Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Vierde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 11/00650
Tussenuitspraak op het hoger beroep van
X BV,
gevestigd te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 26 september 2011, nummer AWB 10/3415 in het geding tussen
belanghebbende
en
de Inspecteur van de Belastingdienst/Haaglanden,
betreffende na te noemen naheffingsaanslag en heffingsrentebeschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 28 december 2006 en onder aanslagnummer 0000.00.000.F.01.5501 over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 886.485 aan belasting (hierna: de naheffingsaanslag). Gelijktijdig met de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur aan belanghebbende bij beschikking een bedrag van € 112.209 aan heffingsrente in rekening gebracht (hierna: de heffingsrentebeschikking). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking verminderd tot een bedrag van € 643.567 respectievelijk € 81.486.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 298.
Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 454. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 22 februari 2012 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.6. Vervolgens heeft het Hof het onderzoek gesloten.
1.7. Van het onderzoek is een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift aan partijen is gezonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, houdt belanghebbende (tot 7 juni 2004 B BV geheten) zich bezig met de uitgifte en verkoop van zogenoemde A-cards. De houder van een A-card heeft recht op korting bij bestellingen bij of in de op de desbetreffende kaart vermelde bedrijven, zoals restaurants, bioscopen, hotels, sauna´s, etc. De korting wordt verleend voor op de kaart vermelde aanbiedingen. Houders van de kaarten kunnen de kortingen realiseren op vertoon van de kaart, door inlevering van een bij de kaart behorende coupon of door een door de desbetreffende aanbieder te plaatsen aantekening op de kaart. De A-card is niet inwisselbaar voor geld of producten. De aanbiedingen hebben een verschillend karakter, al naar gelang het desbetreffende bedrijf met belanghebbende is overeengekomen. In veel gevallen wordt bij aankoop van vier of twee eenheden de prijs berekend voor respectievelijk twee eenheden of één eenheid. In een aantal gevallen kan gedurende de geldigheidsperiode van de kaart, veelal zes maanden, verschillende keren of zelfs dagelijks gebruik gemaakt worden van de daarop vermelde aanbieding(en). De kaart is zo ontworpen dat de houder bij één keer gebruik al voordeel heeft.
2.2. Om de A-card te kunnen uitgeven en verkopen sluit belanghebbende met de desbetreffende bedrijven een daartoe strekkende overeenkomst. De bepalingen van een voorbeeld van een dergelijke overeenkomst luiden, voor zover van belang:
"OVERWEGENDE DAT
- De Horeca-exploitant klanten wenst aan te trekken die goederen en diensten van de Horeca-exploitant afnemen;
- X1 zich toelegt op de vervaardiging, productie, distributie, promotie en verkoop van kaarten (hierna te noemen: "A-cards"), welke kaarten de afnemers (hierna te noemen: "Kaarthouders") in staat stellen goederen en diensten te verkrijgen van de Horeca-exploitant;
- De Horeca-exploitant een overeenkomst wenst af te sluiten met X1, op grond waarvan de Horeca-exploitant op vertoon van een A-card bepaalde goederen en diensten zal leveren aan de Kaarthouders.
KOMEN PARTIJEN ALS VOLGT OVEREEN
(...)
2. X1 zal de A-cards in een door beide partijen goedgekeurde vorm drukken. (...)
3. X1 zal zich toeleggen op de promotie, distributie en verkoop van een maximum aantal van 1000/1500/2000 A-cards, op zodanige wijze en tegen zodanige prijzen als zij naar eigen goeddunken zal bepalen. X1 kan de promotie, distributie en verkoop van A-cards zelf uitvoeren, of onafhankelijke distributeurs daartoe inschakelen. X1 zal het recht hebben de volledige opbrengst uit de verkoop van de door haar vervaardigde A-cards te ontvangen en te behouden.
