Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Kenmerk: 10/00559
Uitspraak van de tweede meervoudige Belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst Limburg, hierna: de Inspecteur
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 30 juni 2010, nummer AWB 09/3945 in het geding tussen
de heer X, wonende te Y, hierna: belanghebbende,
en
de Inspecteur,
betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2007 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, aanslagnummer 0000.00.000.H.76.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.747.108 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 19.962, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil onder handhaving van de overige elementen van de aanslag, het verlies over het onderhavige jaar vastgesteld op € 43.795, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 966, en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan hem vergoedt.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 12 mei 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
1.7. Het Hof heeft het onderzoek gesloten.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten vast; deze feiten zijn door (ten minste) één der partijen gesteld en door de ander niet, dan wel onvoldoende weersproken.
2.1.1. Belanghebbende exploiteerde in Y een autohandel. Zijn bedrijf groeide en hij zocht naar een nieuwe locatie.
2.1.2. Belanghebbende had eerder vijftig procent gekocht van de naastgelegen grond van zijn buurman A; tezamen hadden zij op de grond een bedrijfspand gebouwd, dat zij vervolgens verhuurden aan B.
2.1.3. De heer C, die voor belanghebbende bestrating had verzorgd, en tevens (potentiële) klant was van het autobedrijf, vertelde belanghebbende dat zijn broer, D, van plan was om gezondheidsredenen zijn onderneming, een tuincentrum, te beëindigen. Het tuincentrum, met een oppervlakte van 9.005 m2, was te koop. Belanghebbende zocht onmiddellijk contact met D, en nog op dezelfde dag, of de dag daarop, op 31 januari 2005, sloten zij een optieovereenkomst.
2.1.4. De optieovereenkomst hield in, dat belanghebbende van VOF E (hierna: E) een koopoptie verkreeg op een perceel van 9.005 m² aan de F-straat 1 te G (hierna: het perceel). De tekst van de optieovereenkomst luidde als volgt:
"G, 31-1-2005
Betreft: Optie verkoop "Tuincentrum H" gelegen F-straat te G.
Ondergetekenden (eigenaars) v.o.f. E geven bij deze dhr. X, wonende J-straat te Y optie tot koop van bovengenoemd perceel.
Optie termijn bedraagt 16 weken.
Indien afhandeling van bestemmingsplan wijziging meer tijd vereist bij gemeente G, wordt deze termijn verlengd.
De afgesproken koopsom bedraagt € 1.100.000,--.
Zegge: Eenmiljoenhonderdduizend Euro.
Na overdracht mag verkoper nog 1 jaar van perceel gebruik maken."
2.1.5. Belanghebbende heeft de optie bedongen met als enig oogmerk om, na daartoe van de gemeente verkregen toestemming, zijn bedrijf te vestigen. De clausule "Indien afhandeling van bestemmingsplan wijziging meer tijd vereist bij gemeente G, wordt deze termijn verlengd" had alleen betrekking op de van de gemeente te verkrijgen toestemming om op de plaats van het tuincentrum de autohandel van belanghebbende te vestigen.
2.1.6. Op 14 februari 2005 verzocht belanghebbende de gemeente G (hierna: de Gemeente) toestemming om zijn autobedrijf te mogen vestigen op het perceel. Het perceel had in 2005 en heeft nu nog steeds als bestemming hoogwaardige bedrijfslocatie. De Gemeente heeft geen toestemming verleend om op het perceel een auto- of detailhandel te exploiteren. Deze weigering heeft de Gemeente aan belanghebbende zeer spoedig, binnen ongeveer drie weken na zijn verzoek, in een gesprek medegedeeld.
2.1.7. Belanghebbende is daarop teruggaan naar E met de mededeling dat de bestemmingswijziging niet was gelukt. Hij zei dat hij de zaak "niet rond kreeg". E heeft hem toen gezegd zelf niet in staat te zijn het tuincentrum te verkopen. Hij zei blij te zijn met de in de optieovereenkomst overeengekomen prijs, en vroeg belanghebbende of deze niet toch bereid zou zijn, conform de optieovereenkomst het tuincentrum te kopen, na het vinden van een andere koper. Belanghebbende heeft hiermee ingestemd. De optieovereenkomst noemde een termijn van 16 weken, en zou dus in principe eindigen op 23 mei 2005; zij hebben niet besproken hoe daarmee om te gaan. Ze hebben het er helemaal niet over gehad. Evenmin bespraken zij de vraag of door de nieuwe afspraak de lopende optie-overeenkomst was vervallen en vervangen door een nieuwe, dan wel werd voorgezet, zij het in gewijzigde vorm. De nieuwe afspraak werd niet schriftelijk vastgelegd.
