Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 11/00029
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer X
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 15 december 2010, nummer AWB 10/2019, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, hierna: de Inspecteur
betreffende na te noemen navorderingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.H37 voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning naar een bedrag van € 45.025, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang naar een bedrag van € 320.800 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de navorderingsaanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41.
Bij uitspraak van 15 december 2010 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 111.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 21 juni 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Te dezer zitting is gelijktijdig behandeld het hoger beroep onder nummer 11/00030 van A B.V.
1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de vier bij deze pleitnota behorende bijlagen.
1.6. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof belanghebbende verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en onder hem berustende stukken in te zenden, aan welk verzoek hij heeft voldaan.
1.7. Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens bij brief van 24 augustus 2011 aan partijen medegedeeld het onderzoek te sluiten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.
1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
2.1. Ter zake van de aanslagen inkomstenbelasting over het jaar 2002 hebben belanghebbende en zijn echtgenote beroepsprocedures gevoerd bij de rechtbank. In die procedures is namens belanghebbende meer subsidiair gesteld dat het door de vennootschap niet-bedingen van een vergoeding voor de beëindiging van de pacht onzakelijk is en dat ter zake van die onzakelijkheid een correctie had moeten plaatsvinden in het jaar 2003. Met betrekking tot deze stelling van belanghebbende heeft de rechtbank in haar uitspraak van 21 december 2009 betreffende de aanslag inkomstenbelasting over het jaar 2002 het volgende overwogen:
"2.13. Meer subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat het niet bedingen door de BV van een vergoeding voor de beëindiging van de pacht een onzakelijke grondslag heeft. De pachtverhouding heeft haar oorsprong immers in de aanmerkelijkbelanghoudersfeer en een derde zou bij beëindiging van de pacht wel een vergoeding hebben bedongen. Het enkele feit dat in deze aanmerkelijkbelanghoudersfeer geen vergoeding is bedongen voor de beëindiging van de pacht is op zichzelf onvoldoende voor het oordeel dat sprake is van een onzakelijke grondslag. Dit geldt temeer nu uit een tot de gedingstukken gehorende brief van 19 september 2005 van belanghebbende aan de inspecteur blijkt dat bij de beëindiging van de pachtovereenkomst geen vergoeding is overeengekomen, omdat de BV niet langer behoefte had aan voortzetting van de pachtovereenkomst. Deze stelling van belanghebbende faalt derhalve."
2.2. De hiervoor genoemde meer subsidiaire stelling van de gemachtigde van belanghebbende is voor de inspecteur aanleiding geweest om ter behoud van rechten over het jaar 2003 de onderhavige navorderingsaanslag inkomstenbelasting op te leggen.
In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast.
2.3. Met betrekking tot de in 2.2 vermelde hoger beroepzaak heeft het Hof op 23 december 2010 uitspraak gedaan onder kenmerk 10/00077, LJN BQ0432. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard. In deze zaak heeft het Hof onder meer de volgende feiten en omstandigheden vastgesteld.
2.4. Belanghebbende exploiteerde samen met zijn echtgenote in een vennootschap onder firma tot 1 oktober 1993 een melkvee-, veehandel- en akkerbouwbedrijf. Per 1 oktober 1993 komt het bedrijfsresultaat voor rekening van de in 1996 opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A B.V. (hierna: de BV), waarin belanghebbende en zijn echtgenote een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) hadden. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben de onderneming met uitzondering van de onroerende zaken fiscaal ruisend ingebracht.
2.5. De onroerende zaken, bestaande uit 21.53.89 hectare bouw- en grasland en een hoeve (hierna: de gronden en de hoeve), zijn aan de BV verpacht. De pachtovereenkomst is opgemaakt en ondertekend op 27 december 1996. De pachtovereenkomst is gesloten voor twaalf jaar en is ingegaan op 1 oktober 1993. De pachtovereenkomst is op 17 juni 1997 bij de Grondkamer voor Noord Brabant ingediend en op 24 oktober 1997 door de Grondkamer voor Noord Brabant goedgekeurd.
