Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 10/00477
Tussenuitspraak op het hoger beroep van
X [rechtspersoon],
gevestigd te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 28 april 2010, nummer AWB 09/1468, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
(hierna, evenals de directeur van het onderdeel Belastingregio Belastingdienst/Z van die dienst, die met ingang van 1 januari 2011 te dezen bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur),
betreffende na te noemen beschikking teruggaaf inzake de brandstoffenbelasting over het tijdvak 1 oktober 2007 tot en met 31 december 2007.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft bij brief van 7 maart 2008 over het tijdvak 1 oktober 2007 tot en met 31 december 2007 verzocht om een teruggaaf van een bedrag aan brandstoffenbelasting van € 97.114,23. Bij voor bezwaar vatbare beschikking van 24 april 2008 met kenmerk 00-0000 0000.00.000XX0000 heeft de Inspecteur besloten de teruggaaf niet te verlenen. Na tegen de beschikking gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard en het verzoek om vergoeding van kosten van het bezwaar afgewezen.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 297. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 448.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 22 september 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Partijen hebben op deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.
1.7. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gezonden.
1.9. Op grond van de onder 4 vermelde overwegingen besluit het Hof het onderzoek te heropenen als bedoeld in artikel 8:68, lid 1 van de Awb.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Belanghebbende produceert uit suikerbieten suiker en suikerhoudende producten voor de industriële en consumentenmarkt. Bij het productieproces ontstaan bijproducten, zoals veevoeder en schuimaarde (kalkmeststof).
Het productieproces
2.2. Het productieproces kan als volgt worden beschreven:
Algemeen
Bij de productie van suiker uit bieten kan een aantal fasen worden onderscheiden: de sapwinning, de sapzuivering, de verdamping en de kristallisatie. Om suikersap te kunnen winnen uit bieten, worden de aangevoerde bieten in een voorbewerking eerst ontdaan van grond, stenen en bladresten. Vervolgens worden de bieten in reepjes gesneden. In een diffusietoren wordt met warm water de suiker geëxtraheerd. De ontstane suikeroplossing, ruwsap genaamd, wordt in de sapzuivering ontdaan van zogenoemde niet-suikerstoffen. Het zo ontstane dunsap, dat circa 15% suiker bevat, wordt vervolgens trapsgewijs ingedampt tot diksap met een suikergehalte van circa 65%. In kookpannen wordt het diksap verder ingedikt tot de oplossing oververzadigd raakt en er suiker kristalliseert. Er ontstaat zo een mengsel van suikerkristallen en stroop (melasse), dat in een centrifuge wordt gescheiden. Vervolgens wordt de suiker gedroogd, gekoeld en opgeslagen in grote silo's. De suiker wordt het gehele jaar door verwerkt tot de diverse suikerproducten voor industrie en consument.
Het suikerproductieproces is als volgt te visualiseren:
Sapzuiveringsproces
In de sapwinning komen ook andere stoffen uit de suikerbiet in het ruwsap terecht, zoals zouten, eiwitten en andere organische stoffen. Deze zogenoemde niet-suikers worden verwijderd of afgebroken tot minder schadelijke stoffen. Deze reacties vinden plaats in de sapzuivering.
Het sapzuiveringsproces is schematisch als volgt weer te geven:
Bij elke bietsuikerfabriek wordt het in de sapwinning verkregen ruwsap gezuiverd door reacties met kalkmelk (Ca(OH)2(susp)))en kalkovengas (een mengsel van kooldioxide (CO2) en stikstof (N2)). In de kalking wordt de kalkmelk gedoseerd toegevoegd aan het ruwsap. Hierdoor stijgt geleidelijk de zuurgraad (de pH-waarde) van het ruwsap, waardoor eiwitten, bepaalde zouten en andere colloïdale stoffen worden gebonden aan de kalk. Vervolgens wordt dit 'gekalkte' ruwsap aangewarmd waardoor voor de verdere procesvoering schadelijke organische stoffen via chemische reacties worden afgebroken. In de carbonatatie wordt kalkovengas ingeblazen in het 'gekalkte' sap. De in het kalkovengas aanwezige kooldioxide lost op in het 'gekalkte' sap en reageert met de opgeloste kalk. Hierbij vindt een precipitatie reactie (scheikundige neerslag) plaats, waarbij een neerslag ontstaat die goed is af te filteren. In feite vindt de carbonatatie in twee stappen plaats. De eerste carbonatatie wordt zodanig bedreven dat de filtratie-eigenschappen van de neerslag optimaal zijn en zoveel mogelijk niet-suikerstoffen uit het sap worden neergeslagen. De tweede carbonatatie geschiedt op een wijze dat zoveel mogelijk kalk uit het suikersap wordt verwijderd. Dit laatste is nodig om kalkneerslag bij het indampen van het dunsap te voorkomen.