2.1.8. Belanghebbende nam vervolgens contact op met B om te bezien of deze belangstelling had voor het perceel. B heeft het perceel niet gekocht.
2.1.9. Door tussenkomst van een van zijn relaties, de heer K, voormalig wethouder van Y, had belanghebbende op 5 april 2005 een bespreking met de Gemeente. In dit gesprek, en in de daarna gevoerde correspondentie met de Gemeente, werden diverse mogelijkheden en bestemmingen van het perceel besproken. Onder meer werden als kandidaat gebruikers genoemd L, M, een speelhal en N. De correspondentie met de Gemeente vond plaats in de periode april 2005 tot en met februari 2006. Daarna gebeurde enkele maanden niets.
2.1.10. Belanghebbende vernam medio 2006 via de oud-directeur van de P-bank, waar belanghebbende bankierde, dat de Belgische supermarktketen Q belangstelling zou hebben voor het perceel.
2.1.11. Op 30 mei 2007 sloot belanghebbende een koopovereenkomst met E, waarbij hij het perceel kocht voor het in de optieovereenkomst overeengekomen bedrag van € 1.100.000. De koopovereenkomst vermeldde dat de levering zo spoedig mogelijk, doch uiterlijk 21 december 2007, zou plaatsvinden.
2.1.12. Op 7 juni 2007 sloot belanghebbende een koopovereenkomst met BV Q Nederland (hierna: Q) waarbij hij het perceel verkocht voor een bedrag van € 2.926.625 (9.005 m² x € 325 per m²) plus € 33.000 vergoeding voor door belanghebbende te betalen overdrachtsbelasting. Q was voornemens op het perceel een supermarkt te realiseren. In de koopovereenkomst is de volgende bepaling opgenomen (terugkoopclausule):
"Het is de bedoeling van koper om op de percelen een Q supermarkt te realiseren met een min. BVO van 2000 m2 en een min. VVO van 1600 m2 met daarbij ca. 150 parkeerplaatsen. Dit alles op basis van bouwplannen op te stellen door koper. Koper zal geen verplichtingen hebben jegens verkoper of enige andere partij met betrekking tot de ontwikkeling van de opstal. (...) Koper zal, naar eigen inzichten en goeddunken, al het nodige doen voor het verkrijgen van alle nodige vergunningen, vrijstellingen of afwijkingen van de thans vigerende bestemmingsplannen etc. voor de realisatie van vorengenoemde supermarkt. Mocht na 2 jaar na de akte van levering duidelijk zijn dat de realisatie van hogergenoemd doel niet mogelijk blijkt binnen een redelijke termijn, verbindt de verkoper zich er onvoorwaardelijk toe op eerste verzoek van Q de mede-eigendom van hetzij de totaliteit van voornoemd goed te verwerven, hetzij 50% van de eigendomsrechten op voornoemde onverdeeld goed, aan de door Q betaalde prijs (...). In dat laatste geval verwerft verkoper eveneens een voorkooprecht, recht van eerste koop genoemd, om de volledige eigendom op het gehele goed te verkrijgen."
2.1.13. De terugkoopclausule is in de overeenkomst van levering c.q. transportakte van 11 juli 2007 enigszins gewijzigd. De clausule is aldaar als volgt geformuleerd:
"Koper is voornemens op basis van geheel door koper zelf op te stellen (of te doen opstellen) bouwplannen op het verkochte een Q supermarkt te realiseren met een minimum begane vloeroppervlakte van twee duizend vierkante meter en een minimum begane vloeroppervlakte van een duizend zes honderd vierkante meter met daarbij ongeveer een honderd vijftig parkeerplaatsen.
Partijen zijn terzake daarvan overeengekomen:
a. (...)
b. (...)
c. Mocht na twee jaren na heden duidelijk zijn dat de realisatie van het in de eerste alinea van deze bepaling genoemd doel niet mogelijk blijkt binnen een redelijke termijn, is verkoper ertoe onvoorwaardelijk verplicht op eerste bij aangetekend schrijven gedaan verzoek van koper van laatstgenoemde te verwerven, zulks ter vrije keuze van verkoper:
1. hetzij de eigendom van het gehele bij deze akte verkochte;
2. hetzij de mede-eigendom van de onverdeelde helft van het bij deze akte verkochte;
zulks tegen een koopprijs gelijk aan de door koper betaalde koopprijs groot drie honderd vijf en twintig euro (€ 325,00) per vierkante meter exclusief eventueel verschuldigde omzetbelasting.