2.6. Medio 2001 heeft de BV het melkveebedrijf gestaakt. Sedertdien zijn de melkveeproductierechten door middel van een leasecontract ter beschikking gesteld aan een derde. Met ingang van 1 januari 2003 draagt de BV het resterende deel van de onderneming, met uitzondering van de verleasete melkveeproductierechten (terug) over aan belanghebbende en zijn echtgenote, die de onderneming in maatschapverband hebben voortgezet (hierna: de maatschap).
2.7. De pachtovereenkomst is op 27 februari 2003 om niet beëindigd. In de overeenkomst is het volgende opgenomen: "(Hof: Belanghebbende en de BV) zijn overeengekomen dat voormelde overeenkomst met ingang van 1 januari zal worden beëindigd en dat de pachter het gepachte alsdan weer ter beschikking van de verpachter zal stellen.". De gronden en de hoeve behoren vanaf die datum tot het ondernemingsvermogen van de maatschap.
2.8. De verpachting wordt met ingang van 1 januari 2001 aangemerkt als een ter beschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 van de Wet. Belanghebbende heeft de gronden en de hoeve per 1 januari 2001 op zijn openingsbalans geactiveerd tegen een waarde van € 688.611, uitgaande van een totale waarde in vrij opleverbare staat van € 1.377.222. De boekwinst per 1 januari 2003 in verband met de beëindiging van de terbeschikkingstelling van de gronden en de hoeve heeft hij in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2002 begrepen en is berekend op € 103.327 negatief. Ter zake van de beëindiging van de pachtovereenkomst is geen vergoeding aan de BV betaald.
2.9. Belanghebbende heeft in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2002 een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 68.018 negatief. Naar aanleiding van de aangifte heeft de Inspecteur vragen gesteld over de negatieve inkomsten uit terbeschikkingstelling en een aanslag voor dat jaar ter behoud van rechten opgelegd.
2.10. In de bezwaarfase betreffende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2002 hebben de taxateurs van enerzijds belanghebbende en zijn echtgenote en van anderzijds de Inspecteur op 13 november 2008 de navolgende overeenstemming bereikt over de volgende te hanteren uitgangspunten bij de waardering van de verpachte gronden en de hoeve:
- waarde vrij per 1 januari 2001 € 1.279.360
- waarde vrij per 1 januari 2003 € 1.127.000
- waarde verpacht per 1 januari 2001 € 858.360
2.11. De boekwinst per 1 januari 2003 in verband met de beëindiging van de terbeschikkingstelling van de gronden en de hoeve heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar begrepen in het belastbaar inkomen uit werk en woning over het jaar 2002 en is berekend als volgt:
Waarde verpacht per 1 januari 2001 € 858.360
Saldo investeringen en afschrijvingen € 7.432
Boekwaarde per 31 december 2002 € 865.792
Waarde vrij per 31 december 2002 € 1.127.000
Boekwinst € 261.208
Boekwinst per persoon (hierna: de boekwinst)
€ 130.604.
2.12. Bij de onderhavige navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft de Inspecteur zich nader op het standpunt gesteld dat het beëindigen van de pachtovereenkomst zonder vergoeding in jaar 2003 als een bevoordeling van belanghebbende als aandeelhouder dient te worden aangemerkt welke als uitdeling in het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang dient te worden begrepen. Het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang is vastgesteld op:
Belastbaar inkomen volgens aangifte € 100.000
Correctie uitdeling € 220.800
Nader vastgesteld belastbaar inkomen
uit aanmerkelijk belang € 320.800.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Beschikt de Inspecteur over een op de voet van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) navordering rechtvaardigend nieuw feit? Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend; de Inspecteur bevestigend.
