Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 14/00394
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende],
wonende te [woonplaats],
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 20 februari 2014, nummer AWB 13/3530 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, [vestigingsplaats],
hierna: de Inspecteur,
betreffende de hierna vermelde aanslag en beschikking heffingsrente.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 297.954. Tegelijkertijd is, in één geschrift met de aanslag verenigd, bij voor bezwaar vatbare beschikking een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 6.396. De aanslag en de beschikking heffingsrente zijn na gemaakt bezwaar door de Inspecteur gehandhaafd.
1.2.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 44.
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.3.
Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 122.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4.
De zitting heeft plaatsgehad op 20 maart 2015 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde de heer [A], alsmede, namens de Inspecteur, de heren [B] en [C].
1.5.
Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.6.
Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de andere niet, dan wel onvoldoende, weersproken voor het Hof komen vast te staan.
2.1.
Belanghebbende exploiteert in de vorm van een eenmanszaak op 19.00.40 ha grond een landbouwbedrijf (akkerbouw) te [woonplaats]. De onderneming kent een gebroken boekjaar van 1 mei tot en met 30 april van het daaropvolgende jaar. Eind 2007 heeft hij als gevolg van overheidsingrijpen in de zin van artikel 3.54, twaalfde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) tot het ondernemingsvermogen behorende landbouwgrond (1.25.20 ha) verkocht. Belanghebbende heeft daarna zijn landbouwbedrijf voortgezet. In zijn aangifte IB/PVV 2008 heeft belanghebbende voor de bij de vervreemding gerealiseerde boekwinst van € 356.821 een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) opgenomen.
2.2.
De zoon van belanghebbende, [D], exploiteert sinds 2000 een strandpaviljoen, “[E]” te [plaats] op het werkeiland Neeltje Jans. In dit strandpaviljoen wordt een horecabedrijf uitgeoefend. Het strandpaviljoen ligt op circa 13 km van het landbouwbedrijf.
2.3.
Op 15 februari 2010 koopt belanghebbende van zijn zoon de voor diens rekening gedreven onderneming “[E]”, inclusief handelsnaam, clientèle, strandpaviljoen, machines, handelsvoorraad, inventaris en goodwill (inclusief standplaatsvergunning) voor € 80.000. Het horecabedrijf “[E]” heeft op het moment van overdracht personeel in dienst. Belanghebbende is verplicht de in dienst zijnde personeelsleden over te nemen en voor het overgedragen personeel de per 15 februari 2000 nog verschuldigde vakantiegelden, vakantiedagen, vakantiebonnen, overuren en eventuele personeelskosten na te komen.
2.4.
Belanghebbende drijft sindsdien twee ondernemingen: een landbouwbedrijf (met hulp van zijn schoonzoon) te [woonplaats] en een horecaonderneming (met hulp van zijn zoon) te [plaats] (op het werkeiland Neeltje Jans).
2.5.
Belanghebbende vraagt in maart 2010 vergunning aan de gemeente Veere om het paviljoen te mogen verbouwen. De gemeente geeft in april 2010 de vergunning af.
2.6.
In het boekjaar 2010 (1 mei 2009 tot en met 30 april 2010) is ten behoeve van het strandpaviljoen volgens grootboekkaarten geïnvesteerd in bedrijfsgebouwen € 56.123, benodigdheden (diversen) € 271, inventaris € 30.863 en auto’s € 15.000.
2.7.
Met ingang van 1 mei 2010 is belanghebbende met zijn echtgenote en zijn zoon een vennootschap onder firma “VOF [E]” (hierna ook: de VOF) aangegaan waarin het strandpaviljoen wordt geëxploiteerd. Het eerste boekjaar van de VOF loopt van 1 mei 2010 tot en met 30 april 2011 (boekjaar 2011). Belanghebbende werkt zelf mee bij de feitelijke exploitatie van het strandpaviljoen.
2.8.
Belanghebbende heeft het gebruik en genot van de investeringen in het strandpaviljoen in de VOF ingebracht, met dien verstande dat een deel van de roerende zaken, zoals stoeltjes, parasols en keukenmateriaal, daadwerkelijk in de VOF is ingebracht.
2.9.
In het boekjaar 2011 wordt in totaal volgens grootboekkaarten ten behoeve van het strandpaviljoen geïnvesteerd in bedrijfsgebouwen € 56.372, benodigdheden (diversen) € 5.398, inventaris € 2.508 en auto’s € 15.450.
2.10.
De door belanghebbende in de boekjaren 2010 en 2011 gedane investeringen van in totaal (afgerond) € 260.000 in het strandpaviljoen, zijn gefinancierd uit de opbrengst van de eind 2007 verkochte landbouwgrond.
2.11.