Voor het geval verkoper de mede-eigendom verwerft van de onverdeelde helft van het bij deze akte verkochte als hiervoor onder 2. bedoeld, verleent koper bij deze akte tevens aan verkoper bij deze akte een voorkeursrecht tot koop terzake van de aan koper in eigendom verblijvende onverdeelde helft van het bij deze akte verkochte, eveneens voor de prijs van drie honderd vijf en twintig euro (€ 325,00) per vierkante meter exclusief eventueel verschuldigde omzetbelasting, welk voorkeursrecht tot koop door verkoper moet worden uitgeoefend binnen een periode van drie maanden nadat koper de aan hem verblijvende onverdeelde helft van het bij deze akte verkochte bij aangetekende brief aan verkoper te koop heeft aangeboden."
2.1.14. Medio 2007 schakelde belanghebbende het bureau R in. Dit bureau is gespecialiseerd in (het bemiddelen bij) besluitvorming door gemeenten. R dienden namens Q een verzoek in tot vestiging van een supermarkt op het perceel.
2.1.15. Op 11 juni 2007 werd het perceel door E aan belanghebbende geleverd. Op dezelfde dag werd het perceel door belanghebbende geleverd aan Q.
2.1.16. Op 11 juli 2007 tekende belanghebbende een verklaring waarin hij belooft € 50.000 over te maken aan E "na het verkrijgen van een bouwvergunning via de gemeente G (...) voor de vestiging Q".
2.1.17. Op 12 september 2007 vond een overleg plaats tussen belanghebbende en de gemeente. De door de Gemeente vervaardigde gespreksnotitie vermeldt:
"(...) Dhr. W (stelt dat) hij nog steeds genegen is te verkopen aan N onder voorwaarde dat Q (her)plaatst wordt binnen G.
(...)
(Aan de heer W wordt gevraagd) of Q zich al uitgebreid heeft georiënteerd op het aanwezig zijn van een markt voor hun producten. Hij geeft aan dat ze de beste marketing professional van Europa in dienst hebben dus dat we ons daar geen zorgen over hoeven te maken. Wij hebben toch verzocht om ons een gedegen marktonderzoek te doen toekomen (...).
(...)
Dhr. W zal er zorg voor dragen dat wij dit marktonderzoek krijgen en indien wenselijk kan een vertegenwoordiger van Q deze komen toelichten".
2.1.18. Op 10 oktober 2007 vond wederom een overleg plaats tussen belanghebbende en de Gemeente. Tijdens dit overleg verstrekte belanghebbende aan de gemeente een door Q uitgevoerd marktonderzoek "Analyse foodmarkt G 2007" als ook het jaarrapport 2006/2007.
2.2. De Inspecteur heeft in 2008 bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld, waarin de hiervoor weergegeven onroerendezaaktransacties aan de orde zijn geweest. De bevindingen van dit onderzoek zijn vastgelegd in een rapport van 26 augustus 2008 en hebben geleid tot de volgende correctie:
2.3. Ter zitting is komen vast te staan dat de Gemeente de gevraagde toestemming niet heeft verleend en dat de supermarkt van Q nog steeds niet is gerealiseerd. Q verkeert inmiddels in staat van faillissement. De curator heeft een beroep gedaan op de terugkoopclausule.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
(1) Is het voordeel van € 1.790.903 belast als inkomen uit werk en woning? Zo ja,
(2) Kan ter zake van de terugkoopverplichting geheel of gedeeltelijk een voorziening worden gevormd?
Belanghebbende is van oordeel dat de eerste vraag ontkennend moet worden beantwoord, terwijl de Inspecteur deze vraag bevestigend beantwoordt. Voor het geval de eerste vraag bevestigend beantwoord zou moeten worden, is belanghebbende van oordeel dat hij voor het gehele bedrag van € 1.790.903 een voorziening mag vormen, terwijl de Inspecteur van oordeel is dat, nu belanghebbende op grond van de terugkoopclausule slechts verplicht kan worden tot terugkoop van de helft van het perceel, de voorziening slechts voor maximaal de helft van het bedrag gevormd mag worden. Voorts moet, aldus de Inspecteur, op balansdatum de kans worden ingeschat dat een beroep op de clausule zal worden gedaan, en moet de voorziening met inachtneming van die kans worden opgevoerd. Die kans ligt volgens de Inspecteur onder de 100%.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van het onderzoek ter zitting.