Het in het kalkovengas aanwezige stikstof zorgt voor een goede menging in het carbonatatie reactievat. Dit laatste is van belang om een goed filtreerbare neerslag te verkrijgen.
Om deze reacties goed te laten plaatsvinden is voor de carbonataties een overmaat aan kalkovengas nodig. Ongeveer 25% van de in de carbonataties aangewende kooldioxide gaat verloren (wordt afgevoerd als carbonatatie afgas). De afgefiltreerde neerslag, zijnde schuimaarde, bestaat voornamelijk uit calciumcarbonaat. Het gewicht van de schuimaarde bestaat voor circa 40% uit kooldioxide.
Bereiding van kalkmelk
Schematisch ziet de bereiding van de benodigde kalkmelk er als volgt uit:
De kalkmelk wordt bereid door actieve kalk (CaO) op te mengen met sap uit de sapzuivering. De kalk reageert met (een deel van) het water, waarbij calciumhydroxide wordt gevormd (CaO + H2O = Ca(OH)2(susP)). Er wordt meer actieve kalk toegevoegd dan kan oplossen, waardoor een suspensie ontstaat. Dit product wordt vanwege de witte kleur kalkmelk genoemd.
Bereiding van actieve kalk en kalkovengas
De bereiding van actieve kalk en kalkovengas is als volgt te visualiseren:
Kooldioxide (CO2) wordt geproduceerd door steenkoolcokes en/of antraciet (bestaande voor circa 85% uit C-atomen) te laten reageren met zuurstof (02) uit de lucht. Bij deze reactie komt warmte vrij en deze warmte wordt benut om kalksteen (bestaande voor circa 97% uit CaC03) te ontbinden (dissociatie) in actieve kalk en kooldioxide. Bij alle (Nederlandse) bietsuikerfabrieken worden de voor de sapzuivering benodigde actieve kalk en kooldioxide op de vestiging geproduceerd in een kalkoven. De kalksteen en de steenkoolcokes en/of antraciet worden vooraf gemengd en toegevoerd aan de kalkoven. Na de chemische reactie in de kalkoven ontstaat uiteindelijk actieve kalk en kalkovengas. Het kalkovengas is een mengsel van kooldioxide (afkomstig van de steenkoolcokes en/of antraciet alsmede de kalksteen) en stikstof (afkomstig van de aan de kalkoven toegevoerde lucht). Het kalkovengas bevat ongeveer 40% kooldioxide en dient vrij van ongerechtigheden te zijn. Andere stoffen dan antraciet of steenkoolcokes zijn niet geschikt zijn om het benodigde 'zuivere' kalkovengas te produceren.
Gebruik van kooldioxide in het productieproces
Ongeveer 12% van het in de kalkoven geproduceerde kalkovengas wordt naar de lucht afgeblazen. Het restant (88%) wordt aangewend in de carbonataties. Na gebruik van het kalkovengas in de carbonataties wordt een deel van het kalkovengas afgeblazen (aangeduid als carbonatatie afgas). Ongeveer 25% van de in de carbonataties aangewende kooldioxide gaat zodoende verloren. Het restant aan in de kalkoven opgewekte kooldioxide, zijnde 66% (75% van 88%), wordt opgenomen in de schuimaarde. Van de in de kalkoven opgewekte kooldioxide komt uiteindelijk 34% in de atmosfeer (voornoemde 12% + (25% van voornoemde 88%=) 22% is in totaal 34%).
In een in opdracht van het ministerie van financiën door A B.V. opgesteld rapport 'Het gebruik van cokes en kolen in ovenprocessen' van april 1993 met nummer 000 blijkt uit § 10.3.6 dat van de in de carbonataties aangewende kooldioxide ongeveer 22% wordt afgeblazen en dat 3% opgelost blijft in het dunsap. Ook in dit rapport, § 10.3.2.2, wordt vermeld dat van de geproduceerde kooldioxide 66% wordt omgezet in schuimaarde en (in totaal) 34% uiteindelijk wordt afgeblazen (na gaswassing en na passage carbonatatieprocessen).
