Uitspraak
RECHTBANK BREDA
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 10/2769
Uitspraakdatum: 18 april 2011
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [woonplaats], België,
eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor Buitenland,
verweerder.
Eiser wordt hierna belanghebbende genoemd en verweerder inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.Met dagtekening 6 november 2007 heeft de inspecteur aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over 2004 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 66.306.
1.2.Bij uitspraak van 27 mei 2010 is belanghebbendes bezwaar afgewezen.
1.3.Belanghebbende heeft daartegen bij (fax)brief van 4 juli 2010, beroep ingesteld. Bij (fax)brief van 3 augustus 2010 heeft belanghebbende zijn beroepschrift nader gemotiveerd.
1.4.De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.Belanghebbende heeft bij fax van 27 december 2010 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift aan de wederpartij verzonden.
1.6.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 januari 2011 te Breda.
Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde], alsmede namens de inspecteur, [gemachtigde]. Daarbij zijn de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de nummers 10/2769 tot en met 10/2771 gezamenlijk behandeld. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan belanghebbende. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek ter zitting geschorst om belanghebbende in de gelegenheid te stellen schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is verzonden.
1.7. Bij (fax)brief van 20 januari 2011, heeft belanghebbende nadere inlichtingen verstrekt. Een afschrift van deze brief is aan de wederpartij verstrekt. De inspecteur heeft bij brief van 7 februari 2010, ingekomen bij de rechtbank op 9 februari 2011, gereageerd op de door belanghebbende verstrekte inlichtingen. Een afschrift van deze brief is aan de wederpartij verstrekt.
1.8.Vervolgens hebben partijen schriftelijk aangegeven dat zij geen behoefte hebben aan een nadere mondelinge behandeling. De rechtbank heeft bij brief van 9 maart 2011 het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.Belanghebbende woonde in het onderhavige jaar in België.
2.2.In het onderhavige jaar was belanghebbende in loondienst werkzaam in Nederland bij [onderneming A] B.V. (hierna: [onderneming A]). Het loon dat belanghebbende in het onderhavige jaar van [onderneming A] ontving bedroeg in totaal € 66.306.
2.3.Belanghebbende is eigenaar van een in België gelegen woning, welke hem als hoofdverblijf ter beschikking staat (hierna: de woning). Het op basis van Nederlandse normen bepaalde huurwaardeforfait van deze woning bedraagt € 1.305. In het onderhavige jaar heeft belanghebbende een bedrag van in totaal € 3.655 aan rente betaald ter zake van de op de woning gevestigde hypotheek. Het gemiddelde vermogen van belanghebbende in het onderhavige jaar dat, naar Nederlandse normen, als basis voor het vaststellen van in box 3 te belasten inkomen zou gelden, bedroeg € 175.705.
2.4.Belanghebbende is op grond van artikel 2.1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in Nederland buitenlands belastingplichtig. Hij heeft er niet voor gekozen te worden behandeld als binnenlands belastingplichtige (artikel 2.5 Wet IB 2001).
3.Geschil
3.1.In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende de per saldo negatieve opbrengst van de in België gelegen eigen woning in aftrek kan brengen op zijn belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland, welke vraag door belanghebbende bevestigend en door de inspecteur ontkennend wordt beantwoord.
3.2.Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd.
3.3.Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en, naar de rechtbank begrijpt, vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.956. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.1.Niet in geschil tussen partijen is dat de belastingheffing over het loon ingevolge het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, van 5 juni 2001, Trb. 2001,136 (hierna: het Verdrag), is toegewezen aan Nederland.
4.1.2.Evenmin is tussen partijen in geschil dat ingevolge het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) van 14 februari 1995, nummer C-279/93, BNB 1995/187 (“Schumacker”), een belastingplichtige die niet-ingezetene is van de lidstaat waarin hij inkomsten verwerft en die zijn volledige of nagenoeg zijn volledige belastbare inkomen, in deze lidstaat verwerft, niet belemmerd mag worden in de, zogenoemde, verdragsvrijheden. Partijen zijn daarbij eensluidend van mening dat, zoals ook het HvJ in de zaak Renneberg (HvJ. 16 oktober 2008, nr. C-527/06, BNB 2009/50), kort gezegd, heeft geoordeeld, hiervan sprake is in het geval een belastingplichtige niet-ingezetene, negatieve inkomsten uit zijn eigen woning niet in aanmerking mag nemen bij de vaststelling van het Nederlandse belastbare inkomen uit werk en woning, terwijl een belastingplichtige die wel ingezetene is die negatieve inkomsten uit een (in een andere lidstaat gelegen) eigen woning wel in mindering kan brengen op het Nederlandse belastbare inkomen.
