Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 12/00143
Uitspraak op het hoger beroep van
Mevrouw X, wonende te Y
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 15 februari 2012, kenmerk AWB 11/3 inzake het geding tussen:
belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst/Zuidwest van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag en beschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.407 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.302. Gelijktijdig met de aanslag is bij beschikking een bedrag van € 101 aan heffingsrente vergoed. Deze aanslag en de daarbij vastgestelde beschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur van 23 november 2010 gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende bij brief van 9 april 2012 hoger beroep ingesteld bij het Hof. Bij afzonderlijke brief van gelijke datum heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank in de zaak met het nummer AWB 11/1130 betreffende het door haar ingestelde beroep voor het jaar 2006, welke zaak bij het Hof is geregistreerd onder het kenmerk 12/00144. Ter zake van deze hoger beroepen heeft de griffier van het Hof van belanghebbende, eenmaal in de onderhavige zaak, een griffierecht geheven van € 115. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting (alsmede van de zaak bij het Hof bekend onder het kenmerk 12/00144) heeft plaatsgehad op 24 januari 2012 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbendes zoon , alsmede de Inspecteur.
1.5. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.6. Van het onderzoek ter zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.
2. Feiten
Nu de uitspraak van de Rechtbank geen afzonderlijke vaststelling van de feiten bevat, stelt het Hof de feiten op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting in eerste en tweede aanleg als volgt vast:
2.1. Belanghebbende, geboren op 10 april 1941, is sinds 1996 opgenomen in een psychiatrische instelling in Y. Belanghebbende is eigenaar van een woning gelegen aan de A-straat 51 te B (hierna: de woning). De woning wordt in het onderhavige jaar bewoond door de onder 1.4 vermelde zoon, tevens bewindvoerder van belanghebbende, waarvoor hij aan haar geen vergoeding betaalt.
2.2. In haar aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen van het jaar 2007 (hierna: de aangifte) heeft belanghebbende de waarde van de woning als bezitting per 1 januari 2007 en per 31 december 2007 voor een bedrag van € 251.000 opgenomen.
De WOZ-waarde van de woning is vastgesteld bij beschikking van 1 januari 2007 naar de waardepeildatum 1 januari 2005 voor het kalenderjaar 2007 op een bedrag van € 249.000 en bij beschikking van 29 februari 2008 naar de waardepeildatum 1 januari 2007 voor het kalenderjaar 2008 op een bedrag van € 276.000. Op de woning rust een hypotheek. Aan hypotheekrente voor de hypothecaire lening heeft belanghebbende in het jaar 2007 een bedrag van € 2.400 betaald. In de aangifte is voor de bepaling van de rendementsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen de hypothecaire lening als aftrekbare schuld tot een bedrag van € 48.422 aangegeven.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Na de verklaring van belanghebbende ter zitting dat met betrekking tot de persoonsgebonden aftrek met een juist bedrag aan inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet rekening is gehouden en dat tegen de beschikking heffingsrente geen zelfstandige grief wordt ingebracht, is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
I. Dient de woning van belanghebbende tot het inkomen uit sparen en beleggen te worden gerekend?
II Zo ja, is de waarde van de woning op het juiste bedrag bepaald?
Belanghebbende is van mening, dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Tijdens het onderzoek ter zitting hebben zij hun standpunten als volgt toegelicht:
Belanghebbende:
- (Desgevraagd) Uit de mij door de Inspecteur getoonde stukken is mij duidelijk geworden dat er een teruggave inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet is verleend en dat bij de persoonsgebonden aftrek met een juist bedrag aan deze bijdrage rekening is gehouden.
- (Desgevraagd) Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heb ik geen zelfstandige grief willen inbrengen. Mijn bezwaar tegen de heffingsrente betreft de berekening van die rente vanwege de door de Inspecteur aangebrachte correcties van het inkomen.
