Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 16/00318 tot en met 16/00321
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende 1] B.V. en [belanghebbende 2] ,
gevestigd te [vestigingsplaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 25 maart 2016, nummers BRE 14/3201 tot en met 14/3204 in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende de hierna te vermelden naheffingsaanslagen en heffingsrentebeschikkingen.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen en beschikkingen opgelegd:
een naheffingsaanslag in de omzetbelasting met dagtekening 25 juli 2013 onder nummer [aanslagnummer] .F01.1501 over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011 ten bedrage van € 194.329 aan belasting. Daarbij is bij beschikking een bedrag van € 10.640 aan heffingsrente in rekening gebracht;
een naheffingsaanslag in de omzetbelasting met dagtekening 25 juli 2013 onder nummer [aanslagnummer] .F01.2501 over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 maart 2012 ten bedrage van € 32.377 aan belasting. Daarbij is bij beschikking een bedrag van € 588 aan heffingsrente in rekening gebracht;
een naheffingsaanslag in de omzetbelasting met dagtekening 26 augustus 2013 onder nummer [aanslagnummer] .F01.2502 over het tijdvak 1 april 2012 tot en met 31 december 2012 ten bedrage van € 96.122 aan belasting;
een naheffingsaanslag in de omzetbelasting met dagtekening 26 augustus 2013 onder nummer [aanslagnummer] .F01.3501 over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 30 juni 2013 ten bedrage van € 27.335 aan belasting.
1.2.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken van 11 april 2014 de naheffingsaanslagen en beschikkingen gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep met nummer 14/3201 heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 328. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het beroep met kenmerk 16/00318 heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 503. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) hebben partijen vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 22 september 2017 te ‘s‑Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende: de heer [A] , directeur, mevrouw [B] , en als gemachtigden van belanghebbende de heren [C] en [D] , belastingadviseurs te ’s‑Hertogenbosch, vergezeld van de heer [E] , advocaat te [plaats] , alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw [F] , de heer [G] en de heer [H] .
1.7.
Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.8.
Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
1.9.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1.
Belanghebbende is een fiscale eenheid, bestaande uit de [belanghebbende 2] en [belanghebbende 1] B.V. (hierna: de Zorggroep). De [belanghebbende 2] houdt alle aandelen in de Zorggroep. De Zorggroep valt onder de Kwaliteitswet Zorginstellingen. Zij coördineert, sinds 2010, de multidisciplinaire zorg voor chronische aandoeningen zoals Diabetes Mellitus type 2, COPD en hart- en vaatziekten voor patiënten van aangesloten huisartsen in de regio midden-Brabant.
2.2.1.
De Zorggroep heeft conform Beleidsregel BR/CU-7012 van de Nederlandse Zorgautoriteit als hoofdcontractant contracten gesloten met zorgverzekeraars ten behoeve van de integrale bekostiging van deze zorg. Op basis van die contracten declareert zij de kosten van de zorg door middel van een DBC‑tarief (Diagnose Behandel Combinatie-tarief). Het DBC‑tarief bestaat uit twee componenten: zorgkosten en overheadkosten. Bij de Zorggroep was in 2010 één personeelslid in dienst (de directeur), in 2011 waren er naast de directeur zes personeelsleden. Geen van hen is als arts of anderszins als medisch dienstverlener opgenomen in het BIG-register.
2.2.2.
Tot de gedingstukken behoort een contract tussen “De zorgverzekeraar”, bestaande uit vier zorgverzekeraars, en “de zorgaanbieder”, zijnde “ [K] B.V. (ketenzorg)”. In de “OVEREENKOMST ZORGVERZEKERAAR INTEGRAAL ZORGPROGRAMMA DIABETES” is onder meer het volgende overeengekomen:
“(…)
Artikel 2 Zorg Pro
1. De Zorgaanbieder verbindt zich de Zorg te verlenen aan de Verzekerde die als zodanig recht heeft op de Zorg en zich hiervoor tot de huisarts, aangesloten als Onderaannemer bij de Zorgaanbieder, wendt. (…).
