Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 10/00077
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 21 december 2009, nummer AWB 09/1530 in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost-Brabant, van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen tot behoud van rechten opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 160.092.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41.
Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 110.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 2 september 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende exploiteerde samen met zijn echtgenote in een vennootschap onder firma tot 1 oktober 1993 een melkvee-, veehandel- en akkerbouwbedrijf. Per 1 oktober 1993 komt het bedrijfsresultaat voor rekening van de in 1996 opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A B.V. (hierna: de BV), waarin belanghebbende en zijn echtgenote een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) hadden. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben de onderneming met uitzondering van de onroerende zaken fiscaal ruisend ingebracht.
2.2. De onroerende zaken, bestaande uit 21.53.89 hectare bouw- en grasland en een hoeve (hierna: de gronden en de hoeve), zijn aan de BV verpacht. De pachtovereenkomst is opgemaakt en ondertekend op 27 december 1996. De pachtovereenkomst is gesloten voor twaalf jaar en is ingegaan op 1 oktober 1993. De pachtovereenkomst is op 17 juni 1997 bij de Grondkamer voor Noord Brabant ingediend en op 24 oktober 1997 door de Grondkamer voor Noord Brabant goedgekeurd.
2.3. Medio 2001 heeft de BV het melkveebedrijf gestaakt. Sedertdien zijn de melkveeproductierechten door middel van een leasecontract ter beschikking gesteld aan een derde. Met ingang van 1 januari 2003 draagt de BV het resterende deel van de onderneming, met uitzondering van de verleasete melkveeproductierechten (terug) over aan belanghebbende en zijn echtgenote, die de onderneming in maatschapverband hebben voortgezet (hierna: de maatschap).
2.4. De pachtovereenkomst is op 27 februari 2003 om niet beëindigd. In de overeenkomst is het volgende opgenomen: "(Hof: Belanghebbende en de BV) zijn overeengekomen dat voormelde overeenkomst met ingang van 1 januari zal worden beëindigd en dat de pachter het gepachte alsdan weer ter beschikking van de verpachter zal stellen.". De gronden en de hoeve behoren vanaf die datum tot het ondernemingsvermogen van de maatschap.
2.5. De verpachting wordt met ingang van 1 januari 2001 aangemerkt als een ter beschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 van de Wet. Belanghebbende heeft de gronden en de hoeve per 1 januari 2001 op zijn openingsbalans geactiveerd tegen een waarde van € 688.611, uitgaande van een totale waarde in vrij opleverbare staat van € 1.377.222. De boekwinst per 1 januari 2003 in verband met de beëindiging van de terbeschikkingstelling van de gronden en de hoeve heeft hij in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2002 (hierna: de aangifte) begrepen en is berekend op € 103.327 negatief. Ter zake van de beëindiging van de pachtovereenkomst is geen vergoeding aan de BV betaald.
2.6. Belanghebbende heeft in de aangifte een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 68.018 negatief. Naar aanleiding van de aangifte heeft de Inspecteur vragen gesteld over de negatieve inkomsten uit terbeschikkingstelling en een aanslag ter behoud van rechten opgelegd.
2.7. In de bezwaarfase hebben de taxateurs van enerzijds belanghebbende en zijn echtgenote en van anderzijds de Inspecteur op 13 november 2008 de navolgende overeenstemming bereikt over de volgende te hanteren uitgangspunten bij de waardering van de verpachte gronden en de hoeve:
- waarde vrij per 1 januari 2001 € 1.279.360
- waarde vrij per 1 januari 2003 € 1.127.000
- waarde verpacht per 1 januari 2001 € 858.360
2.8. De boekwinst per 1 januari 2003 in verband met de beëindiging van de terbeschikkingstelling van de gronden en de hoeve heeft de Inspecteur als volgt berekend:
Waarde verpacht per 1 januari 2001 € 858.360
Saldo investeringen en afschrijvingen € 7.432
Boekwaarde per 31 december 2002 € 865.792
Waarde vrij per 31 december 2002 € 1.127.000
Boekwinst € 261.208
Boekwinst per persoon (hierna: de boekwinst)
€ 130.604.
