Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 10/00023
Schriftelijke uitspraak op het
hoger beroep van de heer X te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 14 december 2009, nummer AWB 07/1322, in het geding tussen
belanghebbende
en
de Inspecteur van de Belastingdienst/Limburg van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te melden aanslag.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 154.455 (hierna: de aanslag). Bij de aanslagregeling is belanghebbende bij afzonderlijke beschikking fl. 3.048 heffingsrente in rekening gebracht.
Belanghebbende is tegen de aanslag en de heffingsrentebeschikking in bezwaar gekomen. Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbende op grond van termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard in zijn bezwaar en, vervolgens ambtshalve beslissend, de aanslag en de heffingsrentebeschikking gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van de uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank een griffierecht geheven van
€ 39.
Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van nihil, het verlies over 1998 vastgesteld op fl. 499.517,-, de beschikking heffingsrente vernietigd met vaststelling van de heffingsrente op nihil, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 373 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 39 aan deze vergoedt.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 110. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 12 april 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn tegelijkertijd behandeld de zaken die bij het Hof zijn geregistreerd onder de kenmerken 10/00024 (A), 10/00025 tot en met 10/00030 (B) en 10/00031 tot en met 10/00036 (C). De Inspecteur heeft ter zitting, desgevraagd door de voorzitter, verklaard dat de in de aanhef van zijn verweerschrift vermelde zaak met rechtbanknummer 07/1315 niet tot de te behandelen zaken behoort en dat het in totaal gaat om 14 zaken.
1.5. Ter zitting zijn verschenen belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Belanghebbende heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een medische verklaring betreffende de heer
A overgelegd.
1.7. Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting gesloten, onder aankondiging van een schriftelijke uitspraak op een termijn van 6 weken.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. In het onderhavige jaar exploiteerden X (hierna: de zoon) en A (hierna: de vader) twee pizzeria's, genaamd C en B, beide gevestigd aan D-straat in Y (hierna: de pizzeria's). De ondernemingen werden gedreven in de vorm van afzonderlijke vennootschappen onder firma (vof). De zoon was gerechtigd tot 60% van de winst van de vennootschappen onder firma en de vader tot 40%. Beide pizzeria's waren 7 dagen per week geopend van 11.00 uur tot 23.00 uur.
2.2. Tijdens een waarneming ter plaatse op zaterdag 28 september 1996 omstreeks 18.00 uur zijn 15 personen werkend aangetroffen bij de pizzeria's.
Voorts is geconstateerd dat twee personen uit de keuken van de pizzeria's zijn weggelopen, nadat om identiteitsbewijzen was gevraagd. Tijdens de waarneming werd meegedeeld dat in totaal 20 personen in loondienst waren.
2.3. Op 12 en 15 december 1998 is bij de pizzeria's opnieuw een waarneming ter plaatse uitgevoerd. Daarbij bleek onder meer dat de inhoud van de zogenoemde Z-registers wel werd geprint maar dat de prints niet werden bewaard. Ook kasrollen en uitslagen van dagtotalen werden niet bewaard. Aan de verplichtingen, voortvloeiende uit artikel 28, lid 1, letter f, van de Wet op de loonbelasting 1964 was niet voldaan. Op 15 december 1998 is persoonlijk aan de B en de C, in de persoon van firmant X, een "waarschuwing verplichtingen identificatieplicht" uitgereikt.
2.4. Het betreffende stuk luidt als volgt.
"Onlangs hebben wij bij uw bedrijf een waarneming ter plaatse uitgevoerd. Daarbij bleek ons dat u niet voldeed aan de verplichtingen van artikel 28, lid 1, letter f, van de Wet op de loonbelasting 1964. Daarin is vastgelegd dat u verplicht bent de identiteit van uw werknemers vast te stellen aan de hand van een document als bedoeld in artikel 1 van Pro de Wet op de identificatieplicht, alsmede aard, nummer en afschrift op te nemen in de loonadministratie.
Hierdoor bent u in principe reeds strafbaar op grond van artikel 68 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
Tijdens een vervolgbezoek is gebleken dat u zich nog steeds niet aan deze verplichtingen houdt. Bij deze volgt derhalve een laatste waarschuwing.
Ik wijs u erop dat ik binnenkort wederom zal controleren of u zich aan deze verplichtingen houdt. Bij deze volgt derhalve een laatste waarschuwing.