6. De Zorgaanbieder draagt de verantwoordelijkheid dat de Zorg aan de Verzekerde wordt geleverd volgens de meest recente versie van de NDF zorgstandaard. (…)
21. De door de Zorgaanbieder gecontracteerde Onderaannemers hebben met betrekking tot de beroepsinhoudelijke aspecten jegens de Zorgverzekeraar een eventuele verwijzers en voorschrijvers een eigen verantwoordelijkheid conform hetgeen bij of krachtens de (beroeps)wetgeving ten aanzien van de betrokken beroepsgroepen en de desbetreffende zorg is geregeld, alsook conform hetgeen gebruikelijk is in de kring van de vrijgevestigde beroepsgenoten. Desgewenst kunnen Zorgverzekeraar en Onderaannemers ten aanzien van voorbedoelde aspecten elkaar aanspreken.
22. Onverminderd de eigen verantwoordelijkheid van de door de Zorgaanbieder gecontracteerde Onderaannemers, is de Zorgaanbieder ten volle verantwoordelijk en aansprakelijk voor de te organiseren en te leveren Zorg die hij aan de Verzekerde verleent.
(…)
Artikel 4 Kwaliteit Pro van de zorg
(…)
D. Medisch inhoudelijke kwaliteit
1. De medische eindverantwoordelijkheid van het integrale zorgprogramma ligt bij de behandelend huisarts, aangesloten als Onderaannemer bij de Zorgaanbieder.
2. De Zorgaanbieder waarborgt een actief overleg tussen de betrokken Onderaannemers, met de huisarts als zorgcoördinator, over de status van een in zorg zijnde Verzekerde. De verplichting tot dit overleg en de positie van de huisarts worden gewaarborgd in de contractuele relatie tussen de Zorgaanbieder en Onderaannemers.
3. De Zorgaanbieder is gehouden in zijn contracten met Onderaannemers te borgen dat de voorwaarden uit deze overeenkomst worden nageleefd door de Onderaannemers. De relevante vereisten uit deze overeenkomst moeten dus worden opgenomen in de overeenkomsten met de Onderaannemers.”.
2.3.1.
De Zorggroep sluit voorts contracten met de bij haar aangesloten huisartsen en andere zorgaanbieders. In de contracten met de huisartsen wordt onder meer vastgelegd welk bedrag ten laste van de op basis van DBC door belanghebbende van de zorgverzekeraar te ontvangen zorgkosten wordt doorbetaald aan de huisarts.
2.3.2.
Tot de gedingstukken behoort een contract tussen de Zorggroep en een huisartsenpraktijk dat exemplarisch is voor alle met huisartsen afgesloten contracten. Daarin is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
“Artikel 2 Verplichtingen Pro van de Zorggroep
1 De Zorggroep is verantwoordelijk voor de organisatie van de multidisciplinaire Diabeteszorg en zorgt ervoor dat de patiënten de verschillende onderdelen van deze zorg op kwalitatief verantwoorde wijze en in onderlinge samenhang geleverd krijgen. In dit kader ziet de Zorggroep erop toe dat alleen samenwerkingsovereenkomsten worden aangegaan met zorgaanbieders waarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij kwalitatief verantwoorde zorg leveren. (..)
6 De zorggroep is mede verantwoordelijk voor de uitvoer van de activiteiten benoemd in het Plan van Aanpak. (..)
Artikel 3 Verplichtingen Pro van de Huisarts – kwaliteit van zorg
(…)
3 De Huisarts voert de regie over de zorgverlening aan zijn patiënten in het kader van de Diabeteszorg. De deelnemende Huisarts initieert de zorgverlening aan de patiënt en stelt bij aanvang van het zorgproces voor iedere patiënt een individueel behandelplan op. Zo nodig verwijst hij de patiënt (periodiek) naar de overige hulpverleners die deelnemen aan het Diabeteszorgprogramma (…). De Huisarts vormt aldus de spil in het multidisciplinaire behandeltraject van de Diabeteszorg.(….)
6 De Huisarts, als regisseur van de zorgverlening, draagt zorg voor actief overleg met de andere onderaannemers over de status van een in zorg zijnde patiënt.
