Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 11/00340
Uitspraak op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg,
hierna: de Inspecteur,
en het incidentele hoger beroep van
X, wonende te Y (België),
hierna: belanghebbende
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 18 april 2011, nummer AWB 10/2769, in het geding tussen
belanghebbende
en
de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 66.306, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende geen griffierecht geheven.
De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.956 en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belang-hebbende ten bedrage van € 218,50.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.
1.5. De Inspecteur heeft schriftelijk gerepliceerd.
1.6. De zitting heeft plaatsgehad op 13 oktober te
's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.7. Belanghebbende heeft te dezer zitting exemplaren van een pleitnota overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij, welke pleitnota, met instemming van partijen, wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
1.8. Aan het einde van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende woont in het onderhavige jaar in België. Hij is eigenaar van een aldaar gelegen woning, die hem als hoofdverblijf ter beschikking staat (hierna: de woning). Het naar Nederlandse normen bepaalde eigenwoningforfait in de zin van artikel 3.112 van de Wet IB 2001 (hierna: de Wet) bedraagt € 1.305. De naar Nederlandse maatstaven bepaalde aftrekbare kosten met betrekking tot de woning in de zin van artikel 3.120 van de Wet bedragen € 3.655. Het negatieve saldo van de belastbare inkomsten uit eigen woning, opgevat in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001, bedraagt derhalve
-/- € 2.350 (hierna: het eigenwoningsaldo).
2.2. Belanghebbende is in het onderhavige jaar in loondienst werkzaam in Nederland. Het daarmee verdiende loon bedraagt € 66.306.
2.3. Belanghebbende heeft niet geopteerd voor behandeling als binnenlands belastingplichtige ingevolge artikel 2.5 van de Wet.
2.4. De aanslag voor het onderhavige jaar is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 66.306 (hierna: het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland). Belanghebbendes daartegen gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur afgewezen. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank.
2.5. Belanghebbende heeft in bezwaar en beroep betoogd dat het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland op Europeesrechtelijke gronden, meer specifiek de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ) in de zaken-Schumacker en -Renneberg (onderscheidenlijk C-279/93, BNB 1995/187, en C-527/06, BNB 2009/50), dient te worden verminderd met het eigenwoningsaldo.
2.6. Na schorsing van het onderzoek ter zitting door de Rechtbank op 6 januari 2011, is belanghebbende in de gelegenheid gesteld nadere schriftelijke inlichtingen te verstrekken over de samenstelling van zijn wereldinkomen. Belanghebbende heeft deze inlichtingen verstrekt bij brief met bijlagen van 20 januari 2011.
2.7. Bij brief van 7 februari 2011 (hierna: de brief van 7 februari) heeft de Inspecteur gereageerd op het laatstgenoemde schrijven van belanghebbende. Deze brief van de Inspecteur, die mede de beroepsprocedures betreffende de jaren 2005 en 2006 betreft, behelst onder meer het volgende:
"(...)
Uit de weergegeven samenstelling van het inkomen van belanghebbende, in combinatie met het uitgangspunt dat zijn echtgenote in de betreffende jaren geen inkomen genoot, volgt dat belanghebbende in deze jaren telkens voldeed aan de 'Schumackernorm'.
(...)
Conclusie
De vaststelling dat belanghebbende in de onderhavige jaren [Hof: 2004, 2005 en 2006] telkens voldoet aan de 'Schumackernorm' doet niets af aan mijn standpunt, dat in gevallen zoals het onderhavige een buitenlands belasting-plichtige zal moeten kiezen voor de inwonersbehandeling om in aanmerking te komen voor aftrek van de negatieve inkomsten uit zijn in het buitenland gelegen eigen woning. Als hij dat niet doet, kan het voldoen aan de 'Schumackernorm' hem naar mijn mening niet baten.
(...)"
2.8. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard, aangezien partijen, naar haar oordeel, na de zojuist genoemde stukkenwisseling eenparig van mening waren dat werd voldaan aan de 'Schumackernorm', en belanghebbende naar het oordeel van de Rechtbank niet behoefde te opteren voor behandeling als binnenlands belastingplichtige ingevolge artikel 2.5 van de Wet. De uitspraak van de Rechtbank van 18 april 2011 is op 26 april 2011 aan partijen verzonden.