4. De Horeca-exploitant verplicht zich tijdens en na de duur van deze Overeenkomst alle aan de Horeca-exploitant aangeboden geldige A-cards te accepteren en goederen en/of diensten zoals gespecificeerd op elke A-card te leveren aan de Kaarthouder tot een maximumwaarde aangegeven op de A-card, met inachtneming van de bedingen en voorwaarden vermeld op de A-cards.
(...)
6. Deze Overeenkomst wordt aangegaan voor de periode van 6 (zes maanden) ingaande op (...) en derhalve eindigende op (...). Tussentijdse éénzijdige opzegging is mogelijk. (...)
(...)
12. De Horeca-exploitant is verantwoordelijk voor de BTW-administratie in verband met de leveringen van goederen en diensten aan Kaarthouders. (...)".
Uit de overeenkomst volgt dat belanghebbende aan de desbetreffende bedrijven geen bedrag in rekening brengt ter zake van de A-cards en van die bedrijven ook geen vergoedingen ontvangt.
2.3. De A-cards worden via verkoopkantoren aan consumenten verkocht voor een prijs variërend van € 15 tot € 25. De A-cards zijn niet persoonlijk maar zijn overdraagbaar.
De verkoopkantoren ontvangen van belanghebbende een bedrag per verkochte kaart.
2.4. Belanghebbende heeft over de vraag of zij omzetbelasting is verschuldigd is over de bij de verkoop van de A-cards ontvangen bedragen eerder procedures gevoerd. In zijn arresten van 15 juli 1998, nrs. 33 390 (BNB 1998/312) en 33 391, heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 22 december 1992, nr.
VB92/2060, V-N 1993, blz. 65, punt 20, beslist dat de verkoop van de A-cards is vrijgesteld van omzetbelasting. Volgens de Hoge Raad vallen A-cards, nu deze blijkens de vastgestelde feiten kunnen worden gebruikt als (gedeeltelijke) betaling voor de verstrekking van in dat geval spijzen en dranken, onder de in deze resolutie opgenomen definitie van cadeaubonnen, met als gevolg dat (ook) de uitgifte en verkoop van die kaarten zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De resolutie luidt, voor zover van belang:
"2. Cadeaubonnen - zijnde tegen betaling te verkrijgen bonnen die zijn bestemd om te worden gebruikt als betaling voor de aankoop van (bepaalde) goederen en diensten - hebben, anders dan zgn. kortingszegels, het karakter van waardepapieren in de zin van artikel 11, lid 1, letter i, punt 2 van de wet".
2.5. Met ingang van 30 december 1999 heeft de staatsecretaris van Financiën de resolutie van 22 december 1992, nr. VB92/2060, vervangen door het besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, V-N 2000/6.15. Als reden voor vervanging van de resolutie is, voor zover van belang, in het besluit opgemerkt:
"De aanpassing (Hof: van de resolutie van 22 december 1992) betreft (...) het buiten toepassing laten van het besluit op kortingskaarten. Dit zijn kaarten die de houder het recht geven om goederen en diensten tegen gereduceerde prijzen aan te schaffen. In tegenstelling tot cadeaubonnen hebben kortingskaarten niet het karakter van waardepapieren in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, 2°, van de Wet op de omzetbelasting 1968".
Cadeaubonnen zijn in het besluit van 30 december 1999 als volgt gedefinieerd:
"Cadeaubonnen - zijnde bonnen die de houder het recht geven deze tot de daarop vermelde nominale bedragen voor de aankoop van goederen en diensten in betaling te geven (...)".
