ECLI:NL:GHSHE:2025:1495

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummer: 23/1152

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] ,

wonend in [woonplaats] ,

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 10 juli 2023, nummer BRE 19/5392, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur

de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid),

hierna: de minister.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) 2016 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

De zitting heeft plaatsgevonden op 9 mei 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

1.6.

Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de inspecteur.

1.7.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.Feiten

2.1.

Belanghebbende dreef tot 1 januari 2012 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak onder de naam ‘ [naam] ’. De ondernemingsactiviteiten bestonden uit de handel in dames- en herenkleding (hierna: de onderneming). Tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behoorde een winkelpand gelegen aan de [adres] in [woonplaats] (hierna: het pand).

2.2.

Op 26 maart 2013 heeft belanghebbende [naam] B.V. (hierna: de BV) opgericht. Als storting op de aan hem uitgegeven aandelen heeft belanghebbende de onderneming (inclusief het pand) fiscaal geruisloos^[1]ingebracht (hierna: de inbreng). In de akte van oprichting en de akte van inbreng is onder meer vermeld dat de onderneming wordt geacht vanaf 1 januari 2012 voor rekening en risico van de BV te zijn gedreven. De inspecteur heeft - op het verzoek van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende van 1 augustus 2014 - bij beschikking van 26 augustus 2014 vastgesteld dat de onderneming geruisloos is ingebracht per 1 januari 2012^[2]en daarbij voor de voorwaarden verwezen naar de standaardvoorwaarden voor een geruisloze omzetting^[3]. Belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen de beschikking. De hoogte van de verkrijgingsprijs van de aandelen in de BV is niet bij beschikking vastgesteld.^[4]Bij de inbreng heeft belanghebbende 1.920 aandelen met een nominale waarde van in totaal € 192.000 verkregen.

2.3.

Namens de inspecteur is bij brief van 27 januari 2016 een boekenonderzoek aangekondigd voor onder meer de aangiften vennootschapsbelasting van de BV over de jaren 2012 en 2013 en de aangiften IB/PVV van belanghebbende over de jaren 2011 tot en met 2013 (hierna: het boekenonderzoek). Bij brief van 11 maart 2016 heeft de controleambtenaar vragen aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende gesteld. In deze brief staat onder meer:

“
4. Onroerend goed

Ik heb van uw collega, (...), de vaste activa staten over 2012 en 2013 ontvangen. Hierbij valt mij op dat er geen aansluiting is bij de waardering van het onroerend goed. Ultimo 2012 is het onroerend goed gewaardeerd op € 255.469 terwijl dit per 1 januari 2013 € 500.000 is.

Volgens mevrouw (...) komt dit doordat de IB-onderneming van de heer [belanghebbende] ruisend in [naam] BV is ingebracht. Met betrekking tot dit pand heb ik de volgende vragen:

- Wat is er precies geactiveerd per 31 december 2012. Is in de balanswaarde ook de ondergrond begrepen? En zo ja, voor welk bedrag?

- In het elektronisch dossier van uw cliënt tref ik een verzoek aan om toepassing van artikel 3.65 Wet op de inkomstenbelasting 2001. Het betreft dan een geruisloze inbreng. Ik tref echter geen ondertekende vaststellingsovereenkomst aan. Op welke wijze heeft de inbreng van de eenmanszaak in de vennootschap nu plaatsgevonden (ruisend of geruisloos)?

Graag ontvang ik een afschrift van de door partijen ondertekende vaststellingsovereenkomst indien er sprake is van geruisloze inbreng.

- Indien er sprake is van een ruisende inbreng, dan bedraagt de stille reserve op het geactiveerde deel van het onroerend goed kennelijk (€ 500.000 minus € 255.469 =) €244.531. Kunt u aangeven op welke wijze u deze boekwinst heeft verwerkt?

Graag ontvang ik dan ook een afschrift van de waardebepalingen van de overige vaste activa om te beoordelen of hier op overdrachtsmoment sprake is van stille reserves.”

2.4.

De BV is op 30 september 2016 opgehouden te bestaan omdat geen bekende baten meer aanwezig waren. De BV is per 7 oktober 2016 uitgeschreven uit het handelsregister.

2.5.

Op 3 februari 2017 is het conceptrapport van het boekenonderzoek bij de BV uitgebracht waarin onder andere is aangegeven dat belanghebbende de onderneming met terugwerkende kracht tot 1 januari 2012 geruisloos heeft ingebracht in de BV.