2.9. Het hoger beroepschrift van de Inspecteur behelst onder meer het volgende:
"(...)
Subsidiair
(...)
In reactie op de door gemachtigde verstrekte gegevens over de samenstelling van het inkomen van belanghebbende, heb ik eveneens bevestigd dat belanghebbende voldeed aan de 'Schumackernorm'.
Hierbij kom ik terug op mijn eerder ingenomen standpunt. Het inkomenscriterium uit het Schumackerarrest, waarop ook het Rennebergarrest (mede) is gebaseerd, luidt als volgt:
De werkstaat dient de voordelen toe te kennen die voortvloeien uit het in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie, indien de niet-ingezetene
a. geen noemenswaardige inkomsten geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen verwerft in een andere lidstaat dan de woonstaat
b. met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de in aanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie.
Vaststaat dat belanghebbende samen met zijn niet-verdienende partner voldeed aan onderdeel a van het Schumackercriterium. Naar mijn mening is in dit geval echter niet voldaan aan onderdeel b.
Uit de door gemachtigde in eerste aanleg verstrekte informatie volgt namelijk dat bij de vaststelling van het in de Belgische aanslag personenbelasting begrepen inkomen uit onroerende goederen ad € 2.376 een even groot bedrag ter zake van betaalde interest in aanmerking is genomen.
Daarom voldoet belanghebbende niet aan de criteria van het Schumackerarrest en heeft hij geen recht op de in geschil zijnde aftrek.
(...)"
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil in het principale hoger beroep betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Dient belanghebbende te opteren voor behandeling als binnenlands belastingplichtige ingevolge artikel 2.5 van de Wet teneinde aanspraak te kunnen maken op vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland met het eigenwoningsaldo?
2. Zo de eerste vraag ontkennend moet worden beantwoord, verzet een goede procesorde, dan wel het vertrouwensbeginsel zich ertegen dat de Inspecteur in hoger beroep terugkomt op zijn in de brief van 7 februari weergegeven uitlating, inhoudende dat is voldaan aan de 'Schumackernorm'?
3. Zo de tweede vraag ontkennend moet worden beantwoord, dient het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland, gelet op de wijze waarop in België belasting wordt geheven over inkomsten van onroerende goederen, op een lager bedrag te worden gesteld dan het bedrag waarnaar de aanslag door de Inspecteur was vastgesteld?
De Inspecteur is van mening dat vraag 1 bevestigend en de overige vragen ontkennend moeten worden beantwoord. Belanghebbende is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Het geschil in het incidentele hoger beroep betreft het antwoord op de volgende vraag:
Is van belanghebbende terecht een opgave verlangd van de samenstelling van zijn wereldinkomen, waaronder niet aan Nederland ter heffing toegewezen inkomen?
Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.3. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar onderdeel 3.5 hierna.
3.4. De Inspecteur concludeert, naar het Hof verstaat, tot gegrondverklaring van het principale hoger beroep, tot ongegrondverklaring van het incidentele hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingesteld beroep. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot ongegrondverklaring van het principale hoger beroep, tot gegrondverklaring van het incidentele hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.5. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende, bij monde van zijn gemachtigde, gesteld dat zijn verweerschrift mede een beroep op het vertrouwensbeginsel behelst. Voorts heeft belanghebbende, in verband met het incidentele hoger beroep, te kennen gegeven dat het bedrag van de aanslag zoals dat na vermindering door de Rechtbank luidt, juist is.
4. Gronden
Ten aanzien van het principale hoger beroep
De eerste vraag
4.1. Evenals in eerste aanleg, betoogt de Inspecteur in hoger beroep dat van vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland met het eigenwoningsaldo geen sprake kan zijn op de grond dat belanghebbende niet heeft geopteerd voor behandeling als binnenlands belastingplichtige ingevolge artikel 2.5 van de Wet. Het Hof verwerpt dit betoog, aangezien het geen steun vindt in het recht. Het Hof verwijst naar het arrest van het HvJ in de zaak-Gielen (HvJ 18 maart 2010, C-440/08, BNB 2010/179).