2.9. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning nader vastgesteld op:
Belastbaar inkomen volgens aangifte € 68.019 -/-
Boekverlies volgens aangifte € 103.327 -/-
Boekwinst na correctie € 130.604
Correctie € 233.931
Persoonsgebonden aftrek € 5.821 -/-
Nader vastgesteld belastbaar inkomen € 160.092.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Dient de boekwinst te worden belast in het jaar 2002, zoals de Inspecteur verdedigt, of in het jaar 2003, zoals belanghebbende stelt?
2. Dient de waarde in verpachte staat van de gronden en de hoeve per 1 januari 2001 te worden gesteld op € 1.377.222, gelijk belanghebbende stelt, dan wel op € 858.360, hetgeen de Inspecteur verdedigt?
3. Dient de beëindiging van het pachtcontract om niet te leiden tot belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang, zoals belanghebbende stelt, of tot een belastbaar resultaat uit een werkzaamheid in box 1, zoals de Inspecteur verdedigt?
4. Is artikel 3.99 van de Wet van toepassing? Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning tot achtereenvolgens 1) € 35.309, 2) € 44.587 negatief, 3) € 93.483 negatief en heffing in box 2 naar een bedrag van € 195.000 en 4) € 35.309.
3.4. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Het Hof zal de tweede hiervoor onder 3.1 geformuleerde vraag als eerste beantwoorden.
4.2. Naar tussen partijen vaststaat, dient de blote eigendom van de hoeve en de gronden te worden gerekend tot de op de voet van artikel 3.92 van de Wet vermelde vermogensbestanddelen. Op grond van artikel I, onderdeel AJ, van de Invoeringswet inkomstenbelasting 2001 dienen deze vermogensbestanddelen bij het begin van het kalenderjaar 2001, per 1 januari 2001 te boek worden gesteld voor de waarde in het economische verkeer. Belanghebbende stelt dat de waardedruk tengevolge van de verpachting nihil bedraagt. De waarde van de gronden en de hoeve dienen per 1 januari 2001 in zijn visie te boek worden gesteld voor € 1.377.222. Kort zakelijk weergegeven komt het betoog van belanghebbende er op neer dat belanghebbende en de BV, gelet op de gelieerde verhouding, onzakelijk hebben gehandeld door bij het aangaan van de pachtovereenkomst geen vergoeding te bedingen en bij de beëindiging van de pachtovereenkomst evenmin een vergoeding te bedingen. Partijen zouden de bedoeling hebben gehad een overeenkomst te sluiten van een eenmalige pacht. Het onzakelijk handelen van partijen heeft tot gevolg dat van enige waardedruk tengevolge van het pachtcontract geen sprake is. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
4.3. De door belanghebbende en de BV in 2.2 vermelde pachtovereenkomst is onder de vigeur van de Pachtwet gesloten en goedgekeurd door de Grondkamer voor Noord Brabant. Het Hof gaat er van uit dat de overeenkomst is gesloten tussen zakelijk handelende partijen. De pachtovereenkomst is op de voet van artikel 12 van Pro de Pachtwet gesloten voor een periode van 12 jaren. Verlenging van de pacht vindt plaats van rechtswege. Er is sprake van zogenoemde reguliere pacht. Op grond van het eerste lid van artikel 13 van Pro de Pachtwet kan als tegenprestatie slechts een pachtprijs worden bedongen met of zonder bijkomstige verplichtingen. De overgekomen pachtprijs bedraagt f 49.890 per jaar. Partijen hebben geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid om op grond van het derde lid van genoemd artikel 13 de Pro Grondkamer te verzoeken hiervan af te wijken. De in dezen door belanghebbende vermelde artikelen 41, 49 en 49a van de Pachtwet regarderen belanghebbende niet. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat het aangaan van de pachtovereenkomst niet op zakelijke gronden zou zijn geschied. Dat bij het aangaan van een pachtovereenkomst in voorkomend geval buiten de jaarlijkse pachtprijs een tegenprestatie voor het vestigen van het pachtrecht wordt bedongen, doet hier niet aan af. Het Hof zal derhalve bij de beoordeling van de fiscale gevolgen van de beëindiging van de pachtovereenkomst uitgaan van zakelijk handelende partijen.