2.6.

Belanghebbende heeft op 1 augustus 2017 de aangifte IB/PVV 2016 ingediend. Daarin heeft hij onder andere een verlies uit aanmerkelijk belang aangegeven van € 192.000.

2.7.

Op 1 november 2017 heeft de controleambtenaar een brief gestuurd aan belanghebbende dat het boekenonderzoek voor de IB/PVV was afgerond, dat doel van dit onderzoek was om te beoordelen of belanghebbendes activiteiten met betrekking tot de aan- en verkoop van paarden, voor de IB/PVV aangemerkt dienen te worden als een bron van inkomen, dat daarvoor te weinig aanknopingspunten waren, dat op dit punt de aangiften IB/PVV zouden worden gevolgd, maar dat er over het jaar 2012 zou worden nagevorderd voor een verjaarde omzetbelastingschuld van de eenmanszaak.

2.8.

Op 18 januari 2019 heeft de inspecteur de aanslag IB/PVV 2016 (hierna: de aanslag) vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.334 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 81.340. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur € 1.641 belastingrente in rekening gebracht.

2.9.

Na de ontbinding van de BV is namens de ontvanger van de Belastingdienst (hierna: de ontvanger) een onderzoek in het kader van bestuurdersaansprakelijkheid ex artikel 36 Invorderingswet 1990 (hierna: IW) gedaan. De bevindingen van de ontvanger zijn vastgelegd in een rapport van 1 februari 2019 (hierna: het rapport). Daarin staat onder meer dat bij het onderzoek bleek dat belanghebbende het pand op 19 augustus 2016, kort voor de ontbinding van de BV, heeft gekocht voor € 350.000. Een taxateur van de Belastingdienst heeft de waarde van het pand op peildatum 19 augustus 2016 getaxeerd op € 435.000. In het rapport staat tevens vermeld:

“Volgens de akte van levering 19 augustus 2016 is de koopsom ad € 350.000 voldaan door verrekening:

deels doordat de koper de schulden welke verkoper uit de voormelde hypotheken bij de Rabobank heeft overneemt, (...) en het resterend gedeelte door verrekening van een gedeelte van de vordering van (...) € 53.000,00) welke koper op verkoper heeft uit hoofde van een rekeningcourant verhouding.”

In het rapport wordt geadviseerd om de op 19 augustus 2016 verrichte rechtshandeling, zijnde de verkoop van het pand aan belanghebbende in privé, te vernietigen op grond van het bepaalde in artikel 36, lid 8, IW, indien blijkt dat de bestuurder van het lichaam niet in staat is tot betaling van het bedrag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld.

2.10.

De ontvanger heeft op 8 november 2019 een ‘Kennisgeving voornemen aansprakelijk stellen’ naar belanghebbende verstuurd waarin is opgenomen dat de ontvanger van plan is belanghebbende als bestuurder van de BV aansprakelijk te stellen voor onbetaalde belastingschulden van de BV. In het rapport is het bedrag van die schulden berekend op € 59.844.

3.Geschil en conclusies van partijen

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

Is het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang op het juiste bedrag vastgesteld?
Moet het belastbaar inkomen uit werk en woning verlaagd worden met een bedrag van € 53.000?

3.2.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en vaststelling van de aanslag naar een aftrekbaar verlies uit aanmerkelijk belang van € 295.655 en een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.334. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4.Gronden

Ten aanzien van het geschil

Inkomen uit aanmerkelijk belang – beoordelingskader

4.1.