2.3. De bij de suikerproductie verkregen schuimaarde wordt door belanghebbende verkocht aan de agrarische sector onder de naam C(r). C(r) is een kalkmeststof voor pH-onderhoud, pH-verbetering en structuurverbetering van landbouwgrond. In het jaar 2007 is met de verkoop van de schuimaarde een positief resultaat behaald.
2.4. Het bij de suikerproductie ontstane uitgeloogde bietensnijdsel of pulp wordt als veevoeder verkocht. De bij de suikerproductie ontstane melasse, suikerstroop met ongeveer 50% suiker, kan dienen voor de bereiding van alcohol.
Het verzoek om teruggaaf
2.5. B B.V. heeft in het onderhavige tijdvak cokes (hierna: de kolen) geleverd aan belanghebbende ten behoeve van het productieproces. De kolen zijn producten die zijn te rangschikken onder GN-codes 2701, 2702 of 2704. Ter zake deze leveringen heeft belanghebbende het verzoek om teruggaaf over het onderhavige tijdvak van € 97.114,23 gedaan.
Relevante regelgeving
2.6. In de richtlijn van 27 oktober 2003 van de Europese Raad
tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, 2003/96/EG (hierna: de richtlijn), is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:
'Overwegende hetgeen volgt:
(...)
(3) Voor de goede werking van de interne markt en de
verwezenlijking van de doelstellingen van het communautaire beleid in andere sectoren is het nodig dat op communautair niveau minimumbelastingniveaus worden
vastgesteld voor de meeste energieproducten, met inbegrip
van elektriciteit, aardgas en kolen.
(4) Aanmerkelijke verschillen tussen de door de lidstaten
toegepaste nationale belastingniveaus kunnen nadelig
blijken voor de goede werking van de interne markt.
(...)
(14) De minimumbelastingniveaus moeten de concurrentiepositie van de verschillende energieproducten en elektriciteit weerspiegelen. (...)
(15) In bepaalde omstandigheden of onder permanente voorwaarden moet het toegestaan zijn om, met inachtneming
van de communautaire minimumbelastingniveaus en de
regels van de interne markt en de mededinging, op
eenzelfde product gedifferentieerde nationale belastingniveaus toe te passen.
(...)
(17) Er moeten verschillende communautaire minimumbelastingniveaus worden vastgesteld naar gelang van het gebruik van de energieproducten en elektriciteit.
(...)
(22) Op energieproducten moet in wezen een communautair
regelgevingskader van toepassing zijn wanneer deze als
verwarmingsbrandstof of als motorbrandstof worden
gebruikt. In dat opzicht gebiedt de aard en de logica van
het belastingstelsel om vormen van duaal gebruik van
energieproducten en vormen van gebruik voor andere
doeleinden dan als brandstof, alsmede mineralogische
procédés, van de werkingssfeer van dit regelgevingskader
uit te sluiten. (...)
(24) Het moet de lidstaten toegestaan zijn binnen hun grondgebied bepaalde andere vrijstellingen of verlagingen toe te passen, mits dit de goede werking van de interne
markt niet schaadt en niet tot concurrentieverstoringen
leidt.
(...)
HEEFT DE VOLGENDE RICHTLIJN VASTGESTELD:
Artikel 1
De lidstaten heffen belasting op energieproducten en elektriciteit overeenkomstig deze richtlijn.
Artikel 2
1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder 'energieproducten' verstaan de hieronder vermelde producten:
(...)
b) producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704 tot en
met 2715;
(...)
4. Deze richtlijn is niet van toepassing op:
(...)
b) de volgende vormen van gebruik van energieproducten en
elektriciteit:
- energieproducten gebruikt voor andere doeleinden dan
als motor- of verwarmingsbrandstof
- duaal gebruik van energieproducten
Een energieproduct kent een duaal gebruik wanneer het
zowel als verwarmingsbrandstof als voor andere doeleinden
dan als motor- of verwarmingsbrandstof wordt
gebruikt. Het gebruik van energieproducten voor chemische
reductie of elektrolytische en metallurgische
procédés wordt als duaal gebruik beschouwd.