3.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
Ten aanzien van het geschil
4.1. Belanghebbende heeft in bezwaar en beroep gesteld de optieovereenkomst te zijn aangegaan omdat hij zijn autobedrijf naar het perceel wilde verhuizen. Ter zitting heeft hij, desgevraagd, expliciet en bij herhaling, gesteld dat dit oogmerk - het gebruik van het perceel voor zijn onderneming - het enige oogmerk was, dat hem tot het aangaan van de overeenkomst heeft bewogen. De Inspecteur heeft ter zitting het door belanghebbende gestelde exclusieve oogmerk aanvaard.
4.2. Tussen partijen is derhalve niet in geschil dat belanghebbende de optieovereenkomst is aangegaan louter met het oog op de belangen van zijn onderneming. Uit deze feitelijke vaststelling vloeit voort, zoals belanghebbende en de Inspecteur ter zitting hebben erkend, dat de rechten en verplichtingen uit de optieovereenkomst verplicht behoorden tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende.
4.3. In de door hen ingebrachte stukken strijden partijen slechts over de vraag of het door belanghebbende behaalde voordeel aangemerkt kan worden als resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De rechter is verplicht ambtshalve de rechtsgronden te verbeteren of aan te vullen. Het Hof treedt dan ook met zijn hiervoor gegeven oordeel, dat de rechten en verplichtingen uit de optieovereenkomst tot het ondernemingsvermogen behoren, niet buiten de - aan partijen voorbehouden - rechtsstrijd. Het oordeel vloeit immers noodzakelijkerwijs voort uit de door partijen gestelde feiten. Het Hof respecteert de rechtsstrijd, te weten of het door belanghebbende behaalde voordeel belastbaar is als inkomen uit werk en woning, maar verbetert de door partijen aangevoerde rechtsgronden.
4.4. De vraag rijst evenwel, of de rechten en verplichtingen uit de optieovereenkomst niet op enig moment naar het privévermogen van belanghebbende zijn overgegaan. De optieovereenkomst bevatte een uitoefentermijn van 16 weken en expireerde derhalve op 23 mei 2005. Weliswaar bevatte de overeenkomst de mogelijkheid deze termijn te verlengen, maar deze mogelijkheid gold slechts indien en voor zover belanghebbende meer tijd nodig zou hebben om de Gemeente te bewegen hem toestemming te verlenen zijn autobedrijf op het perceel te vestigen, en ook die tijd was verstreken. Begin maart 2005 was al duidelijk dat de Gemeente deze toestemming niet zou verlenen. Belanghebbende heeft toen aan E medegedeeld dat hij de zaak niet rond kreeg, waarna, op verzoek van E, zij de hierboven in 2.1.7 weergegeven nieuwe afspraak hebben gemaakt.
4.5. Vermogensbestanddelen die tot het ondernemingsvermogen behoren kunnen slechts naar privé worden overgebracht indien bijzondere omstandigheden zulks rechtvaardigen. Onder omstandigheden vindt verplicht sfeerovergang plaats, namelijk indien een ingrijpende functiewijziging plaatsvindt als gevolg waarvan het vermogensbestanddeel uitsluitend het privébelang van de belastingplichtige dient.
4.6. Het Hof ziet zich aldus gesteld voor de vraag of de nieuwe afspraak slechts een wijziging inhield van de bestaande, tot het ondernemingsvermogen behorende, optieovereenkomst, dan wel een geheel nieuwe overeenkomst vormde. In het eerste geval dient de vraag te worden beantwoord of sfeerovergang naar privé gerechtvaardigd of geboden was; in het tweede geval komt men aan die vraag niet toe, omdat de nieuwe overeenkomst nooit tot het ondernemingsvermogen heeft behoord.
4.7. Het Hof is van oordeel dat de op 31 januari 2005 gesloten optieovereenkomst, op grond van haar bewoordingen, is geëxpireerd, hetzij op het moment dat belanghebbende terugkeerde naar E en hem te kennen gaf de zaak niet rond te krijgen, hetzij na ommekomst van de 16 weken, dus op 23 mei 2005. Vervolgens hebben belanghebbende en E een nieuwe overeenkomst gesloten, die geen enkele band had met de onderneming van belanghebbende. De rechten en verplichtingen uit deze nieuwe overeenkomst behoorden dan ook verplicht tot het privévermogen van belanghebbende. Volledigheidshalve merkt het Hof op, dat indien ten aanzien van deze nieuwe overeenkomst sprake zou zijn van keuzevermogen, belanghebbende, gezien zijn in deze procedure ingenomen standpunt, kennelijk gekozen heeft de overeenkomst als privévermogen te behandelen. Van belang is daarbij, dat hij de (rechten uit de) optieovereenkomst niet in de fiscale balans van zijn onderneming heeft opgenomen.
