Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 13/00322
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende],
wonende te [woonplaats],
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 30 augustus 2011, nummer AWB 09/5124, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren,
hierna: de Inspecteur,
betreffende de hierna te vermelden aanslag en beschikking.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is met dagtekening 24 december 2008 over het jaar 2005 de aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 76.652 (hierna: de aanslag). Bij beschikking is € 4.239 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken de aanslag en de beschikking inzake heffingsrente gehandhaafd.
1.2.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.3.
Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Arnhem (hierna: Hof Arnhem). Ter zake van dit beroep heeft de griffier van Hof Arnhem van belanghebbende een griffierecht geheven van € 112. Hof Arnhem heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
1.4.
Tegen de uitspraak van Hof Arnhem heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 1 maart 2013, nr. 12/03033, ECLI:NL:HR:2013:BZ2759 (hierna: het verwijzingsarrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van Hof Arnhem vernietigd en het geding verwezen naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
1.5.
Het Hof heeft partijen in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op het verwijzingsarrest. Beide partijen hebben van die gelegenheid gebruik gemaakt.
1.6.
Het onderzoek ter zitting van het Hof heeft plaatsgehad op 10 februari 2014 te ’s-Hertogenbosch. Partijen zijn aldaar verschenen en gehoord.
1.7.
Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.8.
Aan het slot van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
1.9.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift aan partijen is gezonden.
2.Feiten en het verwijzingsarrest
Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de andere niet, althans onvoldoende, weersproken.
2.1.
Belanghebbende is in gemeenschap van goederen gehuwd met mevrouw [de vrouw] (hierna: de echtgenote). Belanghebbende houdt alle gewone aandelen in [A] B.V., welke vennootschap alle aandelen houdt in [B] B.V. (hierna: [B]). [B] exploiteert een nationaal en internationaal transport- en expeditiebedrijf, alsmede een overslagbedrijf.
2.2.
Belanghebbende heeft op onderscheidenlijk 1 maart 1998, 24 december 1998 en 3 januari 2000 geldleningen verstrekt aan [B] met hoofdsommen van, onderscheidenlijk, ƒ 621.000, ƒ 100.000 en ƒ 100.000 (hierna: de geldleningen).
2.3.
De voorwaarden waaronder de geldleningen zijn verstrekt zijn steeds dezelfde. Volgens die voorwaarden zijn de leningen met inachtneming van een termijn van drie maanden opeisbaar vanaf onderscheidenlijk 31 december 1998, 31 december 1999 en 31 december 2000. Ter zake van de geldleningen zijn geen zekerheden gesteld. Voorts is geen aflossingsschema overeengekomen. De ter zake van de geldleningen overeengekomen rente, zijnde 4 per cent, is [B] schuldig gebleven; de verschuldigde rente is bijgeschreven bij de hoofdsommen. In de loop der jaren hebben enkele aflossingen op de geldleningen plaatsgevonden. Nadat de rente over het jaar 2005 eveneens bij de hoofdsommen was bijgeschreven, bedroeg het in totaal ter zake van de geldleningen verschuldigde ultimo 2005 € 425.743.
2.4.
In augustus 2005 heeft [B] ten behoeve van belanghebbende pandrechten op haar transportmiddelen gevestigd als zekerheid voor de nakoming door [B] van haar verplichtingen uit hoofde van de geldleningen. In september 2005 heeft [B] het bij haar werkzame personeel ontslagen.
2.5.
In oktober en november 2005 heeft [B] haar verpande transportmiddelen overgedragen aan [A] B.V. en aan derden. De aan derden overgedragen transportmiddelen zijn vervreemd voor een bedrag van (ruim) € 300.000. [B] heeft deze opbrengst aangewend ter gedeeltelijke aflossing van een schuld aan [A] B.V.. Ter zake van de aan [A] B.V. overgedragen transportmiddelen is een prijs overeengekomen van € 632.000, welke koopsom is verrekend met de vordering die [A] B.V. op [B] had. De laatstgenoemde prijs is gebaseerd op ter zake van de overgedragen transportmiddelen opgemaakte taxatierapporten.
2.6.
Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 een bedrag van € 212.531 ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden gebracht wegens afwaardering tot nihil van zijn vorderingen op [B]. De echtgenote heeft op dezelfde grond hetzelfde bedrag ten laste van het door haar aangegeven resultaat uit overige werkzaamheden voor het jaar 2005 gebracht. De Inspecteur heeft beide aftrekken geweigerd, onder meer op de grond dat sprake zou zijn van een onzakelijke lening zoals bedoeld in HR 9 mei 2008, nr. 43849, ECLI:NL:HR:2008:BD1108, BNB 2008/191, HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37 en het verwijzingsarrest.