De Inspecteur:
- In afwijking van het standpunt verwoord in het verweerschrift in hoger beroep, ben ik van mening dat de woning belanghebbende in belangrijke mate ter beschikking staat en dat zij haar zoon in de woning laat wonen. Dit betekent dat ter bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen voor de woning uitgegaan moet worden van de WOZ-waarde.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de aanslag, naar het Hof begrijpt, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.430 en vergoeding van het griffierecht. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
Vraag I
4.1.1. Belanghebbende is primair van mening dat voor de woning de eigen woningregeling als bedoeld in artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) moet gelden en dat de woning niet als inkomen uit sparen en beleggen in de belastingheffing wordt betrokken. Belanghebbende voert hiervoor aan dat ingevolge artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro in samenhang met artikel 1 bij Pro het Eerste Protocol EVRM het eerste onderdeel van artikel 3.111 van de Wet, waarin is geregeld dat voor de eigen woningregeling, kort gezegd en voor zover van belang, het vereiste dat sprake moet zijn van een woning, die de belastingplichtige als hoofdverblijf ter beschikking staat, als discriminerende bepaling buiten toepassing moet blijven. Naar haar mening leidt toepassing van artikel 3.111 van de Wet in haar situatie tot schending van het gelijkheidsbeginsel en het draagkrachtbeginsel. Voorts neemt belanghebbende het standpunt in dat de fictie van artikel 3.111, onderdeel 5, van de Wet, waarin, kort gezegd, is geregeld dat de eigen woningregeling voor ten hoogste twee jaren kan blijven gelden voor een woning van de belastingplichtige die gedurende die periode verblijft in een zogenoemde AWBZ-instelling, moet worden toegepast voor de duur van het verblijf in een dergelijke instelling.
4.1.2. De Inspecteur betoogt dat voor de woning terecht niet de eigen woningregeling is toegepast, alsmede dat er geen enkele reden is belanghebbende te volgen in haar standpunt dat de wettelijke regeling terzijde geschoven moet worden. De Inspecteur begrijpt de stellingen van belanghebbende aldus, dat zij de verwachting had dat de hypotheekrenteaftrek voor de woning na invoering van de Wet zou blijven bestaan, dan wel dat er een adequate overgangsregeling in situaties als de hare zou worden getroffen. Nu dat is nagelaten, zou de rechter daarin moeten voorzien. De Inspecteur bestrijdt deze zienswijze en verwijst daarbij naar de uitspraak van het Hof van 20 oktober 2005, nummer 03/02564, LJN: AU9695, VN 2006/42.1.2. Voorts betwist de Inspecteur dat in de door hem gevolgde wijze van belastingheffing betreffende de woning sprake zou zijn van schending van een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.
4.2.1. De Rechtbank heeft aangaande het eerste geschilpunt overwogen (waarbij de Wet is aangeduid als IB 2001, de Rechtbank als de rechtbank en de Inspecteur als de inspecteur):
"2.5 Tussen partijen is niet in geschil dat de woning belanghebbende niet als hoofdverblijf als bedoeld in artikel 3.111 IB 2001 dient. Belanghebbende is evenwel van mening dat de toerekening van de waarde van de woning in het inkomen uit sparen en beleggen strijdig is met achtereenvolgens: het gelijkheidsbeginsel, artikel 14 van Pro en het eerste protocol bij het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), het draagkrachtbeginsel en het evenredigheidsbeginsel.
Gelijkheidsbeginsel, draagkrachtbeginsel en evenredigheidsbeginsel:
2.6 De rechtbank begrijpt belanghebbende aldus dat het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden nu in artikel 3.111 IB 2001 als onderscheidend criterium is opgenomen: het "dienen tot hoofdverblijf". Hiermee wordt een ongelijkheid gecreëerd tussen (juridische) eigenaren voor wie de woning wel en (juridische) eigenaren voor wie die woning niet tot hoofdverblijf dient. Onverkorte toepassing van het artikel brengt met zich, zo begrijpt de rechtbank belanghebbende, dat er schending ontstaat van het draagkrachtbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Belanghebbende geeft voorts aan dat deze vormen van schending zich niet voor zouden doen indien de inspecteur de wet minder strikt zou toepassen.
2.7 De rechtbank volgt belanghebbende niet in deze stelling. Nu de inspecteur de eigenwoningregeling op juiste wijze heeft toegepast behelst de stelling van belanghebbende dat de rechtbank zich uitlaat over de redelijkheid en billijkheid van de wet.
2.8 De rechtbank is niet bevoegd op grond van redelijkheid en billijkheid een juiste wetstoepassing achterwege te laten. In artikel 11 van Pro de Wet van 1829, Stb. 28, houdende Algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk, is immers voorgeschreven dat de rechter volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid der wet mag beoordelen.