4.8. Het Hof overweegt ten overvloede dat, indien geoordeeld zou moeten worden dat niet een nieuwe overeenkomst werd gesloten, maar de bestaande optieovereenkomst, in gewijzigde vorm, is blijven voortbestaan, de wijzigingen in die overeenkomst zodanig fundamenteel waren, dat het belanghebbende vrijstond, zo hij daartoe niet verplicht was, de overeenkomst over te brengen naar privé. Het belang voor zijn onderneming was bij de wijziging volledig verdwenen, terwijl evenmin aannemelijk was dat dit belang in de toekomst zou herleven. Partijen hebben ermee ingestemd, dat aangenomen mag worden dat tussen het moment van aangaan van de optieovereenkomst en de overgang naar privé, geen waardeontwikkeling heeft plaatsgevonden.
4.9. De rechten en verplichtingen uit de optieovereenkomst behoorden derhalve nadat belanghebbende en E de nieuwe afspraken hadden gemaakt, tot het privévermogen van belanghebbende. Het door belanghebbende behaalde voordeel vormt derhalve geen winst uit onderneming, zodat de vraag rijst of het voordeel, zoals de Inspecteur verdedigt, behoort tot het resultaat uit overige werkzaamheden.
4.10. Iedere verkoop van een onroerende zaak gaat gepaard met werkzaamheden. De omvang van die werkzaamheden kan gering zijn (bijvoorbeeld in een hoogconjunctuur waarin de zaken snel en makkelijk worden verkocht), dan wel omvangrijk (bijvoorbeeld in een stagnerende markt, waarin de zaak langdurig onder de aandacht van het publiek moet worden gehouden). Niettemin geldt als uitgangspunt dat het door een particulier bij de vervreemding van een vermogensbestanddeel behaalde voordeel niet belast wordt als resultaat uit overige werkzaamheden. De achterliggende gedachte is, dat het noodzakelijke causale verband tussen de werkzaamheden en het behaalde voordeel ontbreekt: de onroerende zaak is voor een bepaald bedrag gekocht, de markt en de inflatie hebben vervolgens hun werk gedaan, en het behaalde voordeel (of het geleden verlies) bij een latere verkoop is het resultaat van dát werk, niet van werk van de belastingplichtige. De verkoopopbrengst vormt in een dergelijke situatie niet méér dan de realisatie van de waarde van de zaak, niet de creatie van die waarde. De transactie ligt dus geheel in de vermogenssfeer en het resultaat is als zodanig (in box 1) niet belastbaar.
4.11. Kenmerkend voor dergelijke onbelaste vermogenstransacties, is dat het economische belang bij het vermogensbestanddeel bij de belastingplichtige rust. Hij draagt het risico van waardemutaties, zowel stijgingen als dalingen. Zijn fortuin gaat op en neer met de golven van de markt.
4.12. De hierboven weergegeven redenering houdt op, indien een belastingplichtige zodanige werkzaamheden verricht dat een relevant causaal verband ontstaat tussen het behaalde voordeel en de door hem verrichte werkzaamheden. Daartoe is volgens vaste jurisprudentie allereerst vereist dat de belastingplichtige de zaak kocht met het doel om deze, voor een hoger bedrag, te verkopen (oogmerkvereiste). Daarnaast worden eisen gesteld aan de aard en de omvang van de door hem verrichte werkzaamheden (arbeidsvereiste). Deze werkzaamheden zijn slechts relevant indien zij, algemeen geformuleerd, meer behelzen dan arbeid die past bij normaal vermogensbeheer.
4.13. Ten eerste kan de belastingplichtige, in plaats van passief de waardeontwikkeling aan de markt over te laten, actief ingrijpen en ervoor zorgen dat de zaak meer waard wordt. Deze werkzaamheden kunnen arbeidsintensief zijn (bijvoorbeeld de verbouwing van een pand tot appartementen), maar ook het enkele schrijven van een brief, bijvoorbeeld om de gemeente te bewegen tot een bestemmingswijziging, kan voldoende zijn. Wel is vereist dat het behaalde voordeel zijn verklaring vindt in de verrichte werkzaamheden (HR 6 juni 2001, nr. 36.216, LJN AB1974, BNB 2001/346*; HR 3 mei 2002, 36.984, LJN AE2260, BNB 2002/219*).