2. Zo ja, is ter zake van de pachtbeëindiging om niet sprake van een uitdeling tot een bedrag van € 220.800?
Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3. Dient de Inspecteur, ingeval het hoger beroep gegrond wordt verklaard, te worden veroordeeld in de werkelijke kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, van het beroep en van het hoger beroep heeft moeten maken? Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. De Inspecteur acht in dat geval een veroordeling van de proceskosten op basis van het puntenstelsel, als bedoeld in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voldoende.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank juist en op goede gronden beslist, welke beslissing alsmede de daartoe gebezigde gronden het Hof tot de zijne maakt, dat het eerst [door belanghebbende] tijdens het beroep betreffende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 innemen van het standpunt dat de beëindiging van de pachtovereenkomst niet op zakelijke gronden heeft plaats gevonden, een nieuw feit oplevert dat navordering rechtvaardigt. Het gelijk ten aanzien van de eerste in geschil zijnde vraag is aan de Inspecteur.
4.2. Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift in hoger beroep zich er over beklaagd dat hij zijn inhoudelijke verweer ter zitting van de Rechtbank niet heeft laten varen. Wat hiervan zij, belanghebbende wenst hierover een uitspraak van het Hof. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
4.3. Het Hof heeft in zijn uitspraak van 23 december 2010, nr. 10/00077 beslist dat het aan belanghebbende toekomende voordeel voortvloeiende uit de beëindiging van de pachtovereenkomst om niet, op de voet van artikel 3.94 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) als resultaat uit een werkzaamheid voor de inkomstenbelasting van het jaar 2002 in aanmerking dient te worden genomen. Het Hof heeft voorts - kort zakelijk weergegeven - beslist dat, gelet op de omstandigheden van het geval, dit voordeel in het belastbaar inkomen uit werk en woning van het jaar 2002 dient te worden begrepen.
4.4. De Inspecteur heeft het afzien van het bedingen van een vergoeding voor de beëindiging van het pachtcontract in het jaar 2003 aangemerkt als een uitdeling. Naar het oordeel van het Hof kan dit in beginsel juist zijn, tenzij dit voordeel als inkomen uit een werkzaamheid in hetzelfde of een ander jaar aan de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is onderworpen. Nu dit voordeel reeds als belastbaar inkomen van werk en woning van het jaar 2002 in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken, is het in strijd met het systeem van de Wet het voordeel in het jaar 2003 als uitdeling in het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang te begrijpen. Het feit dat de Inspecteur ter zitting deze zienswijze heeft onderschreven, doch met het oog op het zekerstellen van de rechten van de fiscus de onderhavige navorderingsaanslag heeft opgelegd, maakt dit niet anders.
4.5. Het gelijk ten aanzien van de tweede in geschil zijnde vraag is aan belanghebbende. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.6. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 41 respectievelijk € 111, derhalve in totaal € 152, te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.7. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten van rechtsbijstand die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.8. Belanghebbende heeft gesteld dat hij in dat geval een vergoeding wenst van de werkelijk door hem gemaakte kosten in verband met vorenbedoelde rechtsbijstand. Als bijzondere omstandigheid voert hij daartoe aan dat de Inspecteur tegen beter weten in de navorderingsaanslag heeft opgelegd en het bezwaar heeft afgewezen.
4.9. Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de voormelde werkelijke kosten die belanghebbende heeft moeten maken. Belanghebbende heeft de onderhavige procedure immers zelf over zich afgeroepen door tijdens de beroepsfase van het beroep ter zake van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 zijn aanvankelijk bij het indienen van die aangifte ingenomen standpunt zodanig te wijzigingen dat de Inspecteur zich redelijkerwijs op het standpunt kon stellen, teneinde de rechten van de fiscus zeker te stellen, de onderhavige navorderingsaanslag voor het jaar 2003 op te leggen. Nu de Inspecteur een tegemoetkoming heeft vastgesteld van de op de voet van artikel 7:15 van Pro de AWB te vergoeden kosten in verband met de behandeling van het bezwaar op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht, acht het Hof evenmin termen aanwezig voor een hiervan afwijkende tegemoetkoming.
4.10. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) voor de kosten van het beroep bij de Rechtbank is € 874 en op 2 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) voor de kosten van het beroep bij het Gerechtshof is € 874, is in totaal € 1.748.
4.11. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank
- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur
- vernietigt de navorderingsaanslag
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 152 vergoedt
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 1.748, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 30 september 2011 door J.W.J. Huige, voorzitter, M. van Dun en A.L. Mertens, in tegenwoordigheid van L. Arts, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.