(...)
5. De in deze richtlijn vervatte verwijzingen naar codes van de gecombineerde nomenclatuur zijn verwijzingen naar Verordening (EG) nr. 2031/2001 van de Commissie van 6 augustus 2001 tot wijziging van bijlage I van Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief [Hof: PB L 279 van 23.10.2001, blz. 1.].
(...)
Artikel 4
1. De belastingniveaus die de lidstaten toepassen op de in
artikel 2 genoemde Pro energieproducten en op elektriciteit, mogen niet onder de bij deze richtlijn voorgeschreven minimumbelastingniveaus liggen.
2. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder 'belastingniveau' verstaan het totaal van alle geheven indirecte belastingen (BTW uitgezonderd), rechtstreeks of niet-rechtstreeks berekend over de hoeveelheid energieproducten en elektriciteit op het tijdstip van uitslag tot verbruik.
(...)
Artikel 6
Het staat de lidstaten vrij aan de bij deze richtlijn voorgeschreven belastingvrijstellingen of -verlagingen uitvoering te geven:
a) rechtstreeks,
b) middels een gedifferentieerd belastingniveau
of
c) door het betaalde belastingbedrag geheel of gedeeltelijk terug te geven.
(...).'.
2.7. In de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst 2007; hierna: Wbm) is het volgende, voor zover te dezen van belang, opgenomen:
'Artikel 20
Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
a. kolen: producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704;
(...)
e. duaal gebruik: aanwenden van kolen zowel als verwarmingsbrandstof als voor andere doeleinden dan als motor- of verwarmingsbrandstof.
Artikel 21
1. Onder de naam brandstoffenbelasting wordt een belasting geheven op kolen.
2. De belasting wordt geheven ter zake van de aflevering of het gebruik van kolen.
(...)
Artikel 26
(...)
3. Vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van duaal gebruik van kolen.
(...)
Artikel 27
1. Aan degene die door derden aan hem afgeleverde kolen heeft aangewend anders dan als brandstof of voor duaal gebruik, wordt op zijn verzoek door de inspecteur een teruggaaf verleend van de belasting.
(...)
3. De inspecteur beslist op het verzoek, bedoeld in het eerste en tweede lid, bij voor bezwaar vatbare beschikking.
(...)'.
2.8. In de wetsgeschiedenis is in Kamerstukken II, 2003/04, 29 758, nr. 3, memorie van toelichting, p. 7-8 het volgende, voor zover te dezen van belang, opgenomen:
'12. Introductie wettelijke vrijstelling brandstoffenbelasting (duaal gebruik)
De richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (hierna richtlijn Energiebelastingen) is bij Wet van 18 december 2003 (implementatie richtlijn Energiebelastingen) geïmplementeerd. In de richtlijn Energiebelastingen wordt expliciet vermeld dat deze onder andere niet ziet op duaal gebruik van energieproducten. Dat betekent dat lidstaten de vrijheid hebben om zelf te bepalen welk fiscaal beleid zij op dit terrein willen voeren. In de energiebelasting is expliciet een vrijstelling opgenomen voor elektriciteit die wordt ingezet bij chemische reductie en elektrolytische en metallurgische procédés. In de brandstoffenbelasting is een dergelijke vrijstelling met betrekking tot duaal gebruik van kolen nog niet opgenomen, hoewel in de praktijk de vrijstelling wel wordt toegepast. Daarom wordt voorgesteld de definitie van duaal gebruik expliciet in de Wbm op te nemen en daarmee een vrijstelling in de brandstoffenbelasting op te nemen in lijn met de richtlijn. De uitvoeringspraktijk wordt, waar nodig, hiermee in overeenstemming gebracht.'.
2.9. In de wetsgeschiedenis is in Kamerstukken II, 2003/04, 29 758, nr. 3, memorie van toelichting, p. 32 het volgende, voor zover te dezen van belang, opgenomen:
'Artikel VIII, onderdeel E (artikel 20 Wet Pro belastingen op milieugrondslag)
In artikel 20 wordt Pro in een nieuw onderdeel de definitie van duaal gebruik opgenomen, waarbij wordt aangesloten bij de definitie uit de richtlijn Energiebelastingen. Met duaal gebruik wordt bedoeld die aanwending van kolen, waarin de kolen naast de functie als brandstof ook één of meer andere functies hebben. Het gebruik van kolen voor chemische reductie en metallurgische procédés wordt als duaal gebruik beschouwd. Als duaal gebruik wordt niet aangemerkt situaties waarbij uitsluitend een verbrandingsproduct van kolen (bijvoorbeeld CO2) nuttig wordt toegepast en de kolen zelf alleen als brandstof worden gebruikt.'.