Belanghebbende rekent deze investeringen, behoudens de onder 2.8 genoemde stoeltjes, parasols en keukenmateriaal, tot het ondernemingsvermogen van zijn landbouwbedrijf. De Inspecteur merkt deze investeringen aan als investeringen die voor belanghebbende tot het (buitenvennootschappelijk) vermogen van zijn horecaonderneming behoren.
2.12.
Tussen het landbouwbedrijf en het horecabedrijf vinden geen onderlinge leveranties plaats.
2.13.
In zijn, op 17 juli 2012 ingediende, aangifte IB/PVV 2010 heeft belanghebbende de HIR in de winst opgenomen. De aanslag IB/PVV 2010 is op 29 november 2012 opgelegd conform deze aangifte. Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt, zich op het standpunt stellende dat de vrijval van de HIR slechts € 96.821 bedraagt, omdat voor (afgerond) € 260.000 is ge(her)investeerd in een strandpaviljoen. Het bezwaar is door de Inspecteur bij uitspraak van 17 mei 2013 afgewezen.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de HIR voor een bedrag van € 260.000 in mindering kan worden gebracht op de investeringen in het strandpaviljoen.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend.
Indien de HIR hierop niet kan worden afgeboekt, is tussen partijen niet in geschil dat de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur in stand dienen te blijven.
Indien de HIR hierop wel kan worden afgeboekt, zijn partijen overeengekomen dat de HIR voor € 260.000 kan worden afgeboekt op de investeringen in het strandpaviljoen en dat de aanslag IB/PVV 2010 moet worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 72.202 met handhaving van de overige elementen en dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente.
Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende een herinvesteringsvoornemen heeft.
3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 72.202 met handhaving van de overige elementen en tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente. Belanghebbende verzoekt de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
3.4.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1.
Belanghebbende is met de Inspecteur van mening dat hij voor de toepassing van de Wet IB 2001 als ondernemer twee afzonderlijke ondernemingen drijft: een landbouwonderneming en een horecaonderneming. Het Hof volgt partijen hierin, nu dit standpunt niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.
4.2.
Belanghebbende rekent de investeringen in het strandpaviljoen tot het ondernemingsvermogen van zijn landbouwonderneming. De Inspecteur merkt deze investeringen niet aan als ondernemingsvermogen van de landbouwonderneming, maar rekent deze wel tot het (buitenvennootschappelijk) ondernemingsvermogen van de horecaonderneming van belanghebbende. Het Hof zal daarom eerst de vraag beantwoorden of de investeringen in het strandpaviljoen tot het ondernemingsvermogen van de landbouwonderneming behoren.
4.3.
De beantwoording van de vraag of en in hoeverre een vermogensbestanddeel deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen is in het algemeen afhankelijk van de wil van belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of anderszins tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid te buiten worden gegaan. Vergelijk Hoge Raad 7 oktober 1953, nr. 11 383, BNB 1953/272 en Hoge Raad 20 juni 1962, nr. 14 819, BNB 1962/272.
4.4.
Belanghebbende drijft sinds de overname van de onderneming “[E]” van zijn zoon op 25 februari 2010 twee afzonderlijke ondernemingen. De aanschaf van deze onderneming omvat mede de onroerende zaak. De diverse vervolginvesteringen van (afgerond) € 180.000 zijn essentieel voor de exploitatie van de horecaonderneming.
4.5.
De Inspecteur heeft onweersproken en gemotiveerd gesteld dat de investeringen in het strandpaviljoen geen functie in het landbouwbedrijf van belanghebbende vervullen en daar zelfs wezensvreemd aan zijn. Het strandpaviljoen ligt circa 13 kilometer van het landbouwbedrijf. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat er geen onderlinge leveranties tussen het landbouwbedrijf en (VOF) “[E]” plaatsvinden.
4.6.
Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de grenzen der redelijkheid worden overschreden indien (een deel van) de investeringen in het strandpaviljoen tot het vermogen van de landbouwonderneming worden gerekend. De investeringen in het strandpaviljoen behoren tot het (buitenvennootschappelijke) vermogen van belanghebbende in de horecaonderneming. Dit betekent dat de gelden waarmee deze investeringen zijn verricht aan het vermogen van de landbouwonderneming zijn onttrokken.
De enkele omstandigheid dat de investeringen in het strandpaviljoen gefinancierd zijn met gelden die afkomstig zijn uit de verkoop van tot de landbouwonderneming behorende gronden leidt niet tot een ander oordeel. Het arrest van de Hoge Raad van 17 september 2004, nr. 39 779, ECLI:NL:HR:2004:AR2318, BNB 2004/411, maakt dit oordeel ook niet anders, nu de feiten en de regelgeving in die situatie en periode afwijken van die in het onderhavige geval.
4.7.