4.14. Ten tweede kan de belastingplichtige, zonder dat fysieke arbeid zichtbaar is, het risico van de markt uitschakelen, en wel zodanig dat voor hem slechts een kans op voordeel bestaat, terwijl hij het risico van een vermogensverlies weet uit te schakelen. Die situatie kan zich voordoen, indien hij beschikt over speciale kennis; kennis waarover andere marktpartijen niet beschikken; voorkennis. Dit kan door het inschakelen van een netwerk van relaties; maar het kan ook op andere wijze.
4.15. Met betrekking tot het oogmerkvereiste oordeelt het Hof als volgt. Het oogmerk van belanghebbende moet niet getoetst worden naar het moment dat hij de 'oude' optieovereenkomst aanging. Op dat moment was zijn oogmerk gericht op het verwerven van het perceel voor zichzelf, om het perceel voor zijn autohandel te gebruiken. Het vereiste oogmerk ontbrak dus op dat moment. Maar toen dat eigen gebruik niet haalbaar was, en belanghebbende terugging naar E en vervolgens een nieuwe afspraak maakte, ontstond een fundamenteel andere situatie. Belanghebbende heeft uiteindelijk op grond van die nieuwe afspraak het perceel kunnen kopen en ook gekocht. Daarom gaat het erom, wat hij bij het maken van die nieuwe afspraak voor ogen had.
4.16. De essentie van de nieuwe afspraak was: belanghebbende zou een nieuwe koper vinden, en als hij die gevonden had, zou hij het perceel van E kopen voor € 1,1 miljoen. Belanghebbende zou vervolgens - dat volgt uit de aard van de afspraak - het perceel aan de nieuwe koper doorverkopen. Dat is dus wat belanghebbende voor ogen moet hebben gestaan: het perceel kopen en dan met winst doorverkopen. Daarover bestaat, naar het oordeel van het Hof, geen redelijke twijfel. Aan het oogmerkvereiste is derhalve voldaan.
4.17. Voor wat betreft het arbeidsvereiste stelt de Inspecteur dat beide - hiervóór in 4.13 en 4.14 vermelde - varianten zich hier voordoen. Hij wijst erop dat belanghebbende zich actief heeft ingezet om de bestemming van het perceel te wijzigen; hij vindt daarnaast dat belanghebbende een expert is op het gebied van onroerend goed, en meent dat hij beschikt over een ruim netwerk van relaties die hem hebben bijgestaan. Daarnaast wijst hij erop dat belanghebbende in het geheel geen vermogensrisico heeft gedragen. Belanghebbende kreeg de optie om niet; vond hij een koper die een hoger bedrag wilde betalen dan de € 1,1 miljoen, dan kon hij de winst realiseren, maar lukte dat niet, dan leed hij geen verlies. Belanghebbende had alleen kans op voordeel, zo stelt de Inspecteur, en geen kans op nadeel. Hij was niet eigenaar van het perceel, maar had alleen het recht het te kopen. Voor belanghebbende was het een spel zonder 'nieten'.
4.18. Het Hof verwerpt het standpunt van de Inspecteur dat belanghebbendes pogingen een bestemmingswijziging tot stand te brengen, relevante werkzaamheden zouden opleveren. Deze pogingen hebben tot niets geleid. De bestemmingswijziging is niet tot stand gekomen en niet aannemelijk is geworden dat die binnenkort tot stand gekomen zou zijn. Het behaalde voordeel vindt aldus niet zijn verklaring in deze werkzaamheden.
4.19. Het Hof verwerpt eveneens het standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende over een bijzondere kennis van de onroerend goedmarkt beschikte. De door de Inspecteur aangevoerde omstandigheden zijn onvoldoende om die conclusie te rechtvaardigen. Evenmin vormt de omstandigheid dat belanghebbende langdurig met de verkoop is bezig geweest, en telkens nieuwe gegadigden voor aankoop heeft gezocht, relevante arbeid. Het Hof sluit zich op dit punt aan bij hetgeen de Rechtbank heeft overwogen (onderdeel 2.13 van haar uitspraak).
4.20. Niettemin is het Hof van oordeel dat aan het arbeidsvereiste is voldaan. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende een ervaren zakenman is en dat hem, toen hij de nieuwe afspraak maakte, duidelijk was dat hij in staat zou zijn een aanzienlijk voordeel te behalen zonder dat hij daarbij enig risico liep. Weliswaar kocht belanghebbende op 30 mei 2007 het perceel van E, en verkocht hij het pas een week later, op 7 juni 2007 aan Q (met levering en betaling op 11 juni 2007), zodat belanghebbende, strikt genomen, in de periode tussen aankoop en doorverkoop/betaling, een bepaald risico liep, maar het Hof acht de kans dat Q niet zou kopen en/of afnemen en/of betalen verwaarloosbaar. Toen belanghebbende derhalve de koopoptie uitoefende, en op 7 juni 2007 het perceel van E kocht, wist hij met zekerheid dat hij het voor een aanzienlijk hoger bedrag aan Q zou doorverkopen.