Ik wijs er erop dat ik binnenkort wederom zal controleren of u zich aan deze verplichtingen houdt. Als daarbij blijkt dat dat dit niet het geval is, kan tot strafrechtelijke vervolging worden overgegaan. Ook kan dit gevolgen hebben ten aanzien van de verdeling van de bewijslast bij eventuele fiscale procedures."
2.5. Tevens is op 15 december 1998 aan de B en de C een "waarschuwing bewaarplicht" uitgereikt. Dat stuk luidt als volgt.
"Heden hebben wij bij uw bedrijf een waarneming ter plaatse uitgevoerd.
Daarbij bleek ons dat u niet alle administratieve vastleggingen hebt bewaard. Dit bent u volgens artikel 52 van Pro de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) wel verplicht.
Wij hebben geconstateerd dat in ieder geval de volgende delen van de administratie ontbreken:
- Z-stroken,
- Omzettenbriefjes van pa aan zoon en/of vice versa,
- Uitgaaf C ? ontvangst Pizzeria en vice versa.
Hierdoor bent u strafbaar op grond van artikel 68 van Pro de AWR. Wij volstaan in dit geval met een waarschuwing en wijzen u erop dat u vanaf heden aan de genoemde verplichtingen moet voldoen.
Tot slot willen wij u er nog op wijzen dat binnenkort gecontroleerd zal worden of u zich aan deze verplichtingen houdt. Als daarbij blijkt dat dit niet het geval is, kan tot strafrechtelijke vervolging worden overgegaan.
Ook kan dit tot gevolg hebben dat bij fiscale procedures de bewijslast bij u komt te liggen."
2.6. Op 14 september 1999 is door de Fiod een strafrechtelijk onderzoek afgesloten tegen een groothandel in Italiaanse levensmiddelen, genaamd E B.V. (hierna: de groothandel). Tijdens dit strafrechtelijk onderzoek is onder meer gebleken dat de B en de C een gedeelte van de benodigde producten inkochten bij de groothandel en dat van die inkopen, op verzoek van de B en de C, slechts de helft op naam van hen werd gefactureerd en de andere helft contant werd afgerekend.
2.7. Naar aanleiding van de bevindingen bij de groothandel, is (uiteindelijk) een strafrechtelijk onderzoek ingesteld door de Fiod bij de B en de C. Van dit onderzoek is een proces-verbaal opgemaakt, waarin de volgende bedragen zijn vermeld als minimaal verzwegen omzet:
Verzwegen omzet B C
1996 FL 115.704 Fl 92.136
1997 Fl 102.099 Fl 91.546
1998 FL 100.592 Fl 89.699
1999 Fl 92.156
Naar aanleiding van de bevindingen van de Fiod zijn naheffingsaanslagen loonbelasting opgelegd tot de navolgende bedragen, die zijn berekend naar een anoniementarief van 187%:
Naheffingsaanslagen LB B C
1996 Fl 216.366 Fl 172.294
1997 Fl 190.925 Fl 171.191
1998 Fl 188.107 Fl 167.737
1999 Fl 172.331
Daarnaast zijn tot de navolgende bedragen naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd naar het verlaagde tarief van 6%:
Naheffingsaanslagen OB B C
1996 Fl 6.547 Fl 5.215
1997 Fl 5.779 Fl 5.181
1998 Fl 5.693 Fl 5.077
1999 Fl 5.216
2.8. Bij voormelde naheffingsaanslagen zijn, aldus de brief d.d. 10 januari 2002 van de Inspecteur aan de B en de C naar aanleiding van het Fiod onderzoek, achtereenvolgens als uitgangspunten in aanmerking genomen dat er sprake is van netto betalingen, dat de (netto) betalingen anoniem zijn, dat er premie Ziekenfondswet is verschuldigd en dat de naheffing 1996 ook op het tabeltarief is gebaseerd.
2.9. De Inspecteur heeft op grond van vorenstaande bevindingen een winstcorrectie berekend met toepassing van cijfers van het bedrijfschap Horeca en Catering inzake de gemiddelde inkoop/brutowinstverhouding bij restaurants. Voor beide pizzeria's gezamenlijk resulteert dit in een winstcorrectie van NLG 129.398. Bij belanghebbende is op grond hiervan een winst- en inkomenscorrectie van NLG 50.000 toegepast.