7 De deelnemende Huisarts handelt ter uitvoering van een tussen hem en de patiënt bestaande geneeskundige behandelingsovereenkomst. De deelnemende Huisarts is in de relatie tot de patiënt verantwoordelijk voor de (kwaliteit van de) geleverde en de te leveren zorg aan de patiënt. De medische eindverantwoordelijkheid ligt derhalve bij de Huisarts. (….)
Artikel 6 Vrijwaring Pro, aansprakelijkheid, verzekering, achterafcontrole
1 De samenwerking tussen de Zorggroep en de Huisarts laat onverlet de eigen verplichtingen en verantwoordelijkheden die de Huisarts uit hoofde van zijn/haar individuele beroepsuitoefening heeft op grond van de geldende wet- en regelgeving. (…)
3 De Huisarts vrijwaart de Zorggroep voor aansprakelijkheid voor alle schade die voortvloeit uit omstandigheden die de Huisarts kunnen worden toegerekend.
4 De Zorggroep vrijwaart de Huisarts voor aansprakelijkheid voor alle schade die voortvloeit uit omstandigheden die de Zorggroep kunnen worden toegerekend. (…)”.
2.4.
Bij de Zorggroep zijn ongeveer 150 huisartsen aangesloten. In de verschillende zorgprogramma’s nemen ruim 30.000 patiënten deel. Bij het zorgprogramma Diabetes Mellitus type 2 zijn de volgende ketenpartners betrokken: een huisarts, een diabetesverpleegkundige, een diëtist en zo nodig een podotherapeut, een oogarts en een internist.
2.5.
Uit de in 2.2.1. genoemde beleidsregel volgt dat voor de contracten tussen belanghebbende en zorgverzekeraars vrije tarieven gelden. In de beleidsregel is ook bepaald dat de zorg moet bestaan uit een ziektespecifieke en een generieke component waarbij de organisatiestructuur en de kwaliteitscyclus waarbinnen de zorgonderdelen geleverd worden, ten minste dienen te voldoen aan criteria zoals gesteld in het vigerende zorgstandaard model van het Coördinatieplatform Zorgstandaarden.
2.6.
Volgens de gedingstukken vallen onder overheadkosten, die de Zorggroep vergoed krijgt van de zorgverzekeraars, kosten die worden gemaakt ten behoeve van:
kwaliteitsverbetering;
nascholing van betrokken zorgverleners;
patiënten-onderzoeken;
organisatie van zorg; en
het verzamelen en bundelen van patiëntgegevens in een keteninformatiesysteem.
2.7.
Bij besluit van 23 december 2015 (Staatsblad 2015 Nr. 544) is voor instellingen als de Zorggroep met ingang van 1 januari 2016 een vrijstelling van omzetbelasting opgenomen in post b.20 van Bijlage B, behorend bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit). De vrijstelling geldt voor “samenwerkingsverbanden op het gebied van multidisciplinaire eerstelijns- (en geboorte)zorg die kosten voor zorgprestaties declareren voor zover deze diensten worden bekostigd op grond van de Zorgverzekeringswet en nader staan beschreven in de door de Nederlandse Zorgautoriteit voor deze vormen van zorg vastgestelde beleidsregels ingevolge de Wet markordening gezondheidszorg”. Volgens dit besluit zijn de diensten van belanghebbende per 1 januari 2016 vrijgesteld van omzetbelasting op basis van artikel 11, lid 1, onderdeel f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968).
2.8.
Er zijn ongeveer 115 zorggroepen in Nederland die zorgprogramma’s uitvoeren die vergelijkbaar zijn met die van de Zorggroep.
2.9.
De Inspecteur heeft omzetbelasting nageheven over de bedragen die belanghebbende van de verzekeraars heeft ontvangen als vergoeding voor overheadkosten.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
Zijn de diensten die de Zorggroep verricht vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet OB 1968?
Dienen de diensten die de Zorggroep verricht op grond van het neutraliteitsbeginsel te worden vrijgesteld van omzetbelasting?
Zijn de diensten die de Zorggroep verricht vrijgesteld op de grond dat de Zorggroep een instelling van sociale aard is als bedoeld in artikel 132, lid 1, onderdeel g, van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de btw-richtlijn)?