Artikel 14 van Pro en het eerste protocol bij het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden
2.9 Belanghebbende betoogt dat de toepassing van artikel 3.111 IB 2001 in strijd is met het gelijkheidsbeginsel van artikel 14 van Pro het EVRM en het Eerste Protocol bij het EVRM. De rechtbank overweegt dat deze verdragsbepalingen uitdrukkelijk niet het recht aantasten van de verdragsluitende staten om belasting te heffen, mits daarbij de in het EVRM gegarandeerde rechten worden gerespecteerd (Hoge Raad, 11 juni 1997, nummer: 32 211, onder meer gepubliceerd in BNB 1997/396). Uit het arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens van 22 juni 1999 (Della Ciaja/Italië, nummer 46757/99, onder meer gepubliceerd in BNB 2002/398) volgt dat de wetgever een zogenoemde 'wide margin of appreciation' heeft bij de beoordeling of voor de toepassing van het (verdragsrechtelijke) gelijkheidsbeginsel sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen alsmede of en in welke mate voor een ongelijke behandeling van gelijke gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. In het onderhavige geval is echter geen sprake van gelijke gevallen aangezien onderscheid wordt gemaakt tussen de eigenaar voor wie de woning tot hoofdverblijf dient en die voor wie dat niet het geval is. Voor zover de gelijkheid moet worden gevonden in de enkele hoedanigheid van eigenaar, is de rechtbank van oordeel dat de wetgever met betrekking tot het door belanghebbende gestelde binnen de 'wide margin of appreciation' is gebleven. Met hetgeen belanghebbende heeft gesteld, is niet gebleken dat één van de in het EVRM gegarandeerde rechten is geschonden dan wel dat sprake is van gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld."
4.2.2. Het Hof sluit aan bij deze overwegingen van de Rechtbank en maakt die tot de zijne.
4.3.1. Belanghebbende stelt dat de Rechtbank enige van haar grieven onbesproken heeft gelaten en meent dat de uitspraak van de Rechtbank vanwege motiveringsgebreken niet in stand kan blijven. Belanghebbende noemt daarbij dat zij juridisch en economisch eigenaar van de woning is en haar alle waardeveranderingen van de woning aangaan, zodat sprake is van materieel gelijke gevallen met de belastingplichtigen waarbij voor een woning wel de eigen woningregeling geldt en daarmee van schending van het gelijkheidsbeginsel, aldus belanghebbende. Hierbij acht belanghebbende van belang dat het draagkrachtbeginsel aan de Wet ten grondslag ligt, welk beginsel volgens belanghebbende bij de onderhavige wijze van belastingheffing wordt geschonden. Voorts stelt belanghebbende dat sprake is van disproportionaliteit tussen het middel (de te betalen belasting) en het doel (de belastingheffing), waardoor het evenredigheidsbeginsel wordt geschonden. Belanghebbende klaagt dat de Rechtbank niet heeft geoordeeld over haar stelling dat een belastingheffing contra legem door de Inspecteur mogelijk moet zijn teneinde de schending van het gelijkheids-, draagkracht- en evenredigheidsbeginsel op te heffen. Dit klemt te meer, omdat de Belastingdienst en de Staatssecretaris van Financiën een zekere dominante rol hebben bij het wetgevingsproces en bij de uitvoering van de regels. Dit moet ertoe leiden dat aan de beginselen van behoorlijk bestuur een zwaarder gewicht toekomt, aldus belanghebbende.
4.3.2. De Inspecteur is van mening dat de Rechtbank in haar uitspraak rekening heeft gehouden met alle door belanghebbende aangevoerde argumenten.
4.4. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot het oordeel dat wegens schending van een of meerdere algemene beginselen van behoorlijk bestuur voor de woning de regeling van artikel 3.111 van de Wet moet worden toegepast. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank op goede gronden terecht beslist dat de woning als behorend tot het inkomen uit sparen en beleggen in de belastingheffing moet worden betrokken.
4.5.1. Aan hetgeen onder 4.2 en 4.4 is overwogen, voegt het Hof in verband met de stelling van belanghebbende dat niet alle door haar aangevoerde grieven zijn behandeld nog het volgende toe. Belanghebbendes grief met betrekking tot de schending van het gelijkheids-, draagkracht- en evenredigheidsbeginsel, verwerpt het Hof. Het Hof verwijst hierbij naar het arrest van 29 september 1999, nr. 33.936, LJN: AA2899, BNB 1999/423, waarin de Hoge Raad, voor zover van belang, heeft overwogen:
"3.3. Voorzover het middel een beroep doet op het draagkrachtbeginsel, faalt het omdat dat beginsel niet is neergelegd in enige rechtstreeks werkende bepaling van een Nederland bindend internationaal verdrag en het daarbuiten de rechter niet vrijstaat de wet in formele zin aan dergelijke beginselen te toetsen. Ook is het verband tussen het draagkrachtbeginsel en het gelijkheidsbeginsel waarop belanghebbende wijst, niet zo nauw dat het discriminatieverbod, zoals dat is neergelegd in artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro in verbinding met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol, de Nederlandse Staat ertoe verplicht de heffing van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, zo dat al mogelijk zou zijn, zo in te richten dat alle verschillen in draagkracht tot daarmee evenredige verschillen in belastingheffing leiden, (...)"