3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1. In hoger beroep is in geschil het antwoord op de vraag of de beschikking verlies terecht en op het juiste bedrag is vastgesteld. Belanghebbende beantwoordt die vraag, naar het Hof begrijpt, ontkennend, de Inspecteur beantwoordt die vraag bevestigend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Belanghebbende heeft ter zitting aanvullend gesteld dat de waarschuwing, vereist voor omkering van de bewijslast, niet is uitgegaan. De Inspecteur heeft ter zitting aanvullend gesteld dat de omkering van de bewijslast ook voortvloeit uit het niet doen van de vereiste aangifte.
3.3. Belanghebbende heeft in de onderhavige zaak in hoger beroep geen conclusie genomen.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden voor de beslissing
Vooraf en ambtshalve
4.1. De Rechtbank heeft, na terecht te hebben overwogen dat de Inspecteur belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard in zijn bezwaar en na in verband daarmee de uitspraak op bezwaar te hebben vernietigd, de zaak niet teruggewezen naar de Inspecteur. Met toepassing van artikel 8:72, vierde lid van de Algemene wet bestuursrecht heeft de Rechtbank zelf in de zaak voorzien. Het Hof acht dit een juiste beslissing van de Rechtbank.
Na vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur heeft de Rechtbank de aanslag verminderd, zonder belanghebbende eerst alsnog ontvankelijk te hebben verklaard in zijn bezwaar. Reeds hierom dient de uitspraak van de Rechtbank te worden vernietigd.
Ten aanzien van het geschil
4.2. Met betrekking tot administratie heeft de Rechtbank het volgende overwogen:
"De rechtbank heeft bij haar uitspraken van heden in de zaken met procedurenummers 07/1316 tot en met 07/1321 welke uitspraken bij deze uitspraak zijn gevoegd, voor de naheffing van loonbelasting bij C en B, geoordeeld dat de administratie niet als grondslag voor de omzetberekeningen kan dienen en dat meer omzet moet zijn gerealiseerd dan is verantwoord. Hetgeen daar is overwogen geldt evenzeer voor de inkomstenbelasting.
Artikel 52 AWR Pro (Algemene wet inzake rijksbelastingen, Hof)bepaalt dat ondernemers gehouden zijn van alles betreffende het bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren, dat te allen tijde de rechten en verplichtingen daaruit duidelijk blijken. Belanghebbende heeft niet de administratie gevoerd waartoe hij verplicht was.
Artikel 27e AWR bepaalt dat de rechtbank alsdan het beroep ongegrond moet verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Met enkel het weerspreken van hetgeen is geconstateerd heeft belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank niet het bewijs geleverd dat en in hoeverre de uitspraak onjuist is."
4.3. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank terecht en op juiste gronden heeft beslist als hiervoor is weergegeven in 4.2.
4.4. In zijn motivering van het hoger beroep bestrijdt belanghebbende dat "de administratie van de onderneming niet voldoet aan de eisen genoemd in artikel 52 AWR Pro". Deze stelling heeft belanghebbende in hoger beroep niet nader onderbouwd. Deze stelling brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Aan de hand van de door hem gestelde feiten en omstandigheden heeft de Inspecteur in voldoende mate aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in het in geschil zijnde jaar niet heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 52 AWR Pro.
4.5. Met betrekking tot de aanslag heeft de Rechtbank het volgende overwogen:
"De rechtbank dient te beoordelen of de onderhavige aanslag berust op een redelijke schatting van de inspecteur.
De inspecteur heeft bij beide vennoten een winstcorrectie toegepast van ƒ 50.000. In zijn verweerschrift onderbouwt hij deze winstcorrecties door toepassing van cijfers van het bedrijfschap Horeca en Catering. Aldus berekent de inspecteur een winstcorrectie van ƒ 68.403 voor B en ƒ 60.995 voor C, totaal derhalve ƒ 129.398. Gelet op deze onderbouwing acht de rechtbank een winstcorrectie van in totaal ƒ 100.000 niet onredelijk.
Nu belanghebbende echter ingevolge de overeenkomsten van de vennootschappen onder firma gerechtigd was tot 60% van de winst van beide pizzeria's, acht de rechtbank een gelijke verdeling van de winstcorrectie over beide vennoten wel onredelijk. De rechtbank zal de winstcorrectie bij belanghebbende dan ook aanpassen naar 60% van ƒ 100.000 zijnde ƒ 60.000.