Kan belanghebbende zich met succes beroepen op het gelijkheidsbeginsel?
Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar en de naheffingsaanslagen en beschikkingen. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Gronden
Wettelijk kader
4.0.1.
Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel f, van de Wet OB 1968 luidt in de onderhavige tijdvakken als volgt:
“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(…)
f. de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen;”.
4.0.2.
Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB 1968 luidt van 1 januari 2010 tot 1 januari 2013 als volgt:
“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(…)
g. 1º de volgende leveringen en diensten:
a. gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg of gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep waarvoor regels, (…) zijn vastgesteld door de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport en welk beroep is vermeld in een door deze minister bij te houden register, voor zover de gezondheidskundige verzorging tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoort en onderdeel vormt van de bedoelde opleiding.
b. (…)”.
4.0.3.
Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB 1968 luidt vanaf 1 januari 2013 als volgt:
“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(…)
g. 1° de volgende leveringen en diensten:
a. de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding;
b. (…)”.
4.0.4.
Artikel 7 van Pro het Uitvoeringsbesluit luidt van 1 januari 2010 tot 1 januari 2011 als volgt:
“1. Als leveringen en diensten van sociale of culturele aard als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel
f, van de wet, worden aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in de bij dit besluit behorende bijlage B.
f, van de wet, worden aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in de bij dit besluit behorende bijlage B.
2. Tot de in het eerste lid bedoelde leveringen en diensten behoren niet, behoudens voor zover in bijlage B bij dit besluit anders is bepaald:
a. het verstrekken van spijzen en dranken;
b. het verrichten van onderzoek;
c. het ter beschikking stellen van personeel;
d. het verzorgen van loon- en salarisadministraties, financiële administraties en grootboekadministraties;
e. andere bij ministeriële regeling in verband met het voorkomen van een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen aan te wijzen leveringen of diensten.”.
4.0.5.
Artikel 7 van Pro het Uitvoeringsbesluit luidt vanaf 1 januari 2011 als volgt:
“1. Als leveringen en diensten van sociale of culturele aard als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel
f, van de wet, worden aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in de bij dit besluit behorende bijlage B.
f, van de wet, worden aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in de bij dit besluit behorende bijlage B.
2. Voor zover niet vallend onder de bij dit besluit behorende bijlage B worden voorts als leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, van de wet aangewezen:
a. leveringen en diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met de sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren;
en
b. diensten van culturele aard andere dan die genoemd in de bij de wet behorende tabel I, onderdeel b, alsmede nauw daarmee samenhangende leveringen;
voor zover met deze leveringen en diensten geen winst wordt beoogd en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen en welke worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam of door een andere organisatie die, na een daartoe gedaan schriftelijk verzoek, door de inspecteur ter zake bij voor bezwaar vatbare beschikking is erkend als instelling van sociale of culturele aard. De inspecteur geeft in deze beschikking aan welke activiteiten van een instelling behoren tot dan wel niet behoren tot de aangewezen leveringen en diensten.
3. De inspecteur trekt de erkenning, bedoeld in het tweede lid, bij voor bezwaar vatbare beschikking in en vervangt deze al dan niet door een nieuwe erkenning bij:
a. wijzigingen in de aard en samenstelling van de leveringen en diensten van de instelling;
b. het beogen van winst door de instelling;
c. het optreden van een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen ten opzichte van ondernemers die winst beogen.
(….).”.
4.0.6.
Artikel 132, lid 1, aanhef een onderdeel g, van de btw-richtlijn luidt in de onderhavige tijdvakken als volgt:
“1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
(…)
g) diensten en goederenleveringen welke nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend;”.
Ten aanzien van het geschil
Vraag a. Artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet OB 1968
4.1.1.
Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de door de Zorggroep verleende diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB 1968. Over de vergoeding die de Zorggroep voor zogenoemde overheadkosten ontvangt van de ziektekostenverzekeraars is volgens belanghebbende derhalve geen omzetbelasting verschuldigd. Kort gezegd stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de Zorggroep volgens de contracten met de zorgverzekeraars verantwoordelijk is voor de medische zorg die wordt geleverd in het kader van de DBC. Door opname in het zorgprogramma ontstaat volgens belanghebbende een medische behandelovereenkomst tussen de Zorggroep en de patiënt, op basis waarvan één zorgprestatie wordt verricht door belanghebbende, die zowel de zorgkosten als de overheadkosten omvat.
4.1.2.
De Inspecteur stelt dat belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd over de vergoeding voor overheadkosten die de Zorggroep ontvangt van de ziektekostenverzekeraars. Daartoe stelt de Inspecteur dat er geen medische behandelovereenkomst is tussen de Zorggroep en de patiënt, doch dat de patiënt wordt behandeld op basis van een overeenkomst met zijn huisarts. De tussenkomst van de Zorggroep behelst volgens de Inspecteur niet meer dan een akkoord van de patiënt dat de huisarts hem aanmeldt voor de multidisciplinaire zorg bij de Zorggroep, en in dat kader gegevens aan de Zorggroep verstrekt.
4.1.3.
Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende, die zich beroept op een vrijstelling, aannemelijk dient te maken dat aan de vereisten voor toepassing van de vrijstelling is voldaan.
4.1.4.
De Rechtbank heeft op de vraag of de door de Zorggroep verleende diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet OB 1968, het volgende beslist:
“4.5. (…) Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie, met name uit het arrest van 3 maart 1994, in zaak C-16/93 (Tolsma), Jurispr. 1994, blz. I-743, r.o. 14, volgt dat alleen sprake is van een vergoeding voor een dienst indien er een rechtsbetrekking bestaat tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Uit de overeenkomst tussen de Zorggroep en de huisartsen leidt de rechtbank af dat er een rechtsbetrekking bestaat en blijft bestaan tussen (huis)arts en patiënt op basis waarvan de huisarts uitvoering geeft aan (zijn onderdeel van) de multidisciplinaire zorg waarvoor de huisarts een vergoeding ontvangt, via de Zorggroep, van de verzekeraar. In die overeenkomst is immers uitdrukkelijk bepaald dat de deelnemende huisarts handelt ter uitvoering van een tussen hem en de patiënt bestaande geneeskundige behandelovereenkomst. De patiënt betaalt geen vergoeding aan de huisarts voor de aan hem verleende gezondheidskundige dienst, omdat hij het risico dat hij deze kosten zou moeten gaan maken (verplicht) heeft verzekerd bij een zorgverzekeraar, waarvoor hij een verzekeringspremie betaalt. Het gegeven dat de zorgverzekeraar met de Zorggroep onderhandelt over de hoogte van de uit te betalen zorgkosten en overheadkosten, is niet relevant voor de vaststelling dat in de relatie huisarts en patiënt sprake is van dienstverrichting door de huisarts die de aard heeft van gezondheidskundige verzorging als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g van de Wet OB. Datzelfde geldt indien via de Zorggroep bedragen worden (door)betaald aan andere medische zorgverleners. De in het geding zijnde overheadkosten vormen echter geen onderdeel van de vergoeding die de huisarts of een andere medische zorgverlener in dit kader ontvangt.
4.6.
Vervolgens komt de vraag aan de orde of er (ook) een rechtsbetrekking bestaat tussen belanghebbende en de patiënt, en zo ja, of er in die rechtsbetrekking sprake is van dienstverlening het verlenen van een dienst tegen vergoeding, welke dienst de aard heeft van gezondheidskundige verzorging van de patiënt.
4.7.
De inspecteur heeft de stelling van belanghebbende, dat (ook) sprake zou zijn van een behandelovereenkomst tussen de Zorggroep en de patiënt, gemotiveerd weersproken. Een dergelijke overeenkomst is ook niet aan de rechtbank overgelegd. Uit de stukken blijkt voorts dat de huisarts de zorgverlening initieert, het individueel behandelplan opstelt en de spil vormt van het multidisciplinaire behandeltraject. Verder is in de overeenkomst tussen de Zorggroep en de huisarts opgenomen en ter zitting bevestigd dat de Zorggroep – in verband met privacyregels – geen inzage heeft in de medisch inhoudelijke rapportages die de verschillende bij belanghebbende aangesloten zorgverleners over een specifieke patiënt in het kader van de behandeling uitwisselen. Op basis van het vorenstaande acht de rechtbank niet aannemelijk dat (ook) sprake is van een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en patiënt, op grond waarvan door belanghebbende geneeskundige verzorging wordt verleend.