4.1.3.Belanghebbende heeft zich aanvankelijk op het standpunt gesteld dat hij niet gehouden zou zijn inzicht te verschaffen in zijn, naar Nederlandse normen bepaalde, in box 3 te begrijpen, inkomen. Nu het vasthouden aan dit standpunt toetsing van belanghebbendes inkomen aan de zogenoemde ‘Schumacker-norm’, ook wel het ‘90%-criterium’ genoemd onmogelijk zou maken heeft belanghebbende dit standpunt verlaten en met de op 20 januari 2011 ingediende stukken alsnog inzicht verschaft in zijn box 3 inkomen. Op basis van deze stukken constateert de rechtbank, met partijen, dat belanghebbende voldoet aan de ‘Schumacker-norm’.
4.2.Hetgeen partijen nog verdeeld houdt is het antwoord op de vraag of het Renneberg-arrest met ingang van 1 januari 2001 zijn belang heeft verloren vanwege de invoering van artikel 2.5 Wet IB 2001. De inspecteur betoogt in dit verband dat de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001 voor niet-ingezetenen een evenwichtig resultaat oplevert dat “voldoende recht doet aan de Europeesrechtelijke verplichtingen van Nederland”. De inspecteur is dan ook van mening dat belanghebbende de negatieve inkomsten uit zijn in België gelegen eigen woning alleen in aftrek kan brengen op zijn Nederlandse inkomen uit werk en woning, indien hij opteert voor toepassing van artikel 2.5 Wet IB 2001. Belanghebbende daarentegen stelt dat zulks, op basis van de Europese regelgeving ook zonder optie mogelijk moet zijn.
4.3.De rechtbank kan zich niet vinden in het onder 4.2 genoemde standpunt van de inspecteur en wel om de volgende redenen.
4.4.In zijn conclusie van 27 oktober 2009, nr. C-440/08 (zaak “Gielen”) (VN 2010/3.11) heeft A-G HvJ EU Ruiz-Jarabo Colomer met betrekking tot het keuzeregime van artikel 2.5 Wet IB 2001 onder meer het volgende overwogen:
“40.. Ik meen derhalve dat Nederland niet-ingezeten zelfstandigen discrimineert door hun niet (maar ingezetenen wel) toe te staan de in een andere staat gewerkte uren mee te tellen om het belang van hun economische activiteit aan te tonen.
41. De vraag die dan beantwoord moet worden is of de discriminatie wordt gerechtvaardigd door het feit dat het de niet-ingezeten belastingplichtige heeft vrijgestaan te kiezen voor de belastingregeling voor ingezetenen.
42. Dit is de Gordiaanse knoop van deze prejudiciële vraag.
B. Keuzerecht van niet-ingezetenen voor belastingheffing en de functie ervan als mechanisme ter neutralisering van een discriminatie
(…)
76. De door Nederland verdedigde maximalistische toepassing van het arrest Schumacker zou bovendien tot perverse gevolgen leiden. De onderhavige zaak is daar een bewijs van. Ook kan niet worden aanvaard dat een land, door te voorzien in fiscale keuzeregelingen voor niet-ingezetenen, vrijelijk tot allerlei opportuun geachte discriminaties kan overgaan, aannemende dat de loutere keuze de ongelijke behandeling neutraliseert. Wanneer het Hof de stelling van de Nederlandse regering aanvaardde, zouden voorzieningen moeten worden getroffen om de uitbreiding van de voor niet-ingezetenen gesignaleerde discriminaties in te dammen en tot een scherp afgebakende omvang te beperken. Omdat dit soort garanties niet goed te geven is, meen ik dat het litigieuze alternatief geen validerend effect heeft.