Daarbij is nog geen rekening gehouden met de naheffingsaanslagen loonbelasting. Naar het oordeel van de rechtbank brengt goed koopmansgebruik mee dat belanghebbende ten laste van de winst van het jaar 1998 een voorziening mag vormen voor de over de jaren 1996 tot en met 1998 meer verschuldigde loonbelasting die samenhangt met de zwart uitbetaalde nettolonen. De inspecteur heeft dat ook ter zitting erkend en gemachtigde heeft desgevraagd aangegeven deze voorziening ook daadwerkelijk te willen vormen in het onderhavige jaar. De totale naheffing loonbelasting over 1996 tot en met 1998 voor beide pizzeria's beliep ƒ 1.106.620, dus ten laste van de winst van belanghebbende kan tot 60% van dat bedrag, derhalve tot ƒ 663.972, een voorziening worden gevormd.
Nu de aanslag is opgelegd naar een positief belastbaar inkomen, ligt daarin besloten de beschikking dat het verlies over 1998 nihil bedraagt (vergelijk: Hoge Raad 16 december 2005, nr. 41 587, gepubliceerd op rechtspraak.nl, LJN: AU8169). De onder 2.6 vermelde winstcorrectie (dat is de aanpassing van de winstcorrectie met fl. 10.000,-- tot fl. 60.000, Hof)en de vorming van de onder 2.7 vermelde voorziening (dat is de voorziening van fl. 663.972, Hof)resulteren in een negatief inkomen van ƒ 154.455 plus ƒ 10.000 winstcorrectie min ƒ 663.972 voorziening loonbelasting of ƒ 499.517. De rechtbank zal het verlies op dat bedrag vaststellen."
4.6. Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank terecht en op de juiste gronden, zoals weergegeven in 4.5, welke het Hof tot de zijne maakt, het verlies heeft vastgesteld op ƒ 499.517.
4.7. In zijn brief van 26 februari 2010 aan het Hof heeft belanghebbende, ter bestrijding van de winstcorrectie, alleen gesteld dat niet meer is omgezet dan in de administratie is verantwoord, eveneens zonder nadere onderbouwing. Deze stelling brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet doen blijken dat en in hoeverre de winstcorrectie onjuist is. Het Hof is verder van oordeel dat deze correctie, zoals vastgesteld door de Rechtbank, berust op een redelijke schatting.
4.8. Belanghebbende heeft ter zitting, veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat door haar niet is voldaan aan het bepaalde in artikel 52 AWR Pro en ter afwering van de omkering van de bewijslast als gevolg daarvan, gesteld dat de waarschuwing vereist voor omkering van de bewijslast, niet is uitgegaan. Het Hof merkt hierover op dat in het geval van schending van het bepaalde in artikel 52 AWR Pro, anders dan belanghebbende meent, een voorafgaande kennisgeving in het algemeen geen voorwaarde is voor omkering en verzwaring van de bewijslast. Een dergelijke kennisgeving kan een rol spelen waar het gaat om de nakoming van specifiek door de Inspecteur gestelde eisen, maar deze uitzondering doet zich naar het oordeel van het Hof niet voor bij een zo grove schending van de administratieplicht als waarvan hier sprake is. Belanghebbende moet zich van deze schending bewust zijn geweest. De aanvullende stelling van de Inspecteur dat niet de vereiste aangifte is gedaan behoeft in verband hiermee niet te worden beoordeeld. Belanghebbende is naar het oordeel van het Hof niet in zijn verdediging geschaad doordat hem, mogelijk eerst in een laat stadium, duidelijk is geworden dat de in geschil zijnde aanslag mede berust op een omkering en verzwaring van de bewijslast.
Conclusie
4.9. Gelet op al het vorenstaande moet de in geschil zijnde vraag bevestigend worden beantwoord. Het hoger beroep is gegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd.
Ten aanzien van de griffierechten
4.10. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 110 te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.11. Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb. Het Hof stelt deze tegemoetkoming in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof op 2 punten x € 437 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 874.
4.12. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten
- verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond
- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur
- verklaart het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag en de beschikking heffingsrente alsnog ontvankelijk
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van nihil
- stelt het verlies over 1998 vast op fl. 499.517,- (€ 226.671)
- vernietigt de beschikking heffingsrente
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 110 vergoedt en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 874.
Aldus gedaan op 30 september 2011 door M. van Dun, voorzitter, J.W.J. Huige en J.G. Verseput, in tegenwoordigheid van P.H.A. Calis, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.