4.8.
Uit de tussen belanghebbende en de verzekeraar gesloten overeenkomst leidt de rechtbank in het licht van het vorenoverwogene dat de vergoeding van overheadkosten aan belanghebbende door de zorgverzekeraar, een vergoeding is voor de generieke component van de dienstverlening waarmee de organisatiestructuur en kwaliteitscyclus waarbinnen de zorgonderdelen geleverd worden, wordt gewaarborgd. Nu deze dienst niet de aard heeft van gezondheidskundige verzorging van de mens, en belanghebbende noch een van haar personeelsdelen een medisch of paramedisch beroep uitoefent, is deze dienst niet vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB.
4.9.
Het gegeven dat de Zorggroep zich jegens de verzekeraar verantwoordelijk heeft verklaard voor de te leveren zorg doet aan dit oordeel niet aan af, omdat die toezegging niet betekent dat de Zorggroep zelf daardoor medische zorg verleent als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB.
4.10.
Evenmin is de samenwerking tussen de Zorggroep als hoofdcontractant en de zorgverleners van dien aard dat kan worden gesproken van een samenwerkingsverband dat als één entiteit naar buiten treedt. De aard van de persoonlijke dienstverlening door de huisarts staat hieraan in de weg. Gesteld noch gebleken is dat in de geneeskundige behandelovereenkomst sprake is van huisartsenzorg door een ander dan de huisarts. Evenmin is de samenwerking door de overige dienstverleners in de ketenzorg van een zodanige aard dat zij als één entiteit naar buiten treden. Uit de stukken van het geding volgt dat de zorgverleners zelf verantwoordelijk blijven voor het (op juiste wijze) verrichten van hun prestaties.”.
4.1.5.
Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Voor zover belanghebbende in hoger beroep heeft gesteld dat de Zorggroep met een patiënt een behandelovereenkomst sluit enkel ter zake van de multidisciplinaire zorg, welke overeenkomst bestaat naast de reeds bestaande behandelovereenkomst tussen de huisarts en de patiënt en die voor wat betreft het onderdeel multidisciplinaire zorg in de plaats treedt van die laatstgenoemde overeenkomst, overweegt het Hof dat dit noch uit de gedingstukken noch op andere wijze aannemelijk is geworden. Het Hof acht het, bezien vanuit de gemiddelde patiënt, niet voor de hand liggen dat de patiënt beseft dat hij voor de multidisciplinaire zorg een ‘separate’ behandelovereenkomst zou hebben met de Zorggroep en voor de overige medische eerstelijnszorg een behandelovereenkomst met zijn huisarts. Dit te meer nu de patiënt voor alle medische zorg de huisarts consulteert. Al hetgeen belanghebbende in haar stukken in hoger beroep alsmede ter zitting van het Hof heeft toegevoegd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
4.1.6.
Het Hof beantwoordt vraag a ontkennend.
Vraag b. Neutraliteitsbeginsel
4.2.1.
Belanghebbende stelt voorts dat het in de heffing van omzetbelasting betrekken van de door de Zorggroep verrichte diensten in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. De diensten die huisartsenposten en ziekenhuizen verrichten, zijn immers vrijgesteld van omzetbelasting.
4.2.2.
De Rechtbank heeft dienaangaande het volgende geoordeeld:
“4.11. Gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie is het niet vrijstellen van een dienst – als die verricht door belanghebbende – in strijd met het beginsel van neutraliteit indien diezelfde diensten zouden zijn vrijgesteld als zij worden verricht door een ander. Belanghebbende heeft aangevoerd dat voor haar dezelfde vrijstelling zou moeten gelden als voor een ziekenhuis of een huisartsenpost. Naar het oordeel van de rechtbank kan belanghebbendes stelling niet slagen. Anders dan bij de door een huisartsenpost of ziekenhuis verrichte prestatie is van de in geding zijnde prestatie niet de patiënt maar de verzekeraar de afnemer, waarvoor de verzekeraar een als overheadkosten aangeduid bedrag per patiënt vergoedt. Reeds daarom kan van schending van het neutraliteitsbeginsel geen sprake zijn.”.