4.5.2. Het Hof verwerpt de stelling dat het nalaten te voorzien in een adequate overgangsregeling betreffende de hypotheekrenteaftrek in de situatie van belanghebbende dwingt tot het treffen van een tegemoetkoming en verwijst hierbij naar het arrest van 27 juni 2008, nr. 42.790, LJN: BD5471, BNB 2008/232, waarin de Hoge Raad aangaande het vervallen van de hypotheekrenteaftrek heeft overwogen:
"3.3. (...) Volgens het genoemde arrest van het EHRM [10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. e.a./Finland, V-N 2003/52.2; Hof] dient een verdragsstaat bij het treffen van een maatregel die leidt tot een ontneming van eigendom als bedoeld in artikel 1 Eerste Pro Protocol een 'fair balance' te treffen tussen de eisen van het algemeen belang en die van de bescherming van fundamentele rechten van het individu. Bij de beoordeling van de vraag of een staat aan dit vereiste heeft voldaan dient echter een 'wide margin of appreciation' aan die staat te worden toegekend, zeker indien het belastingmaatregelen betreft. Het Hof heeft (...) met juistheid tot uitdrukking gebracht dat, voor zover sprake is van een aantasting van eigendomsrechten als bedoeld in artikel 1 Eerste Pro Protocol, de wetgever in het onderhavige geval de grenzen van deze 'wide margin of appreciation' niet heeft overschreden. Uit hetgeen belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd kan voorts niet, zoals nodig is voor honorering van een beroep op artikel 1 Eerste Pro Protocol, worden afgeleid dat het ontbreken van een overgangsregeling bij de onderwerpelijke wetswijziging in zijn specifieke omstandigheden voor hem leidt tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden')."
4.6. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen vinden de door belanghebbende aangevoerde stellingen naar het oordeel van het Hof geen steun in het recht. Voor het antwoord op vraag I is het gelijk derhalve aan de Inspecteur. Gelet op de bevestigende beantwoording van de eerste in geschil zijnde vraag, is in geschil of de waarde van de woning op het juiste bedrag is bepaald.
Vraag II
4.7. Belanghebbende is van mening dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat hij niet een te hoge waarde voor de woning heeft gehanteerd, waarbij verwezen is naar de WOZ-waarde. Belanghebbende stelt dat bij een belastingheffing van de woning als inkomen uit sparen en beleggen het juister is uit te gaan van de waarde in het economisch verkeer, welke waarde als gevolg van onder andere achterstallig onderhoud lager zal zijn dan, naar het Hof begrijpt, de WOZ-waarde.
4.8. Bij het vaststellen van de rendementsgrondslag ter bepaling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft de Inspecteur de door belanghebbende in de aangifte verstrekte gegevens betreffende de waarde van de woning ter grootte van € 251.000 en de in aanmerking te nemen gemiddelde aftrekbare schuld ten bedrage van € 48.422 gevolgd. Belanghebbende heeft gesteld dat voor de waarde van de woning zou moeten worden uitgegaan van de waarde in economisch verkeer zonder evenwel een waarde aannemelijk te maken of zelfs te noemen. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur bij het vaststellen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen niet van een te hoge waarde is uitgegaan, blijkende uit de ingediende aangifte en nader onderbouwd met de onder 2.2 vermelde WOZ-waarden, welke door belanghebbende onvoldoende zijn bestreden.
4.9. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen wordt vraag II bevestigend beantwoord.
Slotsom
4.10. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.11. Gelet op de omstandigheid dat de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, acht het Hof geen redenen aanwezig voor een vergoeding van griffierecht. Hieraan voegt het Hof toe dat van belanghebbende ter zake van de behandeling van het hoger beroep in de zaken met kenmerk 12/00143 en 12/00144 eenmaal, in de onderhavige zaak, griffierecht is geheven. In de zaak met kenmerk 12/00144 heeft het Hof gelast dat de Staat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank, aldaar geregistreerd onder nummer 11/1130, en het hoger beroep bij het Hof vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.12. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op: 27 maart 2013 door G.J. van Muijen, voorzitter, P. Fortuin en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.