Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 16/03775 en 16/03776
Uitspraak op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
en het incidenteel hoger beroep van
[belanghebbende] ,
wonende te [woonplaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 29 juli 2016, nummers BRE 15/6603 en 15/6604, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de Inspecteur,
betreffende de hierna vermelde aanslagen en beschikkingen.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 162 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Het verlies is bij beschikking vastgesteld. Gelijktijdig is bij beschikking een bedrag van € 37 aan belastingrente vergoed. De verliesbeschikking over het jaar 2012 is, na daartegen gemaakt bezwaar, gewijzigd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 66.332.
1.1.2.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een verzamelinkomen van nihil. Gelijktijdig is bij beschikking een bedrag van € 53 aan belastingrente vergoed. De aanslag IB/PVV 2013 is, na daartegen gemaakt bezwaar, gewijzigd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 64.594 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Het Hof begrijpt dit aldus dat het aanvankelijk op nihil vastgestelde verlies is gewijzigd in een verlies van € 64.594.
1.1.3.
De Inspecteur heeft in zijn brieven met dagtekening 2 november 2015 beslist op het verzoek om kostenvergoeding voor de bezwaarfase. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen.
1.2.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van twee maal € 45.
De Rechtbank heeft het beroep tegen de verliesbeschikking IB/PVV 2012 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, het verlies vastgesteld op -/- € 161.470 rekening houdend met voorkoming van dubbele belasting ter zake van de inkomsten uit Frankrijk, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten begroot op € 650 en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht vergoedt.
De Rechtbank heeft het beroep tegen de verliesbeschikking IB/PVV 2013 eveneens gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, het verlies vastgesteld op -/- € 32.037 rekening houdend met voorkoming van dubbele belasting ter zake van de inkomsten uit Frankrijk, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten begroot op € 650 en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht vergoedt.
1.3.
Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4.
Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.
1.5.
De zitting heeft plaatsgehad op 9 november 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, de heer [A] , als gemachtigde van belanghebbende, vergezeld door mevrouw [echtgenote] , echtgenote van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heer [B] .
1.6.
Belanghebbende heeft vóór de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof. Een exemplaar van deze pleitnota en de daarbij behorende bijlagen is ter zitting aan de Inspecteur overgelegd. De Inspecteur heeft geen bezwaar gemaakt tegen de overlegging van de vier bij deze pleitnota behorende bijlagen.
1.7.
Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.8.
Het Hof heeft partijen in een brief van 19 december 2017 medegedeeld dat het onderzoek wordt heropend en bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat.
1.9.
Partijen hebben schriftelijk gereageerd op de brief van het Hof van 19 december 2017. De Inspecteur heeft dit gedaan in zijn brief van 12 januari 2018. Belanghebbende heeft gereageerd in zijn brieven van 9 en 31 januari 2018.
1.10.
Naar aanleiding van de onder 1.9 vermelde brieven van partijen heeft het Hof op 28 maart 2018 een brief aan partijen gestuurd. Op 12 en 13 juni 2018 heeft belanghebbende hier op gereageerd. Op 14 juni 2018 heeft het Hof het onderzoek gesloten.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1.
Belanghebbende en zijn echtgenote [echtgenote] (hierna: de echtgenote) wonen aan de [adres] 46 te [woonplaats] . Met ingang van [datum] 2011 hebben belanghebbende en zijn echtgenote onder de naam CV [C] een commanditaire vennootschap (hierna: de cv) opgericht, gevestigd op hun woonadres. Belanghebbende is beherend vennoot en zijn echtgenote commanditaire vennoot. Ingebracht zijn de vakantiewoningen in Frankrijk, de appartementen in [woonplaats] , de schrijfactiviteiten van de echtgenote en de arbeid van beide vennoten met betrekking tot al deze activiteiten. De activiteiten van de CV bestaan uit:
1. [D] : het verhuren van vijf vakantiewoningen in Frankrijk (hierna: de vakantiewoningen);
2. [E] : de exploitatie van drie appartementen als Bed & Breakfast in [woonplaats] (hierna: de B&B);
3. [F] : het schrijven van boeken die een relatie hebben met toerisme en de streken waar de vakantiewoningen respectievelijk de B&B zijn gelegen en het maken van kunst.