4.2.3.
Het Hof sluit aan bij het oordeel van de Rechtbank. Belanghebbende is van mening dat zij zelf de medische zorg verleent naast, of in plaats van de door haar gecontracteerde onderaannemers, zoals de huisarts. Uit de hiervoor geciteerde overwegingen van de Rechtbank, waarbij het Hof zich aansluit, volgt echter dat belanghebbende de coördinatie van de multidisciplinaire zorg op zich neemt, maar dat het steeds – primair – de huisarts is die de medische handelingen verricht en daar ook de eindverantwoordelijkheid voor draagt. De dienst die belanghebbende verricht is een prestatie jegens de zorgverzekeraars waarvoor deze een vergoeding voor overheadkosten aan belanghebbende betalen. Dat ook de patiënten uiteindelijk baat kunnen hebben bij de dienstverlening door belanghebbende betekent niet dat belanghebbende jegens de patiënten vrijgestelde medische prestaties verricht. De diensten van belanghebbende zijn niet gelijk te stellen aan die door een huisartsenpost of ziekenhuis.
4.2.4.
Het Hof beantwoordt vraag b ontkennend.
Vraag c. Artikel 132, lid 1, onderdeel g, van de btw-richtlijn
4.3.1.
Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de diensten die de Zorggroep verricht zijn vrijgesteld op de grond dat de Zorggroep is erkend als instelling van sociale aard als bedoeld in artikel 132, lid 1, onderdeel g, van de btw-richtlijn. Volgens belanghebbende dient de Zorggroep een maatschappelijk en sociaal belang.
4.3.2.
De Inspecteur stelt dat belanghebbende hem niet heeft verzocht om erkenning als instelling van sociale aard en dat de Zorggroep tot 1 januari 2016 ook niet behoort tot een instelling als bedoeld in post b.20 van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit.
4.3.3.
Dienaangaande heeft de Rechtbank het volgende geoordeeld:
“4.15. (…) Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU kan een belastingplichtige zich voor een nationale rechterlijke instantie op de artikel 132, eerste lid, onderdeel g, van de btw-richtlijn voorziene vrijstelling beroepen om zich te verzetten tegen een niet met deze bepaling strokende nationale regeling.
Eén van de voorwaarden uit artikel 132, eerste lid, onderdeel g van de btw-richtlijn is dat de desbetreffende (niet publiekrechtelijke) organisatie door de betrokken lidstaat als instelling van sociale aard wordt erkend. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie is het in beginsel een zaak van het nationale recht van elke lidstaat om te bepalen volgens welke regels dergelijke organisaties kunnen worden erkend. De lidstaten beschikken daarbij dus over een beoordelingsbevoegdheid. Het staat aan de nationale rechter om, rekening houdend met alle relevante elementen, vast te stellen of de belastingplichtige een erkende organisatie van sociale aard is in de zin van genoemde bepaling.”.
4.3.4.
Het Hof sluit aan bij het oordeel van de Rechtbank.
4.3.5.
Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende, die zich beroept op de in deze bepaling opgenomen vrijstelling, aannemelijk dient te maken dat aan de vereisten voor toepassing van de vrijstelling is voldaan.
4.3.6.
Niet in geschil is dat de Zorggroep niet (op de voet van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit; zie 4.0.5) heeft verzocht om erkenning als instelling van sociale aard. Verder staat vast dat de diensten van de Zorggroep vóór 1 januari 2016 niet zijn aangewezen als diensten genoemd in post b.20 van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit.
4.3.7.