4. Slotoverweging
77. Ik wil deze conclusie niet afsluiten zonder erop te wijzen dat de keuzeregeling van artikel 2.5 van de wet inkomstenbelasting hier niet ter discussie staat. Niettegenstaande al hetgeen ik heb uiteengezet, moet in het oog gehouden worden dat de voorgaande overwegingen ter beoordeling van het neutraliserend effect van de keuzeregeling betrekking hebben op een geconstateerde discriminatie van niet-ingezetenen.
78. Deze waarschuwing is geboden, aangezien het door Nederland gehanteerde stelsel duidelijke voordelen kent. Volgens gezaghebbende auteurs kan het toekennen van de mogelijkheid aan belastingplichtigen om zowel in de woonstaat als in de bronstaat belasting te voldoen over al hun inkomsten, optimale gevolgen hebben, vooral in het kader van de transnationale belasting van natuurlijke personen. In het licht van de verschillende in de lidstaten gehanteerde fiscale modellen bevat het Nederlandse stelsel positieve elementen waarop ik niet wil afdingen. De rechtmatigheid van dat model hoeft hier evenmin ter discussie te staan; het gaat hier enkel om de neutraliserende dimensie van dat systeem. Uitsluitend in die context blijkt artikel 2.5 van de wet inkomstenbelasting ontoereikend om de onrechtmatige discriminatie die niet-ingezetenen als Gielen ten deel valt, te rechtvaardigen.”.
In zijn arrest van 18 maart 2010, nr. C-440/08 (BNB 2010/179), heeft het HvJ EU deze overwegingen in min of meer gelijke bewoordingen onderschreven. Het HvJ overwoog op dit stuk het volgende:
“47. Hieruit volgt dat, zoals de advocaat-generaal in punt 39 van zijn conclusie heeft opgemerkt, de binnenlandse en de buitenlandse belastingplichtigen zich voor de zelfstandigenaftrek in een vergelijkbare situatie bevinden (zie in die zin arresten van 12 juni 2003, Gerritse, C-234/01, Jurispr. blz. I-5933, punt 27, en 6 juli 2006, Conijn, C-346/04, Jurispr. blz. I-6137, punt 20).
48. In die omstandigheden moet worden geconcludeerd dat een nationale regeling die met het oog op een fiscaal voordeel als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zelfstandigenaftrek, gebruikmaakt van een 'urencriterium' waardoor de buitenlandse belastingplichtigen de in een andere lidstaat gewerkte uren niet kunnen meetellen, in het nadeel kan werken van hoofdzakelijk deze belastingplichtigen. Een dergelijke regeling levert derhalve een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit in de zin van artikel 49 VWEU Pro op.
Keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige
49. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het argument dat de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige de betrokken discriminatie kan wegnemen.
50. Meteen zij opgemerkt dat de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige een buitenlandse belastingplichtige als Gielen de mogelijkheid biedt te kiezen tussen een discriminerende belastingregeling en een regeling die dat beweerdelijk niet is.
51. In dit verband zij erop gewezen dat een dergelijke keuze in casu niet de discriminerende gevolgen van eerstgenoemde belastingregeling kan wegnemen.
52. Indien werd erkend dat die keuze een dergelijk effect heeft, zou dat immers tot gevolg hebben, zoals de advocaat-generaal in punt 52 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, dat een belastingregeling als rechtmatig werd beschouwd die op zich wegens het discriminerende karakter ervan nog steeds in strijd is met artikel 49 VWEU Pro.
53. Zoals het Hof reeds heeft gepreciseerd, is een nationale regeling die de vrijheid van vestiging beperkt, nog steeds in strijd met het recht van de Unie, ook al is de toepassing daarvan facultatief (zie in die zin arrest van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Jurispr. blz. I-11753, punt 162).
54. Hieruit volgt dat de optie die in het hoofdgeding voor de buitenlandse belastingplichtige openstaat door de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige, de in punt 48 van het onderhavige arrest geconstateerde discriminatie niet neutraliseert.