2.2.
De vakantiewoningen in Frankrijk en de appartementen in de B&B worden via de website [website] te huur aangeboden. Op diezelfde website worden de door de echtgenote geschreven boeken en gemaakte kunst gepromoot.
2.3.
Elk van de appartementen in de B&B bestaat uit een woon- en eetkamer, met een separate keuken, slaapkamer en badkamer. In de keuken zijn diverse voorzieningen aanwezig waaronder een kookplaat, vaatwasser, koelkast en een combi magnetron/oven. Ook zijn schoonmaakmiddelen en enkele levensmiddelen standaard aanwezig. De badkamers zijn voorzien van een douche, bad en dubbele wastafel. Verder beschikt elk van de appartementen over een terras. De gasten die in de B&B verblijven kunnen tevens gebruik maken van de gemeenschappelijk tuin, sauna’s en bibliotheek. Op de website van de B&B staat vermeld dat de B&B vooral is gericht op het bieden van “vrijheid en privacy”. Gelet op deze filosofie hebben gasten diverse keuzes voor wat betreft het ontbijt en de avondmaaltijd. Zo kunnen de gasten ervoor kiezen om geen ontbijt te nemen; een ontbijt in hun appartement te laten serveren of om de benodigdheden voor het ontbijt in hun appartement te laten klaarzetten, zodat zij dit zelf kunnen klaarmaken. Voor de avondmaaltijden kunnen gasten kiezen tussen de aangeboden maaltijdservice, het zelf bereiden van maaltijden in het appartement of een avondmaaltijd buiten de deur.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I: Kan belanghebbende de willekeurig afschrijving voor startende ondernemers toepassen op de onroerende zaak die wordt gebruikt voor de exploitatie van de B&B in [woonplaats] ?
II: Dient aan belanghebbende een integrale proceskostenvergoeding te worden toegekend?
Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Partijen hebben ter zitting hun standpunt verder toegelicht.
3.3.
Belanghebbende concludeert – naar het Hof begrijpt – tot aanslagen IB/PVV naar de in de aangiften opgenomen bedragen en met inachtneming van een voorkoming van dubbele belasting. Belanghebbende concludeert daarnaast tot een integrale proceskostenvergoeding. De Inspecteur concludeert – naar het Hof begrijpt – tot aanslagen IB/PVV – overeenkomstig de in de aangiften vervatte standpunten over de aanwezigheid en kwalificatie van een bron van inkomen, maar zonder toekenning van de willekeurige aftrek voor startende ondernemers.
3.4.
Tussen partijen is in hoger beroep niet (meer) in geschil dat:
- alle onder 2.2 vermelde activiteiten een bron van inkomen vormen;
- de resultaten van de onder 2.2 vermelde activiteiten kwalificeren als winst uit onderneming;
- alle onder 2.2 vermelde activiteiten tezamen één onderneming vormen;
- belanghebbende kwalificeert als ondernemer voor de inkomstenbelasting;
- belanghebbende in de onderhavige jaren aan het urencriterium heeft voldaan en daarom de (verhoogde) zelfstandigenaftrek in aanmerking kan nemen, en
- de drie appartementen in de B&B niet kwalificeren als bedrijfsmiddelen die zijn bestemd om – direct of indirect – hoofdzakelijk ter beschikking te worden gesteld aan derden, in de zin van artikel 3.45 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB).
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
Vraag I Willekeurige afschrijving
4.1.
Artikel 3.45 van de Wet IB luidt – voor zover van belang – als volgt:
“1. Voor de investeringsaftrek behoren niet tot de bedrijfsmiddelen:
(…)
d. woonhuizen en woonschepen, met inbegrip van de gedeelten van andere zaken die dienen voor bewoning;
(…).”.
4.2.
De vraag die partijen verdeeld houdt, is of de appartementen in de B&B als woonhuis kwalificeren in de zin van de onder 4.1 aangehaalde wettelijke bepaling. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de appartementen worden geëxploiteerd als hotelappartementen en daarom niet als woonhuis kwalificeren.
4.3.