Belanghebbende heeft gesteld dat uit § 58 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ EU) van 10 september 2002, C‑141/00 (Kügler), ECLI:EU:C:2002:473, (hierna: het arrest Kügler), volgt dat de erkenning als instelling van sociale aard niet louter hoeft te volgen uit fiscale wet- of regelgeving en niet afhankelijk mag zijn van formele procedures. Belanghebbende heeft in dat verband betoogd dat de Zorggroep de Wet marktordening gezondheidszorg (Wmg), de Wet kwaliteit, klachten en geschillen zorg (Wkkgz), de Wet op de geneeskundige behandelingsovereenkomst (Wgbo) en de regels van de Nederlandse Zorgautoriteit dient na te leven. Omdat de activiteiten van de Zorggroep door die genoemde wetten worden gereguleerd én omdat de kosten van de prestaties van de Zorggroep geheel zijn gedragen door zorgverzekeraars impliceert dit dat de Zorggroep als instelling van sociale aard kwalificeert, aldus belanghebbende.
4.3.8.
Hoewel belanghebbende zou kunnen worden gevolgd in haar standpunt, ontleend aan § 58 van het arrest Kügler, dat erkenning als instelling van sociale aard niet louter hoeft te volgen uit fiscale wet- of regelgeving en niet afhankelijk mag zijn van formele procedures, gaat belanghebbende voorbij aan hetgeen in § 57 van het arrest Kügler is overwogen:
“57. Het staat bijgevolg aan de nationale autoriteiten om overeenkomstig het gemeenschapsrecht en onder toezicht van de nationale rechterlijke instanties, met name in het licht van de door de bevoegde administratie in overeenkomstige situaties gevolgde praktijk, te bepalen welke organisaties moeten worden erkend als instelling van sociale aard in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn.”.
In het onderhavige geval is geen sprake van erkenning door de nationale autoriteiten in de zin van § 57 van het arrest Kügler. De door belanghebbende genoemde omstandigheden (zie 4.3.7) zijn onvoldoende om het oordeel te kunnen dragen dat wél van een zodanige erkenning sprake is. Voor een ‘impliciete’ erkenning acht het Hof geen grondslag aanwezig, ook niet in het arrest Kügler.
4.3.9.
Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de Zorggroep met ingang van 1 januari 2016 kwalificeert als een samenwerkingsverband op het gebied van multidisciplinaire eerstelijns- en geboortezorg in de zin van post b.20 van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit. Het Hof is van oordeel dat aan deze kwalificatie gelet op artikel XVIII van het Besluit van 23 december 2015 tot wijziging van enige uitvoeringsbesluiten op het gebied van belastingen en toeslagen, gepubliceerd in het Staatsblad 2015, Nr. 544, geen terugwerkende kracht kan worden verleend.
4.3.10.
Belanghebbende heeft het Hof verzocht om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU alsmede aan de Hoge Raad. Het Hof willigt dat verzoek niet in. In hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, en ook overigens, ziet het Hof daartoe geen reden aangezien de opgeworpen vraag kan worden beantwoord aan hand van de rechtspraak van het HvJ EU.
4.3.11.
Het Hof beantwoordt vraag c ontkennend.
Vraag d. Gelijkheidsbeginsel
4.4.1.
Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende het beroep op de meerderheidsregel ingetrokken.
4.4.2.
Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof gesteld dat sprake is van begunstigend beleid en van een oogmerk van begunstiging, omdat naheffing van omzetbelasting over de onderhavige tijdvakken bij andere belastingplichtigen die vergelijkbare prestaties verrichten achterwege is gebleven.
4.4.3.
De Inspecteur heeft aangevoerd dat deze stelling van belanghebbende tardief is en bovendien niet nader onderbouwd. Daarbij heeft de Inspecteur ook uitdrukkelijk bestreden dat sprake was van begunstigend beleid of van een oogmerk van begunstiging.
4.4.4.
Het Hof is met de Inspecteur van oordeel dat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld waaruit zou moeten volgen dat de naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd wegens schending van het gelijkheidsbeginsel. Het Hof beantwoordt vraag d ontkennend.
Slotsom
4.5.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.6.
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.7.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
5.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 7 december 2017 door V.M. van Daalen-Mannaerts, voorzitter, A.J. Kromhout en L.B.M. Klein Tank, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.