2.6. In september 2005 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek doen instellen. In het naar aanleiding van dit onderzoek opgestelde rapport van 25 augustus 2008 is het standpunt ingenomen dat de verkoop van A-cards in verband met het besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, met ingang van 1 januari 2000 aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen naar het in artikel 20, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968) opgenomen tarief van 19%, alsmede dat belanghebbende dientengevolge recht heeft op aftrek van voorbelasting. Vervolgens heeft de Inspecteur, gelet op artikel 20, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, aan belanghebbende de naheffingsaanslag opgelegd. Het bedrag van de naheffingsaanslag - na bezwaar - is het saldo van € 886.485 aan omzetbelasting die is begrepen in de opbrengst van de verkoop van A-cards gedurende het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 en de gedurende dit tijdvak aan belanghebbende in rekening gebrachte aftrekbare voorbelasting van € 242.918.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de uitgifte en verkoop van een A-card:
I. valt onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel i, onder 2°, dan wel onderdeel j, onder 2°, van de Wet OB 1968, dan wel
II. is vrijgesteld van omzetbelasting op grond van het vertrouwensbeginsel dan wel het gelijkheidsbeginsel.
Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak van de Inspecteur, van de naheffingsaanslag en van de heffingsrentebeschikking. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. De Inspecteur stelt dat een A-card de houder het recht verschaft bij de op de kaart vermelde aanbieder(s) goederen te betrekken of diensten af te nemen tegen een lagere vergoeding dan normaal in rekening wordt gebracht. In zijn in 2.4 bedoelde arresten van 15 juli 1998 heeft de Hoge Raad echter overwogen dat A-cards kunnen worden gebruikt als (gedeeltelijke) betaling voor de verstrekking van in dat geval spijzen en dranken. In dat verband verwijst de Hoge Raad naar de volgende feiten:
"Belanghebbende houdt zich bezig met de uitgifte en verkoop van zogenoemde A-cards (hierna: G-cards). De houder van een G-card heeft recht op korting bij bestellingen in het op de desbetreffende kaart vermelde restaurant. De kortingen bestaan uit het bij een restaurantbezoek telkens slechts gedeeltelijk behoeven afrekenen van bestelde spijzen en dranken, een en ander onder de voorwaarden als beschreven op de G-card."
Nu uit de gedingstukken niet is gebleken dat deze feiten thans niet meer zouden gelden, zal het Hof de onderhavige overweging van de Hoge Raad tot uitgangspunt nemen. Voorts volgt het Hof partijen in hun stelling dat de vergoeding die voor de verkrijging van A-cards wordt betaald niet kan worden aangemerkt als een vooruitbetaling voor nog te leveren goederen of te verrichten diensten.
4.2. Met inachtneming van vorenstaande duiding van A-cards is vervolgens primair de vraag of de uitgifte en verkoop van die kaarten valt onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel i, onder 2º, dan wel onderdeel j, onder 2º, van de Wet OB 1968.
4.3. Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel i, onder 2°, van de Wet OB 1968, luidt:
"1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te
stellen voorwaarden zijn van belasting vrijgesteld:
(...)
i. de volgende leveringen en diensten:
(...)
2º. de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen
doch uitgezonderd bewaring en beheer, inzake
effecten en andere waardepapieren met uitzondering
van documenten welke goederen vertegenwoordigen;
(...)."
Deze bepaling is ontleend aan artikel 13, onderdeel B, aanhef en subonderdeel d, onder 6, van de Zesde Richtlijn 77/388/EEG (met ingang van 1 januari 2007 artikel 135, lid 1, onderdeel f, van de Achtste Richtlijn 2006/112/EG, nadien gewijzigd), welke bepaling luidt:
"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen
de Lid-Staten vrijstelling van onderstaande
handelingen,(...):
(...)
d. de volgende handelingen:
(...)
6. handelingen, bemiddeling daaronder begrepen,
uitgezonderd bewaring en beheer, inzake aandelen,
deelnemingen in vennootschappen of verenigingen,
obligaties en andere waardepapieren, met uitzondering
van:
- documenten die goederen vertegenwoordigen;
- de in artikel 5, lid 3, genoemde rechten of effecten;
(...)."
Afgezien van de aanhef is de tekst van artikel 135, lid 1, onderdeel f, van de Achtste Richtlijn 2006/112/EG gelijkluidend.