Voor de toepassing van de onder 4.1 vermelde wettelijke bepaling moet onder woonhuis worden verstaan: opstallen die naar aard en inrichting woningen zijn en die bestemd zijn om als zodanig te worden gebruikt. De bestemming die aan de investering wordt gegeven op het moment van het aangaan van de verplichtingen is in deze maatgevend.
4.4.
Het Hof is van oordeel dat de appartementen naar aard en inrichting als woonhuis moeten worden aangemerkt. Elk van de appartementen beschikt over een eigen woonkamer, keuken, badkamer en slaapkamer, die van alle gemakken zijn voorzien en waarin voorzieningen (ruimschoots) aanwezig zijn (zie 2.3). De appartementen zijn naar het oordeel van het Hof ook bestemd om als woning te worden gebruikt. De B&B is vooral gericht op het bieden van “vrijheid en privacy aan haar gasten”. Die beoogde opzet volgt ook uit de aanwezige voorzieningen die de gasten van de B&B in staat stellen zich in de appartementen op te houden en deze, al dan niet tijdelijk, als woning te gebruiken. De grote mate van vrijheid en onafhankelijkheid die de gasten van de B&B wordt geboden, leidt er naar het oordeel van het Hof toe dat de exploitatie van de appartementen afwijkt van een (klassieke) hotelexploitatie. De verhuur van de appartementen maakt ook geen onderdeel uit van een breder door belanghebbende aangeboden arrangement. Dat het aanbieden van luxe appartementen een algemene ontwikkeling in de hotelbranche is, zoals belanghebbende heeft aangevoerd, neemt niet weg dat het ter beschikking stellen van opstallen die naar aard en inrichting als woning worden aangemerkt en die aan derden ter beschikking worden gesteld, ook bestemd kunnen zijn om als woning gebruikt te worden. Dat de bewoning van een appartement in een B&B over het algemeen slechts tijdelijk van aard is en dat de appartementen voor andere doeleinden niet kwalificeren als woning, doen daar naar het oordeel van het Hof niet aan af.
4.5.
Belanghebbende heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat willekeurige afschrijving mogelijk is op basis van de tijdelijke regeling voor investeringen in het belang van de bevordering van de economische ontwikkeling. In artikel 13 van Pro de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 (oud) is opgenomen onder welke voorwaarden op grond van deze tijdelijke regeling willekeurig kon worden afgeschreven. Zo is in artikel 13, lid 2, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 (oud) opgenomen dat de tijdelijke regeling niet gold voor “gebouwen”.
4.6.
Belanghebbende heeft aangevoerd dat sprake is van een complex van diensten waar het ter beschikking stellen van de appartementen deel van uitmaakt. Dit brengt – aldus nog steeds belanghebbende – met zich dat er sprake is van dienstverlening en dat de onroerende zaak die wordt gebruikt voor de exploitatie van de B&B niet valt onder de in 4.5 vermelde uitzondering voor “gebouwen”. Het Hof deelt deze opvatting van belanghebbende niet. De onroerende zaak waarop belanghebbende willekeurig wenst af te schrijven kwalificeert onmiskenbaar als een gebouw. Ook in de toelichting op de tijdelijke regeling voor investeringen in het belang van de bevordering van de economische ontwikkeling kan geen steun worden gevonden voor een beperkte uitleg van het begrip “gebouw”, zoals kennelijk door belanghebbende wordt bepleit. De eerste vraag dient ontkennend te worden beantwoord.
4.7.
In de onder 1.8 vermelde brief heeft het Hof partijen verzocht om een cijfermatige uitwerking van het belastbaar inkomen uit werk en woning en sparen en beleggen voor de in geschil zijnde jaren, uitgaande van het hiervoor gegeven oordeel van het Hof. Als bijlage bij de brief van 13 juni 2018 is een overzicht van het door partijen berekende belastbare inkomen gevoegd. Partijen hebben verklaard dat moet worden uitgegaan van de cijfers in de bijlage, met uitzondering van de MKB-winstvrijstelling die onjuist is berekend. Het Hof corrigeert de door partijen berekende MKB-winstvrijstelling en gaat voor het overige uit van de cijfers in de bijlage bij de brief van 13 juni 2018, omdat gesteld noch gebleken is dat die cijfers voor het overige onjuist zijn.