Vervolgens komt de vraag aan de orde of ondanks het feit dat de investeringen plaatsvinden in een andere onderneming dan de onderneming waarin de HIR is gevormd, de HIR kan worden afgeboekt op deze investeringen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend onder verwijzing naar artikel 3.54, negende, tiende en twaalfde lid, Wet IB 2001). In het negende en tiende lid van deze bepaling is bepaald dat de beperking van het vierde lid niet van toepassing is voor zover de herinvesteringsreserve is gevormd ter zake van de vervreemding van bedrijfsmiddelen die een gevolg is van overheidsingrijpen. Belanghebbende betoogt dat de herinvestering dus niet “eenzelfde economische functie” in de onderneming hoeft te hebben en dat uitbreidingsinvesteringen mogelijk zijn. Het Hof begrijpt belanghebbendes standpunt aldus, dat deze verruiming naar zijn mening ook geldt indien de herinvestering in een andere onderneming van de belastingplichtige plaatsvindt.
4.8.
Het Hof is van oordeel dat belanghebbendes standpunt getuigt van een onjuiste rechtsopvatting van artikel 3.54 Wet IB 2001. Artikel 3.54 Wet IB 2001 biedt met betrekking tot “de economische functie” weliswaar ruime toepassingsmogelijkheden in geval van overheidsingrijpen, maar gaat niet zover, dat daarbij herinvestering over de ondernemingsgrens heen wordt toegestaan.
4.9.
De regeling van artikel 3.54 Wet IB 2001 wordt per onderneming en niet per ondernemer toegepast. Dit betekent dat een herinvesteringsreserve die in de landbouwonderneming is gevormd slechts binnen de grenzen van deze onderneming kan worden aangewend. Dit gold onder de Wet IB 1964 ook reeds voor de vervangingsreserve, de voorloper van de herinvesteringsreserve (vgl. Hoge Raad 18 februari 1987, nr. 23 594, ECLI:NL:HR:1987:AW7753, BNB 1987/113). Bij de invoering van artikel 3.54 Wet IB 2001 bij de Wet Ondernemerspakket 2001 is deze regel gehandhaafd. Tijdens de parlementaire behandeling van dit wetsvoorstel is een pleidooi voor aanwending van een herinvesteringsreserve over de ondernemingsgrens heen niet overgenomen:
“De leden van de fracties van de PvdA en van de VVD voeren aan dat een belangrijk knelpunt van de huidige vervangingsreserve is dat deze niet over het stakingsmoment heen kan worden toegepast op een nieuwe onderneming van dezelfde ondernemer. De leden van de PvdA-fractie vragen in dat verband of is overwogen dit bij de herinvesteringsreserve wel toe te staan.
(…)
Bij het omvormen van de vervangingsreserve in een herinvesteringsreserve is overwogen of voor situaties van herstructurering de reserve over het stakingsmoment heen zou kunnen worden meegenomen. Omdat het concept van een reserve op de balans van de onderneming, niet werkbaar is in een situatie waarin de gestaakte onderneming niet naadloos overgaat in een nieuwe bedrijfsactiviteit, is gekozen voor een andere oplossing. Die oplossing houdt in dat de belastingclaim niet wordt doorgeschoven in de vorm van een reserve, maar in de vorm van een conserverende aanslag. De regeling is opgenomen in artikel 3.64. Zij maakt het mogelijk de belastingclaim op de stakingswinst door te schuiven naar nieuwe investeringen indien de onderneming is gestaakt als direct gevolg van een aangewezen vorm van overheidsingrijpen.” (Nota naar aanleiding van het Verslag, Kamerstukken II, vergaderjaar 2000-2001, 27 209, nr. 6, p. 7-8).
4.10.
Belanghebbende beroept zich, naar het Hof verstaat, voorts op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 28 januari 2011, nr. BLKB2011/25, Stcrt. 2011, 2238, gepubliceerd in BNB 2011/105, in die zin dat door dit besluit het vertrouwen is gewekt dat de onderhavige investeringen in het strandpaviljoen tot het ondernemingsvermogen van de landbouwonderneming mogen worden gerekend. In dit besluit is “voor zover nodig” goedgekeurd dat in gevallen waarin ondergrond wordt onttrokken aan een onderneming en wordt aangewend in een andere onderneming van dezelfde belastingplichtige en hierdoor sfeerovergang plaatsvindt, de grond als niet onttrokken wordt aangemerkt. Het constateren van een afrekenmoment wordt door deze goedkeuring voorkomen. Het beroep op toepassing van voornoemd besluit faalt reeds omdat het besluit pas in de loop van 2011 in werking is getreden en hieraan geen terugwerkende kracht is toegekend. Ook indien het besluit al in 2010 in werking was getreden, zou een beroep daarop falen, omdat het strandpaviljoen zich niet op grond bevindt die tot de landbouwonderneming van belanghebbende behoort of heeft behoord.
4.11.
Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur.
Slotsom
4.12.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank - met aanvulling van gronden - dient te worden bevestigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.13.
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.14.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5.Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond, en
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 23 april 2015 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en W.P.J. Schramade, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.