2.7.
De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest, waarin Hof Arnhem als het Hof en [B] als [B] BV zijn aangeduid, onder meer het volgende overwogen:
“3.2. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur terecht de leningen aan [B] BV heeft aangemerkt als leningen met een onzakelijk debiteurenrisico en daarmee terecht de afwaardering van de leningen als negatief resultaat uit overige werkzaamheden heeft geweigerd.
Het Hof heeft overwogen dat onder onzakelijk handelen van de crediteur eveneens dient te worden verstaan het nalaten te handelen door de crediteur op het moment dat een onafhankelijke derde die eenzelfde lening onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden zou hebben verstrekt, wel gehandeld zou hebben teneinde het debiteurenrisico te beperken. Belanghebbende heeft niet althans onvoldoende gehandeld nadat hij ermee bekend is geraakt dat [B] BV aanzienlijke verliezen leed. De verliezen waren zo omvangrijk dat daardoor het eigen vermogen van [B] BV sterk daalde en zelfs negatief werd. Hij was wel tot handelen in staat, omdat alle leningen in ieder geval vanaf 31 december 2000 opeisbaar waren met een opzegtermijn van drie maanden. Belanghebbende heeft de leningen niet geheel of gedeeltelijk opgeëist op het moment dat volledige aflossing daarvan nog mogelijk was. Met uitzondering van het pandrecht dat in augustus 2005 op de transportmiddelen van [B] BV is gevestigd, heeft belanghebbende in de loop van de tijd geen zekerheden voor de aflossing van de leningen verlangd. Hij heeft toegestaan dat [B] BV de rente schuldig bleef. Van het in augustus 2005 bedongen pandrecht heeft hij geen gebruik gemaakt op het moment dat de transportmiddelen verkocht werden aan [A] B.V. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende door niet althans onvoldoende te handelen op het moment dat het debiteurenrisico een dusdanige omvang kreeg dat een onafhankelijke derde die eenzelfde lening onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden was aangegaan, wel gehandeld zou hebben, een debiteurenrisico aanvaard met de bedoeling het belang van zijn vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Daargelaten of de door belanghebbende verstrekte leningen op het moment van het aangaan van die leningen onzakelijk waren, zijn de leningen in ieder geval gedurende de looptijd onzakelijk geworden door het niet of onvoldoende handelen van belanghebbende op het moment waarop een onafhankelijke derde wel gehandeld zou hebben, aldus het Hof.
Hiertegen keren zich de middelen.
(……)
3.4.
Bij de beoordeling van middel II wordt het volgende vooropgesteld.
3.4.1.
Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog een onzakelijke lening kan worden (HR 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN BN3442, BNB 2012/37). Voor het niet in aanmerking nemen van een debiteurenverlies op een lening die bij het aangaan zakelijk was, zal de inspecteur feiten (en omstandigheden) aannemelijk moeten maken waaruit volgt op welk moment een zakelijk handelende derde in soortgelijke omstandigheden als belanghebbende (waaronder de kennis die belanghebbende heeft van de debiteur), welke maatregel zou hebben genomen om zijn rechten voortvloeiende uit de desbetreffende vordering veilig te stellen, en in hoeverre deze daarin dan zou zijn geslaagd. Indien deze analyse ertoe leidt dat en in hoeverre ook een derde verlies zou hebben geleden, is het door belanghebbende geleden verlies in zoverre aftrekbaar.
3.4.2.
Het Hof heeft in het midden gelaten of de onderhavige lening op het moment van het aangaan reeds als een onzakelijke lening moet worden aangemerkt. Daarom moet in cassatie veronderstellenderwijs ervan worden uitgegaan dat zulks niet het geval is. Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet dat het Hof hetgeen hiervoor in 3.4.1, tweede en derde volzin, is overwogen aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd. Als het Hof dat niet heeft gedaan, getuigt dat van een onjuist rechtsoordeel. Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, is zijn uitspraak onvoldoende gemotiveerd. Middel II slaagt. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing dient te volgen.”