4.4. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft de Rechtbank terecht op de navolgende gronden, welke het Hof tot de zijne maakt, geconcludeerd dat de waarde in verpachte staat van de gronden en de hoeve per 1 januari 2001 € 858.360 bedraagt:
"2.12. Ten aanzien van belanghebbendes stelling dat de waardedruk vanwege de bestaande pacht per 1 januari 2001 lager is dan het door de taxateur aangehouden percentage, oordeelt de rechtbank als volgt. Belanghebbende is ingegaan op het voorstel van de Inspecteur beider taxateurs gezamenlijk de relevante waarden te laten vaststellen. De beide taxateurs delen bij de brief van 13 november 2008 mede dat overeenstemming is bereikt, ten bewijze waarvan die brief door hen beiden is ondertekend. Over die brief kan dan bezwaarlijk anders worden geoordeeld dan dat zij een vaststellingsovereenkomst behelst die rechtsgeldig een compromis in bovenbedoelde zin heeft doen ontstaan. Dit brengt mee dat tussen partijen vaststaat dat de waarde in verpachte staat per 1 januari 2001 € 858.360 bedraagt. Beide partijen zijn aan de overeenkomst gebonden waardoor de inhoudelijke stellingen van belanghebbende voor zover deze betrekking hebben op de waarde hem niet kunnen baten.".
4.5. Het gelijk ten aanzien van de tweede in geschil zijnde vraag is aan de Inspecteur.
4.6. Belanghebbende betoogt dat de pachtovereenkomst zowel feitelijk als juridisch is geëindigd op 27 februari 2003. Een eventueel positief resultaat uit een werkzaamheid dient, naar hij stelt, derhalve in het belastbare inkomen van werk en woning van het jaar 2003 te worden begrepen.
4.6. Artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 luidt - voor zover van belang - als volgt:
"1. Voorts wordt onder werkzaamheid mede verstaan:
a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 (...)".
4.7. In de overeenkomst van de beëindiging van de pachtovereenkomst van 27 februari 2003 is tussen partijen overeen gekomen dat de pachtovereenkomst met terugwerkende kracht zal worden beëindigd met ingang van 1 januari 2003. Naar het oordeel van het Hof leidt deze ontbinding van de pachtovereenkomst ertoe dat de terbeschikkingstelling rechtens met terugwerkende kracht is beëindigd. Dit houdt in dat de blote eigendom van de gronden en de hoeve op het ondeelbare moment tussen 31 december 2002 en 1 januari 2003 aanwast tot volle eigendom. De waarde in vrije staat van de (volle) eigendom van de gronden en de hoeve dient, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen onder 4.4 alsmede hetgeen is vermeld in 2.7 en 2.8, te worden gesteld op € 1.127.000. Het verschil tussen deze waarde in vrije staat per 31 december 2002 en de boekwaarde per 31 december 2002 dient op de voet van artikel 3.94 van de Wet als resultaat uit een werkzaamheid in aanmerking te worden genomen.
4.8. Belanghebbende heeft in beginsel de keuze het voordeel dat voortvloeit uit de beëindigde pachtovereenkomst te rekenen tot het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden van het jaar 2002 dan wel van het jaar 2003, zijnde het jaar waarin op 27 februari de pacht feitelijk beëindigd is. Belanghebbende heeft in het onderhavige geval gekozen het voordeel uit de werkzaamheid tot het belastbaar inkomen uit werk en woning van het jaar 2002 te rekenen. Hij wenst daar thans op terug te komen. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
4.9. Op grond van artikel 3.95 van de Wet is artikel 3.25 van de Wet bij de bepaling van het resultaat van overeenkomstige toepassing alsof belanghebbende een onderneming vormt. Nu belanghebbende op grond van de tekst van artikel 3.92 van de Wet alsmede in het verlengde daarvan op basis van goedkoopmansgebruik de keuze had het resultaat uit de werkzaamheid aan te geven in het jaar 2002 of het jaar 2003 en hij zijn keuze heeft uitgebracht door dit resultaat uit werk en woning te begrijpen in het belastbaar inkomen van zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2002, dient hij in beginsel aan deze keuze te worden gehouden, tenzij goede gronden een keuzeherziening rechtvaardigen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat, in het licht van toepassing van de regels van goedkoopmansgebruik, de keuze voor het jaar 2002 onjuist is en het aan te geven resultaat als bedoeld in 4.7 dient te worden gealloceerd in jaar 2003. Het gelijk ten aanzien van de eerste vraag is eveneens aan de Inspecteur.
