heer B. Zij heeft voor deze stelling geen enkel bewijs ingebracht. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet overtuigend heeft aangetoond dat dergelijke betalingen hebben plaatsgevonden.
4.5. Ten aanzien van de financiering van de eigen woning en de verbouwingskosten heeft belanghebbende gesteld dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij deze bedragen ter leen heeft ontvangen van de heer A. Belanghebbende heeft - zoals de Inspecteur ook heeft gesteld - aanvankelijk een lening ontvangen van de heer A ten behoeve van de financiering van de aankoop van de woning. Ten gunste van de heer A heeft belanghebbende een recht van hypotheek verstrekt tot een bedrag van maximaal € 189.000. Bij brief van 12 augustus 2002 heeft de heer A aan belanghebbende geschreven dat de lening geheel is voldaan en dat het saldo nul is. Het Hof leidt hieruit af dat belanghebbende de lening van de heer A in het onderhavige jaar heeft afgelost. Belanghebbende heeft geen bewijs geleverd over de herkomst van de middelen waarmee deze aflossing heeft plaatsgevonden. Hetzelfde heeft te gelden voor de financiering van de verbouwingskosten. De stelling dat ook voor deze kosten de heer A een lening heeft verstrekt, wordt op geen enkele wijze door bewijs ondersteund. Evenmin heeft belanghebbende bewijs geleverd voor de stelling dat de heer B haar behulpzaam is geweest bij het financieren van de eigen woning.
4.6. Belanghebbende heeft geen verklaring kunnen geven over de herkomst van de kasstortingen tot een totaal bedrag van € 49.500. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat deze gelden afkomstig zijn van de heer B of één van zijn vrienden of familie, acht het Hof het bewijs hiervoor niet geleverd.
4.7. De Inspecteur heeft een bedrag van € 5.275 meer omzet in aanmerking genomen in verband met uitbetaalde lonen tot een bedrag van € 6.277, omdat onbekend is uit welke middelen deze lonen zijn betaald. De uitbetaalde lonen zijn niet in de administratie verwerkt. Het Hof is van oordeel dat een bedrag van € 6.277 alsnog als loonkosten in aanmerking kan worden genomen.
4.8. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende - afgezien van voormeld bedrag aan loonkosten - met hetgeen zij naar voren heeft gebracht, niet heeft doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
4.9. Toepassing van de omkering van de bewijslast betekent niet dat de Inspecteur de navorderingsaanslag naar willekeur mag vaststellen. De navorderingsaanslag dient te zijn gebaseerd op een redelijke schatting van het inkomen van belanghebbende. De Inspecteur heeft gewezen op het geringe bedrag aan contante opnamen uit de kas van de onderneming dan wel de privé bankrekening van belanghebbende, de omvang van de negatieve kas en de uitgaven waarvan niet kan worden verklaard op welke wijze deze zijn gefinancierd. De Inspecteur heeft de omvang van de normale uitgaven voor levensonderhoud - zoals hij ter zitting heeft toegelicht - gebaseerd op cijfers van het CBS. Hij heeft die uitgaven gesteld op € 850 per maand. Belanghebbende heeft ter zitting opgemerkt dat zij de juistheid van dit bedrag niet bestrijdt. Voorts heeft de Inspecteur de niet-aangegeven omzet geschat op basis van het negatieve kassaldo en de onverklaarde herkomst van de kasstortingen en de uitgaven voor de woning. Het Hof acht deze schatting redelijk.
4.10. Ter zitting heeft de Inspecteur met een beroep op interne compensatie gesteld dat de winstcorrectie in verband met de herkomst van de gelden ten behoeve van de aflossing van de lening van de heer A, moet worden gesteld op een bedrag van € 189.000 x 100/119 = € 158.823 in plaats van € 113.445. Nu de Inspecteur pas ter zitting in hoger beroep met deze stelling komt, is het Hof van oordeel dat het in strijd met de regels van een goede procesorde is, wanneer de bewijslast van de (on)juistheid van deze stelling op belanghebbende zou rusten. De Inspecteur dient aannemelijk te maken dat de hypothecaire schuld meer bedroeg dan € 135.000. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur niet in dit bewijs is geslaagd. De Inspecteur beroept zich op het arrest van de civiele kamer van het Hof 's-Hertogenbosch van 5 april 2011, nr. HD 200.008.661/01. In dit arrest heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende ten behoeve van de heer A een recht van hypotheek heeft gevestigd tot maximaal € 189.000 (€ 135.000 + € 54.000), maar hieruit kan niet worden afgeleid dat ook tot een dergelijk bedrag een lening is verstrekt. Ook overigens heeft de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat de omvang van de schuld aan de heer A meer bedroeg dan € 135.000.
4.11. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat het premie-inkomen niet te hoog is vastgesteld.
De boete
4.12. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat er geen sprake is van opzet en dat de boete ten onrechte is opgelegd. Het Hof acht - gelet op de geringe contante opnamen voor privé-uitgaven, de negatieve kas en de omvangrijke betalingen die hebben plaatsvinden zonder dat verklaarbaar is waaruit belanghebbende deze bedragen heeft betaald (contante stortingen in de kas, aflossing hypotheek en verbouwingskosten) - aannemelijk dat belanghebbende over meer geldmiddelen heeft beschikt dan uit haar administratie volgt. Het Hof acht het vermoeden gerechtvaardigd dat die middelen afkomstig zijn uit gegenereerde inkomsten die niet zijn aangegeven. Belanghebbende heeft dit vermoeden niet ontzenuwd met de enkele stelling dat de heer B bijdragen heeft geleverd voor haar levensonderhoud, het opstarten van ondernemingsactiviteiten dan wel de financiering van de woning, aangezien nog geen begin van bewijs ter onderbouwing van die stelling is geleverd.