55. Gelet op een en ander, verzet artikel 49 VWEU Pro zich tegen een nationale regeling die, waar het gaat om de toekenning van een fiscaal voordeel als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zelfstandigenaftrek, discriminerende gevolgen heeft voor buitenlandse belastingplichtigen, zelfs indien deze belastingplichtigen met betrekking tot dat voordeel kunnen kiezen voor toepassing van de regeling voor binnenlandse belastingplichtigen.
Kosten
56. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:
Artikel 49 VWEU Pro verzet zich tegen een nationale regeling die, waar het gaat om de toekenning van een fiscaal voordeel als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zelfstandigenaftrek, discriminerende gevolgen heeft voor buitenlandse belastingplichtigen, zelfs indien deze belastingplichtigen met betrekking tot dat voordeel kunnen kiezen voor toepassing van de regeling voor binnenlandse belastingplichtigen.”.
In zijn arrest van 29 oktober 2010, nr. 43 761bis (BNB 2011/24) heeft de Hoge Raad deze conclusie tot de zijne gemaakt.
4.5.Zoals reeds hiervoor overwogen is tussen partijen niet in geschil, en de rechtbank acht dit juist, dat Nederland niet-ingezetenen die aan de ‘Schumacker-norm’ voldoen discrimineert, door hen niet toe te staan negatieve inkomsten uit een in het buitenland gelegen eigen woning in aftrek te brengen op het Nederlandse belastbare inkomen uit werk en woning. De rechtbank leidt uit het arrest-Gielen af dat deze discriminatie niet (volledig) kan worden geneutraliseerd doordat Nederland niet-ingezetenen de mogelijkheid biedt om deze discriminatie, en dus de ongelijke behandeling, op te heffen, door te kiezen voor de wijze van belastingheffing die geldt ten aanzien van ingezetenen. Immers, de vraag kan worden opgeworpen of het keuzerecht van artikel 2.5 Wet IB 2001 een adequaat en tevens proportioneel middel is om de gegeven discriminatie te neutraliseren. De rechtbank wijst in dit verband op artikel 2.5, derde lid, Wet IB 2001, waarin is bepaald dat, indien de niet-ingezetene niet langer opteert voor de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001 er een terugname plaats van de negatieve buitenlandse inkomensbestanddelen die gedurende de optieperiode ten laste zijn gekomen van het Nederlandse inkomen, de zogenoemde ‘claw back’- regeling. Nederland dwingt de niet-ingezetene dan ook niet alleen te kiezen voor binnenlandse belastingplicht, doch ook om deze keuze, dit op straffe van veelal aanzienlijke kosten, ook in de toekomst voort te zetten. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de huidige opzet van artikel 2.5 Wet IB 2001, zo daarmee al gesproken kan worden van neutralisering van de discriminerende situatie, ten opzichte van niet-ingezetenen niet proportioneel uitwerkt. Van belanghebbende mag dan ook niet worden verlangd dat, nu hij aan de Schumacker-vereisten voldoet, hij de daarmee samenhangende rechtsgevolgen effectueert door een beroep te doen op de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001.
4.6.Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende. Het beroep is derhalve gegrond. Voor dat geval moet het bij de aanslag vastgestelde inkomen uit werk en woning worden verminderd met het negatieve saldo van de inkomsten eigen woning, zijnde € 2.350 (€ 3.655 minus € 1.305) tot € 63.956 (€ 66.306 minus € 2.350).
5.Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank merkt de zaken met procedurenummers 10/2769 tot en met 10/2771 aan als samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit). Deze kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 655,50 (1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor het indienen van schriftelijke inlichtingen, met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). Nu in alle zaken het beroep gegrond is verklaard wordt in iedere samenhangende zaak een proceskostenvergoeding toegekend van € 218,50.
6.Beslissing
De rechtbank:
-verklaart het beroep gegrond;
-vernietigt de uitspraak op bezwaar;
-vermindert de aanslag de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 63.956;
-veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 218,50.
Aldus gedaan door mr. D. Hund, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. R.W. Otto, rechters, en door de voorzitter en mr. M. Jansen, griffier, ondertekend.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op 18 april 2011.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 26 april 2011.
Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtmiddel is beslist (artikel 27h, vijfde lid en artikel 28, zevende lid AWR).
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.