4.21. Nu de verwerving van de optie belanghebbende slechts kans op voordeel en geen kans op nadeel bood en hem, toen hij van de optie gebruik maakte, bekend was dat hij een aanzienlijk voordeel kon behalen, is niet van belang of zijn ervaring, deskundigheid en relaties bij het behalen van het voordeel een rol van overwegende betekenis hebben gespeeld. Het enkel aangaan van de optie en zoeken van een koper om ten slotte met winst door te verkopen vormt dan voldoende arbeid (HR 16 januari 1985, nr. 22.753, BNB 1985/199*). Belanghebbendes positie is in dat geval vergelijkbaar met die van een bemiddelaar die tegen beloning werkt, zonder risico te lopen bij de transactie. Er is sprake van arbeid van de hiervoor, onder 4.14, bedoelde soort.
4.22. Tegen het voorgaande zou kunnen worden ingebracht dat de zekerheid van een door belanghebbende te behalen voordeel in het onderhavige geval werd ondermijnd door de terugkoopclausule. Belanghebbende wist bij het aangaan van de overeenkomst met Q, dat als deze de clausule zou inroepen, het behaalde voordeel ongedaan gemaakt zou worden en dat het perceel naar hem zou terugkeren. Belanghebbende zou dan "blijven zitten" met een stuk grond, dat hij wellicht niet (wederom) met winst zou kunnen verkopen. Het Hof verwerpt evenwel deze redenering.
4.23. Ten eerste doet de terugkoopclausule in de verkoopovereenkomst met Q niet af aan de omstandigheid, dat de optieovereenkomst met E belanghebbende slechts een kans op voordeel bood. Ten tweede leidt het inroepen van de terugkoopclausule in het onderhavige geval niet tot het volledig ongedaan maken van het voordeel. De formulering van de terugkoopclausule in de akte van levering van 11 juli 2007 wijkt af van die in de koopovereenkomst van 7 juni 2007. Partijen hebben kennelijk in de periode gelegen tussen het aangaan van de koopovereenkomst en de akte van levering de inhoud van de tussen hen te gelden terugkoopclausule nader bepaald of gepreciseerd. De formulering in de notarieel verleden akte van levering vervangt de eerdere formulering in de koopovereenkomst. De definitieve versie van de terugkoopclausule geeft belanghebbende (de "verkoper") de verplichting hetzij het gehele perceel terug te kopen, hetzij, in mede-eigendom, "slechts" de helft daarvan. In dat laatste geval wordt de terugkoopprijs op de helft van de betaalde koopsom gesteld, en wordt dus het door belanghebbende behaalde voordeel (slechts) voor de helft teruggedraaid. Aldus bestond toen belanghebbende van de optie gebruik maakte de zekerheid op een aanzienlijk voordeel van ten minste de helft van de bij verkoop aan Q behaalde winst.
4.24. De Inspecteur heeft dus gelijk voor wat betreft de eerste vraag. Daarom moet nu de tweede vraag worden beantwoord.
4.25. Belanghebbende stelt subsidiair dat de terugkoopclausule rechtvaardigt dat hij voor het gehele bedrag van het transactievoordeel een voorziening mag vormen. Indien de clausule wordt ingeroepen, is hij, zo stelt hij, immers verplicht het perceel terug te kopen voor het bedrag dat hij daarvoor ontving. In dat geval wordt het gehele door hem behaalde voordeel ongedaan gemaakt.
4.26. De Inspecteur stelt primair dat in het geheel geen voorziening kan worden gevormd, omdat de terugkoopclausule niet is ingeroepen. Subsidiair stelt hij dat de voorziening slechts voor maximaal de helft van het transactievoordeel mag worden gevormd, omdat de verplichting tot terugkoop slechts voor de helft bestaat.
4.27. Hoewel belanghebbende stelt een voorziening te willen vormen, doet hij in wezen, met hetgeen hij aanvoert, een beroep op het voorzichtigheidsbeginsel van goed koopmansgebruik.