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Tussen partijen is in geschil of de afwaardering van de geldleningen ten bedrage van € 212.531 als negatief resultaat uit overige werkzaamheden terecht is geweigerd.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden beschouwd. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken van de Inspecteur, alsmede vermindering van de aanslag tot nihil en vaststelling van het verlies uit werk en woning op € 135.880. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1.
Partijen verschillen ter zake van elke van de geldleningen van mening over het antwoord op de volgende vragen:
( a) of de geldleningen reeds ten tijde van de verstrekking daarvan als onzakelijke leningen moeten worden aangemerkt, dan wel,
( b) of de geldleningen op enig moment gedurende de looptijden daarvan als onzakelijke leningen moeten worden aangemerkt.
4.2.
Anders dan belanghebbende heeft betoogd, kan ook de eerstgenoemde vraag in de procedure na verwijzing aan de orde worden gesteld; het verwijzingsarrest staat daaraan niet in de weg. Het Hof zal het antwoord op de die vraag echter, in verband met het navolgende, in het midden laten. In het navolgende wordt derhalve bij wege van veronderstelling aangenomen dat de geldleningen ten tijde van verstrekking niet als onzakelijke leningen moeten worden gekwalificeerd.
4.3.
Het Hof overweegt als volgt ten aanzien van de vraag of de geldleningen gedurende hun respectieve looptijden als onzakelijke leningen moeten worden aangemerkt.
4.4.
Het Hof stelt voorop dat de Inspecteur de bewijslast draagt ter zake van feiten en omstandigheden waaruit een bevestigende beantwoording van de zojuist genoemde vraag volgt.
4.5.
De Inspecteur heeft daartoe diverse stellingen ingenomen over het handelen van een onafhankelijke crediteur die overigens – dat wil zeggen behoudens de aandeelhoudershoedanigheid van belanghebbende – met belanghebbende vergelijkbaar is. Zakelijk weergegeven, heeft de Inspecteur gesteld dat een onafhankelijke crediteur in ieder geval in de loop van het jaar 2000 de voorwaarden van de geldleningen zou hebben aangepast door de hoofdsommen op te eisen en opnieuw uit te lenen onder gewijzigde voorwaarden. Belanghebbende heeft dit nagelaten en daardoor onzakelijk gehandeld in het jaar 2000 en zodoende zijn debiteurenrisico niet binnen de gegeven mogelijkheden beperkt. Meer subsidiair stelt de Inspecteur dat een onafhankelijke crediteur in elk jaar nadien des te meer reden had tot wijziging van de voorwaarden van de geldleningen over te gaan. Die stellingen zijn door belanghebbende betwist. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met zijn vorenbedoelde stellingen, gezien de betwisting zijdens belanghebbende, niet verder is gekomen dan blote beweringen over wat een onafhankelijke crediteur in overigens vergelijkbare omstandigheden zou ondernemen. Voorts heeft de Inspecteur niet inzichtelijk gemaakt in hoeverre het door hem gestelde handelen van een onafhankelijke crediteur in voornoemde zin effect zou hebben gesorteerd, ofwel in hoeverre dat handelen zou hebben geleid tot inning van de onderwerpelijke vorderingen.
4.6.
Meest subsidiair stelt de Inspecteur – zakelijk weergegeven - dat de geldleningen in ieder geval in 2005 onzakelijk zijn geworden, omdat belanghebbende bij de vervreemding in 2005 van de transportmiddelen heeft nagelaten de ten behoeve van belanghebbende gevestigde pandrechten uit te oefenen, hetgeen een onafhankelijke crediteur/pandhouder zou hebben gedaan
.Gelet op de opbrengsten die [B] in oktober en november 2005 met de vervreemding van de verpande transportmiddelen heeft gerealiseerd, zou die uitoefening hebben geleid tot volledige inning van de vorderingen van belanghebbende op [B], aldus de Inspecteur.
.Gelet op de opbrengsten die [B] in oktober en november 2005 met de vervreemding van de verpande transportmiddelen heeft gerealiseerd, zou die uitoefening hebben geleid tot volledige inning van de vorderingen van belanghebbende op [B], aldus de Inspecteur.
Belanghebbende heeft ook deze stellingname van de Inspecteur betwist en daartoe gesteld dat ook een zodanige crediteur, evenals belanghebbende, van uitoefening of het inroepen van de pandrechten zou afzien, omdat dat hetzij niet zou hebben geleid tot inning van de volledige vorderingen, dan wel direct zou hebben geleid tot het einde van de door [B] gedreven onderneming. Ter zitting heeft belanghebbende gesteld dat de slagingskans van het effectueren van de pandrechten negatief werd beïnvloed door het feit dat [A] B.V. een concurrente schuldeiser van [B] was.