4.4. De Rechtbank heeft overwogen dat A-cards geen 'andere waardepapieren' vormen in de zin van vorenbedoelde bepalingen, omdat uit een (noodzakelijke) restrictieve uitleg van die bepalingen volgt dat onder 'andere waardepapieren', in navolging van effecten, dienen te worden verstaan documenten die een bewijs van een deelgerechtigdheid of van een vordering vormen. De Engelse en Franse tekst van de Zesde Richtlijn 77/388/EEG, die in dit verband spreken van 'other securities' en 'les autres titres' onderstrepen deze uitleg, aldus de Rechtbank. Niet in geschil is dat voor de uitgifte en verkoop van A-cards bij deze uitleg geen vrijstelling op basis van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel i, onder 2°, van de Wet OB 1968 geldt.
4.5. In zijn uitleg lijkt de Rechtbank de betekenis van de uitdrukking 'andere waardepapieren' in sterke mate af te leiden uit de betekenis van de uitdrukking 'effecten', in de zin van aandelen en obligaties. Een ruimere uitleg is echter mogelijk, gelet op het feit dat in ieder geval ook documenten die goederen vertegenwoordigen onder de uitdrukking 'andere waardepapieren' zijn te rangschikken en gelet op het feit dat in de Nederlandse rechtspraktijk bijvoorbeeld ook cadeaubonnen en multifunctionele telefoonkaarten daaronder zijn te begrijpen. Voorts wijst het Hof in dit kader op het verslag van de Europese Commissie van 21 mei 2007, nr. TAXUD/2131/07 rev 1, inzake de publieke consultatie betreffende 'modernising the value added tax treatment of vouchers and related issues.'
De parlementaire geschiedenis van artikel 11, lid 1, onderdeel i, onder 2º, van de Wet OB 1968 biedt geen aanknopingspunten voor het antwoord op de vraag welke uitleg prevaleert, de literatuur verschilt daarover van mening, en de Hoge Raad noch het Hof van Justitie van de Europese Unie hebben zich tot op heden uitgelaten over de betekenis en de reikwijdte van de uitdrukking 'andere waardepapieren'. Om die reden zal het Hof, gelet op artikel 267 van Pro het VWEU, het Hof van Justitie van de Europese Unie dienaangaande een prejudiciële vraag stellen.
4.6. Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel j, onder 2°, van de Wet OB 1968, luidt:
"1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te
stellen voorwaarden zijn van belasting vrijgesteld:
(...)
j. de volgende diensten:
(...)
2º. de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen,
betreffende giro- en rekeningcourantverkeer,
deposito's, betalingen, overmakingen,
schuldvorderingen, cheques en andere
handelspapieren, met uitzondering van de invordering
van schuldvorderingen;
(...)."
Deze bepaling is ontleend aan artikel 13, onderdeel B, aanhef en subonderdeel d, onder 3, van de Zesde Richtlijn 77/388/EEG (met ingang van 1 januari 2007 artikel 135, lid 1, onderdeel d, van de Achtste Richtlijn 2006/112/EG, nadien gewijzigd), welke bepaling luidt:
"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen
de Lid-Staten vrijstelling van onderstaande
handelingen,(...):
(...)
d. de volgende handelingen:
(...)
3. handelingen, bemiddeling daaronder begrepen,
betreffende deposito's, rekening-courantverkeer,
betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en
andere handelspapieren met uitzondering van de inning
van schuldvorderingen;
(...)."
Afgezien van de aanhef is de tekst van artikel 135, lid 1, onderdeel d, van de Achtste Richtlijn 2006/112/EG gelijkluidend.