4.8.
Het vorenstaande betekent dat het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2012 als volgt moet worden vastgesteld:
Saldo fiscale winstberekening
-/-
€ 19.118
Investeringsaftrek
-/-
€ 7.739
(Verhoogde) Zelfstandigenaftrek
-/-
€ 9.403
MKB-winstvrijstelling
€ 4.351
Belastbare winst
-/-
€ 31.909
Loyalis
-/-
€ 162
Start [bedrijf] BV
€ 1.710
Belastbaar inkomen uit werk en woning
-/-
€ 30.361
Voor het resultaat uit de Franse activiteiten binnen de CV dient voorkoming van dubbele belasting te worden verleend. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen moet - overeenkomstig de uitspraak op bezwaar - worden vastgesteld op nihil.
4.9.
Het vorenstaande betekent dat het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2013 als volgt moet worden vastgesteld:
Saldo fiscale winstberekening
-/-
€ 33.244
Investeringsaftrek
-/-
€ 7.736
(Verhoogde) Zelfstandigenaftrek
-/-
€ 9.403
MKB-winstvrijstelling
€ 7.053
Belastbare winst
-/-
€ 43.330
Belastbaar inkomen uit werk en woning
-/-
€ 43.330
Voor het resultaat uit de Franse activiteiten binnen de CV dient voorkoming van dubbele belasting te worden verleend. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen moet - overeenkomstig de uitspraak op bezwaar - worden vastgesteld op nihil.
4.10.
Het vorenstaande betekent dat de verliezen over de jaren 2012 en 2013 op een lager bedrag moeten worden vastgesteld dan door de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar is gedaan. Daartoe is het Hof niet bevoegd. De Inspecteur kan daarvoor op de voet van artikel 3.151, lid 4, van de Wet IB een herzieningsbeschikking afgeven.
Vraag II Integrale proceskostenvergoeding
4.11.
Belanghebbende heeft aangevoerd dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht zodat de daadwerkelijk gemaakte kosten vergoed dienen te worden. Belanghebbende heeft hiertoe - kort samengevat - aangevoerd dat de discussie met de Belastingdienst nodeloos lang heeft geduurd, omdat de Belastingdienst (in de loop der tijd) tegengestelde standpunten heeft ingenomen en de door belanghebbende overgelegde stukken en de deskundigheid van de echtgenote zijn genegeerd.
4.12.
Het Hof ziet, net als de Rechtbank, geen aanleiding voor een integrale kostenvergoeding. Het Hof is van oordeel dat er geen sprake is van een situatie waarin de Inspecteur standpunten heeft ingenomen waarvan duidelijk was dat deze in een procedure geen stand zouden houden en dat er evenmin sprake is (geweest) van een situatie waarin het handelen van de Inspecteur als onzorgvuldig, niet voortvarend of onbehoorlijk kan worden aangemerkt, ook al hebben belanghebbende, zijn echtgenote en zijn adviseur dit anders ervaren.
4.13.
Aan belanghebbende komt in beginsel geen proceskostenvergoeding voor het hoger beroep toe, omdat de uitspraak van de Rechtbank uitsluitend wordt vernietigd vanwege het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep. Voor zover belanghebbende in dat geval heeft verzocht om een (integrale) proceskostenvergoeding, ziet het Hof daartoe evenmin aanleiding gelet op het onder 4.12 overwogene.
Slotsom
4.14.
De slotsom is dat de uitspraak van de Rechtbank vernietigd wordt vanwege het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep.
Ten aanzien van het griffierecht
4.15.
Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft vanwege het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur inzake het hoger beroep geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
4.16.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten voor het (incidentele) hoger beroep als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5.Beslissing
Het Hof:
- verklaarthet hoger beroep gegrond;
- verklaarthet incidenteel hoger beroep ongegrond;
- vernietigtde uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten;
- verklaarthet tegen de uitspraken van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond voor de verliesvaststellingsbeschikking, en
- verklaarthet tegen de uitspraken van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond voor de beslissing over de kosten van het bezwaar.
Aldus gedaan op 19 juli 2018 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, M. Harthoorn en M.H.P. Groenland, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.