4.28. De Hoge Raad overwoog in een vergelijkbare situatie als volgt (HR 13 oktober 2006, nr. 42.602, LJN AY9985, BNB 2007/10*):
"In het algemeen moet worden aangenomen dat de opbrengst van een in het kader van een onderneming verrichte levering of een dienst naar goed koopmansgebruik tot uitdrukking dient te worden gebracht uiterlijk op het moment waarop de levering of de dienst ten uitvoer is gebracht (HR 18 december 1991, nr. 26674, BNB 1992/181). Van deze regel kan echter worden afgeweken indien aan de ontvangen tegenprestatie onzekerheden zijn verbonden van zodanige aard, dat uitstel van winstneming in overeenstemming is met de voorzichtigheid die aan de winstbepaling volgens goed koopmansgebruik inherent is (vgl. HR 17 januari 1990, nr. 24 948, BNB 1990/75). In een geval als het onderhavige is daarvan sprake indien er per ultimo van het (boek)jaar een redelijke kans is dat de koper zich met succes zal gaan beroepen op zijn recht het project terug over te dragen."
4.29. Voor de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid zijn volgens artikel 3.95 van de Wet IB 2001, voor zover hier van belang, de regels zoals die gelden voor de bepaling van winst uit onderneming van overeenkomstige toepassing. Op grond van voornoemd arrest kon belanghebbende derhalve winstneming uitstellen, indien en zolang een redelijke kans bleef bestaan dat Q zich met succes op de terugkoopclausule zou beroepen.
4.30. Gelet op het feit, dat de Gemeente zich van meet af aan op het standpunt heeft gesteld dat het perceel niet bestemd was voor de vestiging van detailhandel, bestond, naar het oordeel van het Hof, de reële kans dat Q nimmer toestemming zou krijgen een supermarkt op het perceel te vestigen. Aldus bestond, bezien naar de feiten en omstandigheden per ultimo 2007, de redelijke kans dat Q zich met succes op de terugkoopclausule zou beroepen.
4.31. Belanghebbende kan derhalve winstneming uitstellen.
4.32. Het uitstel geldt echter slechts voor de helft van het door belanghebbende behaalde transactievoordeel. De terugkoopverplichting bestaat immers voor de helft van het perceel. Voor de andere helft bestaat, indien Q een beroep op de terugkoopverplichting van belanghebbende doet, een terugkooprecht. Het staat belanghebbende vrij om daar al dan niet gebruik van te maken. Hij heeft voor die helft dus keuzevrijheid de transactie terug te draaien (en het behaalde voordeel kwijt te raken), of in stand te laten (en het voordeel te behouden). Die keuzevrijheid belet uitstel van winstneming; het voorzichtigheidsbeginsel vormt daartoe geen reden. Bijzondere omstandigheden zouden een ruimer uitstel kunnen rechtvaardigen. Te denken valt aan een situatie waarin, hoewel contractueel slechts verplicht tot terugname van de helft van het perceel, belanghebbende redelijkerwijs gehouden is - om bedrijfseconomische of andere redenen - het gehele perceel terug te nemen. Belanghebbende dient zulks te stellen en aannemelijk te maken. Dat laatste heeft hij in elk geval niet gedaan.
4.33. Belanghebbende kan voor de "belaste helft" evenmin een voorziening vormen, nu daarvoor geen verplichting tot terugkoop of terugbetaling op hem rust.
4.34. Het Hof merkt ten overvloede nog het volgende op. De Inspecteur heeft gesteld dat de kans dat Q de terugkoopclausule zou inroepen beneden de 100% ligt, en dat bijgevolg de omvang van de voorziening eveneens beneden de 100% (van de terugbetalingsverplichting) ligt. Deze stelling behoeft geen behandeling. Belanghebbende kan immers winstneming uitstellen op grond van het voorzichtigheidsbeginsel van goed koopmansgebruik; aan de vraag of hij een voorziening kan vormen komt men niet toe.
4.35. Uit het voorgaande volgt, dat het gelijk deels aan de Inspecteur is. Het hoger beroep is gegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd. Ook de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur moet worden vernietigd, nu belanghebbende immers voor de helft van het door hem behaalde voordeel winstneming mag uitstellen. Belanghebbendes inkomen uit werk en woning moet derhalve worden vastgesteld op € 1.747.108 minus (€ 1.790.903/2) is: € 851.656.
Ten aanzien van de proceskosten
4.36. Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep slechts deels gegrond is, en belanghebbende genoodzaakt is geweest verweer te voeren, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Naar het oordeel van het Hof rechtvaardigt de zwaarte van de zaak een factor 1,5.
4.37. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 1.311.
8. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de proceskostenvergoeding en het griffierecht;
- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 851.656 onder handhaving van de overige elementen van het inkomen;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.311, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 6 oktober 2011 door W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, T.A. Gladpootjes en A.C.J. Viersen, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.