4.7.
Naar ’s Hofs oordeel kan, gezien de onder 2.4 en 2.5 weergegeven feiten, bezwaarlijk anders worden geoordeeld dan dat een onafhankelijke crediteur/pandhouder zijn recht van parate executie zou hebben uitgeoefend teneinde zich op (een gedeelte van) de opbrengst van de onder 2.5 genoemde transportmiddelen te verhalen, dan wel de in augustus 2005 gevestigde pandrechten hebben tegengeworpen aan de pandgever ([B]) en/of de verkrijgers van de verpande transportmiddelen in oktober en november 2005. De met de in 2.5 genoemde vervreemdingen van die transportmiddelen behaalde opbrengsten waren ruimschoots voldoende ter voldoening van de onderwerpelijke vorderingen van belanghebbende op [B]. Het Hof wijst er in dit verband nog op dat de (totaal)prijs ter zake van de overdracht van transportmiddelen aan [A] B.V. is gebaseerd op taxatierapporten en dat – mede gelet daarop - niet kan worden aangenomen dat die (totaal)prijs onzakelijk laag zou zijn vastgesteld, hetgeen overigens ook niet door belanghebbende is gesteld. Het valt dan ook niet in te zien dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, het uitoefenen of inroepen van de pandrechten door belanghebbende niet zou hebben geleid tot inning van de volledige vorderingen.
4.8.
Evenmin valt in te zien dat een onafhankelijke crediteur/pandhouder zich van het uitoefening of inroepen van de pandrechten zou laten weerhouden door de omstandigheid dat zulks zou hebben geleid tot het einde van de door [B] gedreven onderneming. Uit de feiten volgt immers dat [B] reeds in september 2005 het bij haar werkzame personeel had ontslagen en dat zij vervolgens, zonder instigatie of interventie van belanghebbende in zijn hoedanigheid van crediteur/pandhouder, ofwel om haar moverende redenen uit eigen beweging, haar transportmiddelen heeft vervreemd. Daarvan uitgaande, kan bezwaarlijk worden aangenomen dat een onafhankelijke crediteur/pandhouder ter voorkoming van het einde van de onderneming zou afzien van het veiligstellen van de voldoening van zijn vorderingen door middel van het uitoefenen of inroepen van hem in die hoedanigheid ter beschikking staande (pand)rechten.
4.9.
Ten slotte verwerpt het Hof de stelling van belanghebbende dat de concurrentie van schuldeiser [A] B.V. de slagingskans van het effectueren van het pandrecht negatief zou beïnvloeden. Belanghebbende had als pandhouder immers voorrang op [A] B.V., waarvan gesteld noch gebleken is dat haar enig voorrecht toekwam waarvoor het pandrecht van belanghebbende zou hebben moeten wijken.
4.10.
Gezien het vorenoverwogene is de Inspecteur erin geslaagd te bewijzen dat een onafhankelijke crediteur, die overigens vergelijkbaar is met belanghebbende, zijn pandrechten zou hebben aangewend teneinde de gelden te verkrijgen die nodig waren voor de voldoening van zijn vorderingen op een debiteur als [B]. Voorts heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat die crediteur daarin zou zijn geslaagd. Aangezien belanghebbende heeft nagelaten zich als die onafhankelijke crediteur te gedragen, moeten de verliezen die belanghebbende op zijn vorderingen heeft geleden, welke verliezen hij niet zou hebben geleden indien hij in de vorenbedoelde zin zou hebben gehandeld, worden gekwalificeerd als verliezen die belanghebbende in zijn hoedanigheid van (middellijk) aandeelhouder in [B] heeft geleden. Die verliezen komen derhalve niet in mindering op het resultaat uit overige werkzaamheden, maar verhogen de verkrijgingprijs van het aanmerkelijk belang dat belanghebbende in [A] B.V. houdt.
Slotsom
4.10.
Het gelijk is aan de Inspecteur. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank bevestigen met verbetering van gronden als voornoemd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.11.
Het Hof acht geen termen aanwezig om te gelasten dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk aan hem vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.12.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten zoals bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5.Beslissing
Het Hof
bevestigtde uitspraak van de Rechtbank.
bevestigtde uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op: 6 november 2014 door P.C. van der Vegt, voorzitter, J.W.J. Huige en G.J. van Muijen, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.