4.7. De Rechtbank heeft overwogen dat A-cards geen 'andere handelspapieren' vormen in de zin van vorenbedoelde bepalingen, omdat de richtlijnwetgever naar zijn oordeel met andere handelspapieren het oog heeft gehad op papieren die een met een cheque overeenkomende of vergelijkbare functie vervullen in het betalingsverkeer. Uitgaande van de vaststelling door de Rechtbank dat een A-card slechts de mogelijkheid biedt tot het verkrijgen van een vermindering van een schuld, die voortvloeit uit een rechtsverhouding die de houder met een derde aangaat, waaraan belanghebbende part noch deel heeft welke vaststelling het Hof, gelet op 4.1 overigens niet overneemt) en niet een door een bank uit te betalen geldvordering op haarzelf belichaamt, kan een dergelijke kaart niet worden aangemerkt als 'ander handelspapier'.
4.8. Uitgaande van de in 4.1. aan een A-card gegeven duiding als middel voor de (gedeeltelijke) betaling voor goederen en diensten, is ook hier een ruimere uitleg van de uitdrukking 'andere handelspapieren' mogelijk. Ook hier bieden parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur onvoldoende aanknopingspunten, met als gevolg dat het Hof ook hieromtrent het Hof van Justitie van de Europese Unie een prejudiciële vraag zal stellen.
4.9. Indien de uitgifte en verkoop van A-cards is vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting is het gevolg dat de ondernemer die een goed levert of een dienst verricht aan de houder van een dergelijke kaart tevens omzetbelasting is verschuldigd over een evenredig aan dat goed of die dienst toe te rekenen gedeelte van de vergoeding die de houder van de card voor de verkrijging daarvan heeft betaald, dit terwijl hij dit evenredige gedeelte van de vergoeding niet ontvangt. In de praktijk zal van een dergelijke heffing illusoir zijn.
5. Beslissing
Het Hof verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. Dient de uitdrukking 'andere waardepapieren' in artikel 13, onderdeel B, aanhef en subonderdeel d, onder 6, van de Zesde Richtlijn 77/388/EEG (met ingang van 1 januari 2007 artikel 135, lid 1, onderdeel f, van de Achtste Richtlijn 2006/112/EG, nadien gewijzigd) zodanig te worden uitgelegd dat daaronder valt te begrijpen een A-card, zijnde een overdraagbare kaart die wordt gebruikt voor (gedeeltelijke) betaling voor goederen en diensten, en zo ja, is mitsdien de uitgifte en verkoop van een dergelijke kaart vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting?
2. Zo niet, dient de uitdrukking 'andere handelspapieren' in artikel 13, onderdeel B, aanhef en subonderdeel d, onder 3, van de Zesde Richtlijn 77/388/EEG (met ingang van 1 januari 2007 artikel 135, lid 1, onderdeel d, van de Achtste Richtlijn 2006/112/EG, nadien gewijzigd) zodanig te worden uitgelegd dat daaronder valt te begrijpen een A-card, zijnde een overdraagbare kaart die wordt gebruikt voor (gedeeltelijke) betaling voor goederen en diensten, en zo ja, is mitsdien de uitgifte en verkoop van een dergelijke kaart vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting?
3. Is, indien een A-card een 'ander waardepapier' of 'ander handelspapier' in vorenbedoelde zin vormt, voor de vraag of de uitgifte en verkoop daarvan is vrijgesteld van heffing van omzetbelasting, van belang dat bij gebruik van die kaart heffing over (een evenredig deel van) de daarvoor betaalde vergoeding praktisch illusoir is?
Het Hof houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie van de Europese Unie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Aldus gedaan op 11 oktober 2012 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, J. Swinkels en A.L. Mertens, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen tussenbeslissingen stelt de wet geen afzonderlijk, tussentijds beroep in cassatie dan wel een ander rechtsmiddel open (artikel 28, lid 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Tegen dergelijke beslissingen van de rechtbank of het gerechtshof kan slechts worden opgekomen tegelijkertijd met het hoger beroep respectievelijk het beroep in cassatie tegen de einduitspraak, zijnde de uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 14 september 2007, nr. 43 294, BNB 2008/51).