4.10. Belanghebbende betoogt, stellende dat in strikt zakelijke verhoudingen een vergoeding voor de beëindiging van het pachtrecht had moeten worden betaald, dat het voordeel als belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang bij hem in de heffing had dienen te worden betrokken. Het genietingstijdstip van een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang wordt bepaald op de voet van artikel 4.43 van de Wet. Artikel 4.43 luidt als volgt:
"Reguliere voordelen worden geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij zijn:
a. ontvangen;b. verrekend;c. ter beschikking gesteld;d. rentedragend geworden ofe. vorderbaar en inbaar geworden.2. Reguliere voordelen als bedoeld in artikel 4.13, eerste lid, onderdeel a, worden geacht uiterlijk te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar of het einde van de binnenlandse belastingplicht indien deze in de loop van het kalenderjaar eindigt.".
Het Hof merkt op dat de overeenkomst van beëindiging van de pacht gedateerd is op 27 februari 2003. Zo al sprake is van het tot de sfeer van het aanmerkelijk belang rekenen van dit voordeel dan had dit regulier voordeel op grond van artikel 4.43 van de Wet in het jaar 2003 in aanmerking dienen te worden genomen. Reeds hierom dient deze stelling te worden verworpen. Het gelijk ten aanzien van de derde in geschil zijnde vraag is aan de Inspecteur.
4.11. Belanghebbende stelt tot slot dat op grond van artikel 3.99 van de Wet heffing van het resultaat van de werkzaamheid achterwege dient te blijven. Artikel 3.99 luidt als volgt:
"Indien een werkzaamheid in een kalenderjaar uitgroeit tot een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, wordt voor het bepalen van het in het jaar uit de werkzaamheid genoten resultaat, de werkzaamheid geacht niet te zijn gestaakt. In dat geval wordt bij de onderneming de boekwaarde van de vermogensbestanddelen gesteld op de boekwaarde daarvan bij de werkzaamheid.".
In de wetsgeschiedenis is inzake deze bepaling het volgende opgemerkt:
'Deze bepaling is nieuw en strekt ertoe te voorkomen dat het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van een vermogensbestanddeel en de boekwaarde bij overgang van werkzaamheid naar onderneming, belast wordt. De overgang van een werkzaamheid naar een onderneming kan geleidelijk aan plaatsvinden. Een afrekening over de als werkzaamheid geaccumuleerde stille reserves, zou prohibitief kunnen werken bij de keuze van de belastingplichtige om de werkzaamheden 'uit te bouwen' tot een onderneming. Dat zou economisch belemmerend kunnen werken en derhalve is een geruisloze overgang naar winst uit een onderneming gewenst.'
(MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 138).
Belanghebbende stelt dat de als werkzaamheid aan te merken verpachting van de gronden en de hoeve door de beëindiging van de verpachting uitgroeit tot een onderneming. Deze aanwas dient in zijn optiek geruisloos te geschieden.
4.12. Naar het oordeel van het Hof ziet artikel 3.99 van de Wet niet op de situatie van de beëindiging van het pachtrecht en de daaropvolgende waardeaangroei. Een beëindiging op zakelijke gronden zou gepaard zijn gegaan met het betalen van een vergoeding door belanghebbende aan de BV. In dat geval was van een te belasten waardesprong geen sprake geweest. Op de balans van de werkzaamheid zou de boekwaarde met de betaalde afkoopsom dienovereenkomstig zijn verhoogd. Nu deze betaling achterwege blijft, dient de waardesprong ter grootte van het verschil tussen de boekwaarde van het pachtrecht en de waarde in het economische verkeer (vrij van pacht) van de gronden en de hoeve op grond van goedkoopmansgebruik als resultaat van de werkzaamheid in aanmerking te worden genomen. Het waardeaccres ten gevolge van de beëindiging van de op de gronden en de hoeve drukkende last van het zakelijk recht van pacht is niet aan te merken als het uitgroeien van een werkzaamheid tot een onderneming. Nu de onderneming van de BV eveneens per 1 januari 2003 overgaat naar de maatschap, zullen de gronden en de hoeve met ingang van die datum worden gerekend tot het verplichte bedrijfsvermogen van de maatschap. Het gelijk ten aanzien van de vierde in geschil zijnde vraag is eveneens aan de Inspecteur.
4.13. Gelet op het hetgeen hiervoor is overwogen, dient het hoger beroep ongegrond te worden verklaard.
Ten aanzien van het griffierecht
4.14. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.15. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 23 december 2010 door J.W.J. Huige, voorzitter, G.J. van Muijen en P.A.M. Pijnenburg, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.