Het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang omvat onder andere de voordelen die worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang horende aandelen.^[5]Onder vervreemding van aandelen wordt mede verstaan het niet langer aanwezig zijn van een aanmerkelijk belang.^[6]De vervreemdingsvoordelen worden gesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs.^[7]Onder overdrachtsprijs wordt verstaan de tegenprestatie bij de vervreemding, verminderd met de ten laste van de vervreemder komende kosten.^[8]Als bij een vervreemding van de aandelen een tegenprestatie ontbreekt, wordt als tegenprestatie aangemerkt de waarde die ten tijde van de vervreemding in het economische verkeer aan de aandelen kan worden toegekend.^[9]Onder verkrijgingsprijs wordt verstaan de tegenprestatie bij de verkrijging van de aandelen vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten.^[10]Bij een geruisloze omzetting wordt de verkrijgingsprijs van de aandelen bepaald aan de hand van de zogenoemde zesde standaardvoorwaarde. Volgens de zesde standaardvoorwaarde wordt de verkrijgingsprijs van de bij de omzetting verkregen aandelen in de vennootschap gesteld op de som van de fiscale boekwaarden op het overgangstijdstip van de vermogensbestanddelen die worden ingebracht. Dit bedrag wordt volgens de zesde standaardvoorwaarde vervolgens verminderd met het bedrag dat de vennootschap voor de inbreng eventueel schuldig wordt aan de inbrenger (creditering). De verkrijgingsprijs kan bij een geruisloze omzetting negatief zijn.^[11]

4.2.

Tussen partijen is niet in geschil dat de onderneming geruisloos en met terugwerkende kracht tot 1 januari 2012 is omgezet in de BV en dat het saldo van de fiscale boekwaarden van de onderneming per 1 januari 2012 (verminderd met het bedrag dat de BV voor de inbreng schuldig werd aan belanghebbende) € 81.340 (negatief) bedroeg. Ook is niet in geschil dat de BV op 30 september 2016 is opgehouden te bestaan, dat de waarde van de aandelen van BV op die datum nihil was en dat de BV geen liquidatie-uitkering betaalbaar gesteld heeft.

Aanmerkelijk belang - vertrouwensbeginsel

4.3.

Belanghebbende betoogt dat de inspecteur bij de vaststelling van de aanslag niet mag uitgaan van een verkrijgingsprijs van € 81.340 negatief. Belanghebbende stelt dat de inspecteur door het uitgebreide onderzoek bij de BV en bij hem in privé het gerechtvaardigde vertrouwen heeft gewekt dat de nominale waarde van de door hem bij de omzetting ontvangen aandelen van € 192.000 als verkrijgingsprijs zou gelden. De inspecteur stelt daartegenover dat tijdens het boekenonderzoek de hoogte van de verkrijgingsprijs niet aan de orde is geweest en dat daarom van gerechtvaardigd vertrouwen geen sprake kan zijn.

4.4.

Het is aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat bij hem in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt. Zijn stelling komt neer op een beroep op gerechtvaardigd vertrouwen naar aanleiding van het bij hem en de BV uitgevoerde boekenonderzoek. Voor een in rechte te beschermen vertrouwen dat wordt ontleend aan een boekenonderzoek heeft de Hoge Raad in het zogenoemde Boekenclubarrest^[12]voor zover relevant overwogen:

“3.5. (...) dat voor een in rechte te beschermen vertrouwen (...) niet vereist is dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch dat voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om critische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. Alsdan zal de Inspecteur, door niettemin generlei opmerking te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen.”

4.5.

Ter onderbouwing van zijn beroep op het vertrouwensbeginsel heeft belanghebbende aangevoerd dat de controleambtenaren bij het boekenonderzoek vrijwel alle gegevens van de BV en die van hem in privé hebben gezien en gecontroleerd. Hij heeft daarbij echter niet aangegeven op basis waarvan de inspecteur bij dat onderzoek had kunnen constateren dat belanghebbende in de veronderstelling was dat de verkrijgingsprijs van zijn bij de geruisloze inbreng verkregen aandelen niet negatief € 81.340 maar € 192.000 (positief) bedroeg. Het boekenonderzoek bij de BV betrof de vennootschapsbelasting en de omzetbelasting en voor deze belastingsoorten is niet van belang wat de verkrijgingsprijs van de aandelen voor belanghebbende was. Dat bij de beoordeling van de vaste activa staten van de BV de al dan niet ruisende inbreng van de onderneming aan de orde is gekomen (zie 2.3.) maakt dat niet anders. Voor zover het boekenonderzoek de IB/PVV-positie van belanghebbende betrof was dit - zoals uit de processtukken blijkt - met name gericht op belanghebbendes activiteiten in de paardenhandel en had geen betrekking op de geruisloze omzetting van de onderneming in de BV en de daaruit voortvloeiende verkrijgingsprijs van belanghebbende voor zijn aanmerkelijk belang. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende dan ook niet aannemelijk gemaakt dat hij in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat de inspecteur had geconstateerd dat hij uitging van een verkrijgingsprijs van € 192.000 en dat de inspecteur daarmee akkoord was.