2.10. In de wetsgeschiedenis bij de wet 'Wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag en de Wet op de accijns
(implementatie richtlijn Energiebelastingen)', Kamerstukken II, 2003/04, 29 207, nr. 3, p. 12, is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:
'Bij de inzet van tot cokes bewerkte kolen waarbij andere functies dan de brandstoffunctie aan de orde zijn, wordt van heffing afgezien. Bij andere functies kan gedacht worden aan de grondstoffunctie en de reductiefunctie. Een voorbeeld van een dergelijke inzet van cokes is de productie van ruw ijzer.'.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Is op de onderhavige brandstoffenbelasting de richtlijn niet van toepassing als sprake is van duaal gebruik als bedoeld in artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn?
II. Dient het begrip duaal gebruik als bedoeld in artikel 20, aanhef, onderdeel e Wbm te worden uitgelegd overeenkomstig artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn?
III. Zo vraag II ontkennend moet worden: Is bij het gebruik van de kolen door belanghebbende sprake van duaal gebruik als bedoeld in artikel 20, aanhef, onderdeel e Wbm?
Belanghebbende is van mening dat vraag I ontkennend en de overige vragen bevestigend dienen te worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt en hetgeen zij ter zitting hebben aangevoerd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingediende beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot het verlenen van de verzochte teruggaaf aan brandstoffenbelasting van € 97.114,23. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
Vraag I
4.1. De Inspecteur heeft - in essentie en samengevat - betoogd, dat wanneer sprake is van duaal gebruik in de zin van artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn hieruit volgt dat, gelet op de aanhef van het vierde lid van artikel 2 van Pro de richtlijn, op het arrest van het HvJ EU van 5 juli 2007, C-145/06 en C-146/06, Fendt Italiana Srl en op de onder 2.8 vermelde wetsgeschiedenis, op onderhavige situatie de richtlijn niet van toepassing is. Daarop voortbouwend heeft hij betoogd, dat het aldus de nationale wetgever vrij heeft gestaan het in artikel 20, aanhef, onderdeel e Wbm opgenomen begrip duaal gebruik anders - strenger - uit te leggen dan het begrip duaal gebruik als bedoeld in artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn.
4.2. Belanghebbende heeft betoogd, dat het begrip duaal gebruik in artikel 20, aanhef, onderdeel e Wbm moet worden uitgelegd overeenkomstig het begrip duaal gebruik als bedoeld in artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn. Zij heeft daarbij erop gewezen, dat bij met haar vergelijkbare producenten in onder meer het Verenigd Koninkrijk, België, Duitsland en Frankrijk geen heffing plaatsvindt als bedoeld in de richtlijn.
4.3. Het Hof overweegt als volgt. Voor de stelling van de Inspecteur pleit, dat de letterlijke tekst van de aanhef van lid 4 van artikel 2 van Pro de richtlijn leidt tot de door hem voorgestane gevolgtrekking dat de richtlijn niet op onderhavige situatie van toepassing is wanneer sprake is van duaal gebruik in de zin van artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn. Op de vraag of in onderhavige situatie sprake is van duaal gebruik als bedoeld in artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn zal het Hof bij de beantwoording van vraag III ingaan.
4.4. Op dit moment voor de beantwoording van vraag I ervan uitgaande, dat sprake is van duaal gebruik als bedoeld in artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn roept de letterlijke tekst van de aanhef van lid 4 van artikel 2 van Pro de richtlijn de vraag op, op welke wijze deze tekst moet worden opgevat.
4.5. Letterlijke lezing tekst van de aanhef van lid 4 van artikel 2 van Pro de richtlijn, zoals de Inspecteur voorstaat, vindt steun in de considerans van de richtlijn onder 22, zoals geciteerd onder 2.6.