De tweede vraag
4.2. Ten aanzien van de tweede vraag stelt het Hof voorop dat de Inspecteur in eerste aanleg, in de brief van 7 februari, heeft gesteld dat is voldaan aan de 'Schumackernorm'. Zoals blijkt uit het in onderdeel 2.9 hiervóór gedeeltelijk weergegeven hoger beroepschrift van de Inspecteur, wenst hij in hoger beroep terug te komen van dat standpunt. Belanghebbende heeft, zakelijk weergegeven, betoogd dat zulks in strijd is met de eisen van een goede procesorde, dan wel in strijd is met het vertrouwensbeginsel. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
4.3. In zijn arrest van 10 december 2010, nr. 09/05017, LJN: BO6786, BNB 2011/72, heeft de Hoge Raad als volgt overwogen:
"3.1. Het staat de inspecteur in beginsel vrij in de procedure voor de rechtbank ter ondersteuning van de door hem opgelegde aanslag zoals die na de uitspraak op bezwaar luidt, een ander standpunt in te nemen dan hij in de bezwaarfase heeft ingenomen. Verder staat het een partij, en dus ook de inspecteur, vrij om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden die hij dienstig acht. Dit is slechts anders voor zover het desbetreffende standpunt onderscheidenlijk verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde (vgl. HR 24 mei 2002, nr. 37 220, LJN AE3172, BNB 2002/320, en HR 4 december 2009, nr. 08/02258, LJN BG7213, BNB 2010/65). Deze opvatting sluit aan bij de parlementaire geschiedenis op de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties, waarin is opgemerkt dat in het belastingrecht in hoger beroep de herkansingsfunctie voorop staat, en dat daarom als regel nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep kunnen worden aangevoerd, tenzij een goede procesorde zich daartegen verzet (Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, blz. 9)."
4.4. Het onderwerpelijke standpunt van de Inspecteur houdt, zakelijk weergegeven, in dat de omstandigheid dat bij de Belgische heffing van personenbelasting rekening is gehouden met een deel van de door belanghebbende ter zake van de woning betaalde hypotheekrente, invloed heeft op de vraag of en, zo ja, de mate waarin Nederland met het eigenwoningsaldo rekening moet houden bij de vaststelling van het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland. Naar ´s Hofs oordeel heeft de Inspecteur deze stelling niet ondubbelzinnig prijsgegeven met zijn voornoemde uitlating, inhoudende dat aan de 'Schumackernorm' is voldaan. Laatstbedoelde uitlating kan slechts worden beschouwd als een impliciet prijsgeven van het door de Inspecteur in hoger beroep verkondigde standpunt. Van een ondubbelzinnig prijsgeven in de zin van het geciteerde arrest van de Hoge Raad is naar 's Hofs oordeel eerst sprake indien een standpunt uitdrukkelijk ofwel expliciet wordt prijsgegeven. In het onderhavige geval is daarvan geen sprake.
4.5. Het Hof acht de standpuntwijziging van de Inspecteur evenmin in strijd met een goede procesorde. De Inspecteur heeft zijn gewijzigde stellingname immers reeds betrokken in het hoger beroepschrift, ofwel direct bij aanvang van de hoger beroepsprocedure en dus niet onredelijk laat, terwijl evenmin is gebleken van overige omstandigheden op grond waarvan zou moeten worden geoordeeld dat de eisen van een goede procesorde zijn geschonden.
4.6. De enkele omstandigheid dat de Inspecteur een stelling niet ondubbelzinnig heeft prijsgegeven, terwijl een goede procesorde zich evenmin verzet tegen het aanvoeren van die stelling in hoger beroep, laat onverlet dat beoordeeld moet worden of de Inspecteur met zijn brief van 7 februari bij belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt, inhoudende dat het geschil beperkt was tot het antwoord op de vraag of belanghebbende diende te opteren voor behandeling als binnenlands belastingplichtige. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
4.7. Gezien het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 40 492, LJN: AZ3351, BNB 2007/259, moet worden beoordeeld of het zojuist genoemde schrijven van de Inspecteur een als een toezegging op te vatten uitlating behelst, die niet zozeer in strijd is met een juiste rechtstoepassing dat belanghebbende in redelijkheid niet op nakoming ervan mocht rekenen. Indien sprake is van een zodanige toezegging, moet worden beoordeeld of de Inspecteur die toezegging, omdat zij naar zijn mening op een vergissing berustte, onverwijld en onmiskenbaar duidelijk heeft herroepen (zie HR 14 juni 2000, nr. 34 218, LJN: AA6200, BNB 2000/331).