Gelet op de uitspraken van het Hof in de zaken met rolnummers 10/00517, 10/00520 en 10/00522, is er sprake van een patroon van structureel niet aangeven van een deel van de inkomsten. Het Hof acht daarom aannemelijk dat belanghebbende opzettelijk een deel van haar inkomsten niet heeft aangegeven. Een boete van 50% acht het Hof passend en geboden.
4.13. De Rechtbank heeft geoordeeld dat een verlaging van de boete tot 40% van de nagevorderde belasting gerechtvaardigd is, omdat ter zake van hetzelfde feitencomplex zowel boetes zijn opgelegd over de nagevorderde inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen als over de nagevorderde premies ziekenfondswet en omdat door toepassing van omkering van de bewijslast niet is uit te sluiten dat belanghebbende voor een te hoog bedrag in de heffing is betrokken. De Inspecteur heeft dit oordeel bestreden met de stelling dat dit aanleiding zou moeten zijn voor een vermindering van de boete met maximaal 5%. Het Hof acht met de Rechtbank een matiging tot 40% van de nagevorderde belasting gerechtvaardigd en verwerpt in zoverre het incidentele beroep van de Inspecteur.
4.14. De Rechtbank heeft de boete verder verminderd in verband met de overschrijding van de redelijke termijn. Ook tegen dit oordeel heeft de Inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld. De boete is aangekondigd op 1 juni 2006. De Rechtbank heeft uitspraak gedaan op 5 juli 2010. De redelijke termijn wordt mede bepaald door de ingewikkeldheid van de zaak, waaronder de omvang van het verrichte onderzoek, de invloed van de beboete en/of diens gemachtigde op het procesverloop, de voortvarendheid waarmee de Inspecteur de zaak heeft behandeld en de wijze waarop de rechter de zaak heeft behandeld. De termijn van iets meer dan vier jaar na aankondiging van de boete is fors. Deze wordt met name veroorzaakt door de uitgebreide correspondentie in de bezwaarfase (zie de beschrijving in onderdeel 2 van het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank). Het Hof is van oordeel dat deze uitgebreide correspondentie in zeer belangrijke mate wordt veroorzaakt door het feit dat belanghebbende de door de Inspecteur gestelde vragen ontwijkend en onvoldoende beantwoordde. De gegeven antwoorden wierpen veelal weer nieuwe vragen op en de Inspecteur heeft diverse malen aangegeven dat hij nog veel stukken miste. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof steeds voortvarend gereageerd op de brieven van belanghebbende. Het enige verwijt dat de Inspecteur naar het oordeel van het Hof kan worden gemaakt is het laten verstrijken van een periode van vijf maanden tussen het moment van aankondiging van de boete bij het uitbrengen van het controlerapport op 1 juni 2006 en het tijdstip van opleggen van de aanslag op 31 oktober 2006. Naar het oordeel van het Hof had de Inspecteur na het uitbrengen van het controlerapport binnen twee maanden kunnen overgaan tot het opleggen van de navorderingsaanslagen. De Inspecteur heeft geen verklaring gegeven voor deze periode van vijf maanden. Ook na de brief van gemachtigde van 28 februari 2008, waarin een nieuw compromisvoorstel wordt gedaan, had een snellere reactie (één maand in plaats van drie maanden) voor de hand gelegen. Naar het oordeel van het Hof is er daarom sprake van een aan de Inspecteur te wijten overschrijding van de redelijke termijn van niet meer dan vijf maanden. Het Hof acht gelet op het voorgaande - anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld - een matiging van de boete met 5% gerechtvaardigd.
4.15. Gelet op hetgeen hiervóór in r.o. 4.13 en 4.14 is overwogen, dient de boete te worden bepaald op 40% x 95% = 38% van de verschuldigde premie.
Kosten bezwaarfase
4.16. Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat de Inspecteur tevens dient te worden veroordeeld in de kosten van de bezwaarfase. De Rechtbank heeft dit standpunt verworpen, omdat belanghebbende niet, voordat de uitspraak op bezwaar is gedaan, heeft verzocht om een vergoeding van die kosten. Het Hof acht dit oordeel juist en verwerpt het hoger beroep van belanghebbende op dit punt.
Schadevergoeding
4.17. Belanghebbende heeft voor de Rechtbank gesteld dat de boete moet worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn. De Rechtbank heeft dit standpunt gegrond verklaard en de boete verminderd. Belanghebbende heeft geen verzoek om schadevergoeding gedaan in verband met de overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van de zaak (vgl. Hoge Raad 10 juni 2011, nr. 09/05113, LJN BO5087, V-N 2011/31.6). Het Hof acht daarom geen termen aanwezig voor toekenning van een schadevergoeding.
Ten aanzien van de proceskosten
4.18. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond
- verklaart het incidentele hoger beroep gegrond
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch alleen voor wat betreft de vermindering van de boete
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur op bezwaar voor zover het betreft de boetebeschikking en
- vermindert de boete tot € 593.
Aldus gedaan op 30 september 2011 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH
's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.