4.6. Letterlijke lezing tekst van de aanhef van lid 4 van artikel 2 van Pro de richtlijn leidt echter tot het ongerijmde gevolg, dat als het gebruik van de kolen zou moeten worden aangemerkt als duaal gebruik in de zin van artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn belanghebbende zich niet kan beroepen op (rechtstreekse werking van) de richtlijn ten einde zich te verweren tegen de stelling van de Inspecteur dat in onderhavige situatie geen sprake is van duaal gebruik in de zin van artikel 20, aanhef, onderdeel e Wbm zoals de nationale wetgever dat, naar de Inspecteur stelt, heeft bedoeld.
4.7. Uit (de overige onder 2.6 opgenomen citaten uit) de considerans van de richtlijn volgt, dat met de richtlijn de goede werking van de interne markt wordt beoogd en wordt beoogd concurrentieverstoringen te voorkomen. Belanghebbende heeft er ook over geklaagd dat zij in ongunstigere concurrentiepositie wordt gebracht dan haar concurrenten in omringende lidstaten, nu haar geen teruggaaf van de brandstoffenbelasting wordt verleend op grond van een naar haar mening van de richtlijn afwijkende - strengere - uitleg van het begrip duaal gebruik.
4.8. Anderzijds blijkt uit de considerans en de artikelen van de richtlijn, dat met de richtlijn beoogd is te komen tot passende communautaire minimumbelastingniveaus. Met andere woorden, de richtlijn lijkt een hoger belastingniveau op energieproducten in een bepaalde lidstaat niet uit te sluiten. Dit kan erop duiden, dat het heffen van een brandstoffenbelasting als de onderhavige op grond van een enger nationaalrechtelijk begrip duaal gebruik dan het begrip duaal gebruik, zoals bedoeld in de richtlijn, niet is uitgesloten.
4.9. Het Hof ziet gelet op het vorenoverwogene aanleiding om op de voet van artikel 267 VWEU Pro het Hof van Justitie van de Europese Unie te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vragen.
Vraag II
4.10. Uit de onder 2.8 vermelde wetsgeschiedenis blijkt dat met het expliciet in de Wbm opnemen van de definitie van duaal gebruik, en daarmee van een vrijstelling in de brandstoffenbelasting, beoogd is deze definitie in lijn met de richtlijn te doen zijn.
4.11. Uit de onder 2.9 vermelde wetsgeschiedenis volgt echter ook, dat de wetgever het duaal gebruik zelf definieert. Volgens vorenbedoelde passage in de wetsgeschiedenis wordt als duaal gebruik niet aangemerkt situaties waarbij uitsluitend een verbrandingsproduct van kolen (bijvoorbeeld CO2) nuttig wordt toegepast en de kolen zelf alleen als brandstof worden gebruikt. Deze door wetgever gegeven definitie past bij de door de wetgever eerder gegeven definitie, als vermeld in het onder 2.10 opgenomen citaat. In dit laatste citaat wordt vermeld, dat bij de inzet van tot cokes bewerkte kolen waarbij andere functies dan de brandstoffunctie aan de orde zijn, van heffing wordt afgezien. Bij andere functies kan volgens de wetgever in dat citaat gedacht worden aan de grondstoffunctie en de reductiefunctie. Als voorbeeld van een dergelijke inzet van cokes wordt door de wetgever genoemd de productie van ruw ijzer.
4.12. Met name gelet op de, in het onder 2.9 opgenomen citaat, door de wetgever gegeven definitie van duaal gebruik is het Hof voorlopig van oordeel dat twijfel kan bestaan over de vraag of de wetgever voor het in artikel 20, aanhef, onderdeel e Wbm opgenomen begrip duaal gebruik in de wetsgeschiedenis vast heeft willen leggen dat dit begrip op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als het begrip duaal gebruik in de richtlijn.
4.13. Gelet op de overwegingen bij de beantwoording van vraag I bestaat er bij het Hof gerede twijfel of belanghebbende zich kan beroepen op (rechtstreekse werking van) de richtlijn wanneer sprake is van duaal gebruik in de zin van artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn.
4.14. Gelet op het overwogene onder 4.10 tot en met 4.12 bestaat bij het Hof ook twijfel of de nationale wetgever bij de omzetting van de bepalingen van de richtlijn in nationaal recht heeft besloten voor situaties waarin belanghebbende zich niet kan beroepen op (rechtstreekse werking van) de richtlijn, zuiver interne situaties, op dezelfde wijze te behandelen als situaties die door de richtlijn worden geregeld. (Vergelijk arrest HvJ EU 17 juli 1997, C-28/95, Leur-Bloem.)