Aanmerkelijk belang – winst na het overgangstijdstip

4.6.

Belanghebbende stelt dat de verkrijgingsprijs moet worden verhoogd met de winst van € 43.811 die de onderneming heeft gemaakt in de periode tussen 1 januari 2012 en de oprichtingsdatum van de BV en die als agio op de inbrengbalans van de BV per 1 januari 2013 is vermeld. Volgens de inspecteur behoort deze winst tot het fiscale resultaat van de BV en verhoogt deze de verkrijgingsprijs niet.

4.7.

De stelling van belanghebbende is onjuist. Op grond van de zesde standaardvoorwaarde wordt de verkrijgingsprijs van de bij de omzetting verkregen aandelen gesteld op de som van de fiscale boekwaarden op het overgangstijdstip van de vermogensbestanddelen die worden ingebracht verminderd met het bedrag dat de BV voor de inbreng schuldig is gebleven aan belanghebbende. Dat betekent dat voor de berekening van de waarde van de verkregen aandelen moet worden uitgegaan van de boekwaarden op de fiscale eindbalans van de ingebrachte onderneming. Dat is de balans per jaareinde 2011. Op die balans is geen bedrag opgenomen voor de winst behaald vanaf 1 januari 2012 tot aan de oprichtingsdatum van de BV en dus behoort dit bedrag niet tot de verkrijgingsprijs van de bij de omzetting door belanghebbende verkregen aandelen maar tot de belastbare winst van de BV.

Aanmerkelijk belang – de onbetaalde belastingschulden van de BV

4.8.

Ook moet, aldus belanghebbende, de verkrijgingsprijs worden verhoogd met het bedrag van de onbetaalde belastingschulden van de BV van € 59.844 waarvoor belanghebbende volgens de ontvanger aansprakelijk kan worden gesteld (zie 2.10). De onbetaalde belastingschulden van de BV hebben volgens de inspecteur geen invloed op de verkrijgingsprijs alleen al omdat belanghebbende voor die schulden niet daadwerkelijk aansprakelijk is gesteld.

4.9.

Ter zitting heeft belanghebbende aangegeven dat hij niet aansprakelijk is gesteld voor het bedrag aan onbetaalde belastingschulden van de BV. Alleen al daarom faalt de stelling van belanghebbende dat de verkrijgingsprijs met een bedrag van € 59.844 verhoogd moet worden.

Aanmerkelijk belang - conclusie

4.10.

Het hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat de inspecteur de verkrijgingsprijs van de door belanghebbende bij de geruisloze inbreng verkregen aandelen terecht heeft vastgesteld op negatief € 81.340. Tussen partijen is dan niet in geschil dat de inspecteur terecht een bedrag van € 81.340 (positief) heeft belast als inkomen uit aanmerkelijk belang.

Inkomen uit werk en woning

4.11.

Belanghebbende stelt dat zijn inkomen uit werk en woning met een bedrag van € 53.000 moet worden verminderd omdat in het rapport (zie 2.9) wordt geadviseerd om de verkoop van het pand aan belanghebbende in privé, te vernietigen. De rekening-courant vordering van belanghebbende op de BV is bij de verkoop van het pand voor een bedrag van € 53.000 verrekend met de koopprijs en als die verkoop wordt vernietigd dan blijft belanghebbende voor dit bedrag zitten met een oninbare rekening-courant vordering op de BV. In dat geval lijdt hij, aldus belanghebbende, een aftrekbaar verlies uit het ter beschikking stellen van vermogen aan de BV.

4.12.

Ter zitting hebben partijen verklaard dat de verkoop van het pand niet is teruggedraaid. Van het ter beschikking stellen van vermogen door belanghebbende aan de BV is dan ook geen sprake en alleen al daarom kan van een verlies uit dien hoofde geen sprake zijn. De stelling van belanghebbende dat zijn inkomen uit werk en woning met € 53.000 moet worden verminderd, is dan ook onjuist.

Tussenconclusie

4.13.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.14.

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.15.

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.

5.Beslissing

Het hof:

verklaart het hoger beroep ongegrond;
bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door B.J. Rubbens, voorzitter, T.A. Gladpootjes en L.B.M. Klein Tank en, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 mei 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.

De griffier, De voorzitter,

M.M. Stassen-Kanters B.J. Rubbens

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.