4.8. Het Hof is van oordeel dat de uitlating van de Inspecteur, inhoudende dat is voldaan aan de 'Schumackernorm', niet anders dan als een toezegging zijnerzijds kan worden opgevat. Die toezegging hield in dat, afgezien van het antwoord op de vraag of belanghebbende diende te opteren voor behandeling als binnenlands belastingplichtige, was voldaan aan de eisen voor de door belanghebbende gewenste fiscale vergelding van het eigenwoningsaldo in Nederland, niettegenstaande de wijze waarop in België rekening wordt gehouden met een deel van de door belanghebbende ter zake van de woning betaalde hypotheekrente. Het Hof slaat in dat verband acht op de duidelijke en onvoorwaardelijke bewoordingen van de brief van 7 februari en op de omstandigheid dat de Inspecteur ten tijde van dat schrijven op de hoogte was van alle relevante, door belanghebbende ingebrachte, informatie omtrent zijn wereldinkomen en de belastingheffing in België te zijnen aanzien.
4.9. Het Hof is verder van oordeel dat de toezegging van de Inspecteur niet zozeer in strijd is met een juiste rechtstoepassing dat door belanghebbende in redelijkheid niet op nakoming daarvan mag worden gerekend. De opvatting dat de bronstaat volledig rekening moet houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige indien de woonstaat zulks weliswaar niet geheel niet, maar slechts ten dele doet, is naar 's Hofs oordeel niet evident onjuist, mede gezien de eindbeslissing van de Hoge Raad in de zaak-Renneberg (HR 26 juni 2009, 39 258bis, LJN: BH4064, BNB 2009/279).
4.10. Het Hof is ten slotte van oordeel dat de Inspecteur zijn toezegging niet onverwijld en onmiskenbaar duidelijk heeft ingetrokken. Die toezegging is vervat in een brief van 7 februari 2011 en is eerst herroepen in het hoger beroepschrift van 26 mei 2011, zijnde één maand na de datum waarop de Rechtbank haar uitspraak van 18 april 2011 heeft verzonden. Gelet op dit tijdsverloop is naar 's Hofs oordeel geen sprake van een onverwijlde intrekking in vorenbedoelde zin.
4.11. Gezien het vorenoverwogene heeft de Inspecteur een toezegging gedaan waaraan hij in rechte is gebonden. Het antwoord op de tweede vraag luidt derhalve bevestigend. De derde vraag behoeft geen behandeling.
Ten aanzien van het incidentele hoger beroep
4.12. Aangezien het incidentele hoger beroep niet ertoe strekt dat de aanslag wordt vastgesteld op een lager bedrag dan dat waartoe de aanslag door de Rechtbank is verminderd, dient dat beroep bij gebrek aan belang niet-ontvankelijk te worden verklaard.
Slotsom
4.13. De slotsom is dat het principale hoger beroep ongegrond is, dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd en dat het incidentele hoger beroep niet-ontvankelijk is.
Ten aanzien van de proceskosten
4.14. Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Daarbij wordt uitgegaan van 3 samenhangende zaken waarin de Inspecteur in het ongelijk is gesteld. Dit betreft de zaken met kenmerken 11/00340 tot en met 11/00342.
4.15. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 874.
4.16. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
4.17. Het Hof zal in deze zaak en in elk van de overige hiervóór genoemde zaken een proceskostenvergoeding toekennen van € 291,33, zijnde € 874 gedeeld door 3.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- verklaart het incidentele hoger beroep niet-ontvankelijk;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 291,33.
Aldus gedaan op 25 november 2011 door P.C. van der Vegt, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en H.M.N. Schonis, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH
's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.