4.15. Uit 4.13 en 4.14 volgt, dat gerede twijfel bestaat op welke wijze vraag II moet worden beantwoord. De beantwoording van vraag II lijkt vooralsnog geheel af te hangen van het antwoord op vraag I.
4.16. Het Hof ziet ook gelet op het vorenoverwogene aanleiding om op de voet van artikel 267 VWEU Pro het Hof van Justitie van de Europese Unie te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vragen.
Vraag III
4.17. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep, p. 8 en zijn pleitnota aangegeven, dat de wetgever, gelet op het onder 2.9 opgenomen citaat, kennelijk een beperktere definitie van duaal gebruik hanteert dan volgens de richtlijn. Hij verdedigt dat, omdat de richtlijn niet van toepassing is, de lidstaten, en dus ook Nederland, de ruimte toekomt tot vrijstelling of heffing. In de door de Inspecteur betrokken stellingen ligt besloten, dat hij verdedigt dat wel sprake is van duaal gebruik als bedoeld in artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn, maar niet van duaal gebruik als bedoeld in artikel 20, aanhef, onderdeel e Wbm. De Inspecteur is derhalve, met belanghebbende, de opvatting toegedaan dat sprake is van duaal gebruik als bedoeld in artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn.
4.18. Echter, de Inspecteur verdedigt ook dat belanghebbende de verzochte teruggaaf van brandstoffenbelasting moet worden onthouden omdat niet van duaal gebruik als bedoeld in artikel 20, aanhef, onderdeel e Wbm sprake is en vraag III derhalve naar zijn oordeel ontkennend moet worden beantwoord.
4.19. Belanghebbende is van mening, dat duaal gebruik als bedoeld in artikel 20, aanhef, onderdeel e Wbm moet worden uitgelegd op dezelfde wijze als duaal gebruik als bedoeld in artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn en dat van duaal gebruik in deze laatste zin sprake is (en vraag II dus bevestigend moet worden beantwoord, evenals vraag III).
4.20. Gelet op het vorenoverwogene en op het overwogene bij de beantwoording van vraag I is voor de door het Hof te nemen beslissing van belang op welke wijze het begrip duaal gebruik als bedoeld in artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn moet worden uitgelegd. Het Hof overweegt met betrekking tot dit begrip als volgt.
4.21. Belanghebbende stelt, dat bij het gebruik van de kolen sprake is van duaal gebruik. De belanghebbende stelt dat de kolen niet alleen als verwarmingsbrandstof worden gebruikt, maar ook voor andere doeleinden dan als motor- of verwarmingsbrandstof. Belanghebbende wijst op haar productieproces, waarin de kolen worden aangewend voor de opwekking van warmte en hierbij met (onder meer) de kolen kooldioxide (CO2) wordt geproduceerd ten behoeve van het kalkovengas. Andere stoffen dan (antraciet en) kolen zijn niet geschikt om het benodigde zuivere kalkovengas te produceren. Dit gas wordt vervolgens gebruikt voor het carbonatatieproces ten einde het ruwsap te zuiveren. Bij dit proces ontstaat schuimaarde, waarin van de in de kalkoven opgewekte kooldioxide 66% wordt opgenomen. Zij wijst erop, dat de schuimaarde als kalkmeststof wordt verkocht - met in 2007 een positief resultaat - aan de agrarische sector, zodat de opgewekte kooldioxide als grondstof dient van de schuimaarde.
4.22. De Inspecteur stelt, in de lijn met de door de wetgever onder 2.9 weergegeven definitie, dat de kolen zelf alleen als (verwarmings)brandstof worden gebruikt en dat de nuttige aanwending van een verbrandingsproduct van de kolen (kooldioxide) geen duaal gebruik met zich brengt. Voorts stelt de Inspecteur, dat de omstandigheid dat de opgewekte kooldioxide dient voor de productie van de schuimaarde, gelet op de door de wetgever onder 2.10 gegeven invulling van het begrip duaal gebruik, niet leidt tot duaal gebruik, omdat - naar het Hof begrijpt - de kolen zelf niet als grondstof dienen. Voorts verdedigt de Inspecteur dat pas sprake is van duaal gebruik als de kolen op hetzelfde moment als verwarmingsbrandstof en voor andere doeleinden dan als motor- of verwarmingsbrandstof worden gebruikt. In de onderhavige situatie worden de kolen, aldus de Inspecteur, eerst gebruikt voor verwarming en pas daarna wordt de daarbij vrijgekomen kooldioxide gebruikt voor andere doeleinden.
4.23. Het Hof ziet ook gelet op het vorenoverwogene aanleiding om op de voet van artikel 267 VWEU Pro het Hof van Justitie van de Europese Unie te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vragen.
Slot
4.24. Gelet op het verzoek aan het Hof van Justitie van de Europese Unie om na te melden vragen te beantwoorden is het Hof van oordeel dat het onderzoek onvolledig is geweest en heropent het het onderzoek (art. 8:68, lid 1 van de Awb).
4.25. Gelet op de op het Hof uit hoofde van artikel 67 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen rustende verplichting tot geheimhouding van belanghebbendes identiteit en bedrijfsgegevens en de identiteit van de wederpartij, en gelet op § 25 van de 'Informatienota voor de indiening van prejudiciële verzoeken door de nationale rechters' (Pb 28-05-2011, C-160, p. 1-5) zal het Hof de griffier opdragen deze tussenuitspraak en het proces-verbaal van de zitting te anonimiseren en slechts een geanonimiseerd afschrift van deze stukken aan het Hof van Justitie van de Europese Unie te zenden.
5. Beslissing
Het Hof:
- heropent het onderzoek;
- gelast dat de griffier deze tussenuitspraak en het proces-verbaal van de zitting anonimiseert en dat hij een geanonimiseerd afschrift van deze stukken (met de kopie van het procesdossier) zendt aan het Hof van Justitie van de Europese Unie;
- verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie uitspraak te doen over de volgende vragen:
I. Is sprake van duaal gebruik in de zin van artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn bij het gebruik van kolen (producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704) als verwarmingsbrandstof in een kalkoven, terwijl de in deze kalkoven uit de kolen (en kalksteen) opgewekte kooldioxide dient voor de productie van kalkovengas, dat nadien wordt gebruikt en onontbeerlijk is voor de zuivering van uit suikerbieten verkregen ruwsap?
II. Is sprake van duaal gebruik in de zin van artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn bij het gebruik van kolen (producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704) als verwarmingsbrandstof, terwijl de bij de verwarming opgewekte en in het kalkovengas opgenomen kooldioxide bij de vorenbedoelde nadien plaatsvindende zuivering voor 66% wordt opgenomen in schuimaarde, dat als kalkmeststof wordt verkocht aan de agrarische sector?
III. Zo sprake zou zijn van duaal gebruik in de zin van artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn: is gelet op de (letterlijke) tekst van de aanhef van lid 4 van artikel 2 van Pro de richtlijn de richtlijn niet van toepassing, zodat belanghebbende zich (voor de uitleg van het nationaalrechtelijke begrip duaal gebruik als bedoeld in artikel 20, aanhef, onderdeel e Wbm) niet op rechtstreekse werking van de richtlijn kan beroepen?
IV. Zo sprake zou zijn van duaal gebruik in de zin van artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn en (dientengevolge) de richtlijn niet van toepassing zou zijn: staat Unierecht in de weg aan een volgens nationaal recht beperktere uitleg van het begrip duaal gebruik dan een uitleg volgens de richtlijn bij het heffen van een belasting als de onderhavige brandstoffenbelasting?
- houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie van de Europese Unie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Aldus gedaan op: 14 september 2012
door P. Fortuin, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en P.A.M. Pijnenburg, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
w.g. J. van der Heijden w.g. P. Fortuin
Tegen tussenbeslissingen stelt de wet geen afzonderlijk, tussentijds beroep in cassatie dan wel een ander rechtsmiddel open (artikel 28, lid 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Tegen dergelijke beslissingen van de rechtbank of het gerechtshof kan slechts worden opgekomen tegelijkertijd met het hoger beroep respectievelijk het beroep in cassatie tegen de einduitspraak, zijnde de uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 14 september 2007, nr. 43 294, BNB 2008/51).
De griffier verklaart dat deze geanonimiseerde versie van de uitspraak, met uitzondering van de geanonimiseerde gedeelten, gelijk is aan de minuut van de uitspraak.
De griffier,
J.W.J. van der Heijden