ECLI:NL:GHSHE:2026:948

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummer: 24/1301

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] ,

gevestigd in [vestigingsplaats] ,

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 16 juli 2024, nummer BRE 23/3476 in het geding tussen belanghebbende, en

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft de aanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) 2019 opgelegd.

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.

1.6.

Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota’s doorgestuurd naar de andere partij. Deze pleitnota’s worden met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.

1.7.

De zitting heeft plaatsgevonden op 26 februari 2026 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur] .

1.8.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.9.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak in Mijn Rechtspraak wordt geplaatst.

2.Feiten

2.1.

Belanghebbende heeft in 2009 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (hierna: de fiscale eenheid) met haar dochtermaatschappij [B.V.] (hierna: de dochter) gevormd.

2.2.

Belanghebbende heeft in 2009 grond aangekocht voor de bouw van een nieuw bedrijfspand ( [adres] in [vestigingsplaats] ). De nieuwbouw heeft plaatsgevonden in 2011 en 2012.

2.3.

De dochter heeft in de periode 2012 tot en met 2014 het oude bedrijfspand ( [naam bedrijfspand] in [plaats] ) gesloopt en de grond in vijf percelen bouwgrond voor woningen verkocht, waarvan vier in het jaar 2012 en één in het jaar 2014. Twee van de vijf percelen zijn verkocht aan aandeelhouders van belanghebbende.

2.4.

De vier verkopen hebben plaatsgevonden onder de ontbindende voorwaarde dat de bepalingen van artikel 22 uit Pro de koopovereenkomst zijn vervuld. In artikel 22 staat Pro het volgende:

“Verkoper verplicht zich, voor diens rekening, zorg te dragen voor:

a. wijziging van de bestemming van het verkochte perceel in woningbouw (dit besluit moet formele rechtskracht hebben verkregen en derhalve niet meer vernietigd kunnen worden):

b. het slopen van de opstallen op het verkochte perceel:

c. het saneren van het verkochte perceel; het rapport bodemonderzoek van SMA, projectnummer [projectnummer] zal aan deze overeenkomst worden gehecht.

d. het bouwrijp maken van het verkochte perceel (waaronder te dezen mede wordt verstaan vrij van archeologische belemmeringen);

e. de aanleg nutsvoorzieningen en wegen in het plan [naam plan] .”

2.5.

De notariële levering van vier percelen heeft plaatsgevonden op 8 en 12 februari 2013, met overname van de ontbindende voorwaarden uit de koopovereenkomsten. Daarbij is bepaald dat:

“Deze levering geschiedt onder de ontbindende voorwaarde dat koper niet uiterlijk binnen zes weken nadat alle hiervoor vermelde ontbindende voorwaarden zijn vervallen, de koopprijs en het verder door hem verschuldigde heeft voldaan op de wijze als hiervoor aangegeven.”

2.6.

Op 27 augustus 2013 is het bestemmingsplan gewijzigd vastgesteld. De beroepstermijn liep tot 16 oktober 2013.

2.7.

Op 13 januari 2014 is de beschikking op grond van het Besluit Uniforme Saneringen vastgesteld. Hierin staat dat Gedeputeerde Staten van Zeeland instemmen met het evaluatieverslag van de bodemsanering die in de periode van 10 juni tot en met 12 september 2013 is uitgevoerd. Dit is een voor bezwaar vatbare beschikking.

2.8.

Vier kopers hebben de koopsom voldaan in 2014, waarvan de notaris een akte van kwijting heeft opgemaakt. Ook de koopsom voor het vijfde perceel is in 2014 voldaan.

2.9.

Belanghebbende heeft in haar aangifte Vpb voor het jaar 2014 een herinvesteringsreserve gevormd van € 378.711 ter grootte van de boekwinst op de verkochte percelen. Belanghebbende heeft dit bedrag afgeboekt van de boekwaarde van de in het jaar 2009 gekochte grond.

2.10.

Op 12 juli 2019 is op verzoek van belanghebbende de fiscale eenheid verbroken. Op 29 november 2019 heeft belanghebbende 14,9% van de aandelen in de dochter verkocht.

2.11.

De aanslag Vpb 2019 (hierna: de aanslag) is vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 1.212.957. De inspecteur heeft de aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

3.Geschil en conclusies van partijen

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

- Heeft de inspecteur terecht de in 2014 gevormde herinvesteringsreserve van € 378.711 in 2019 met toepassing van artikel 15ai Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) tot de belastbare winst van belanghebbende gerekend?

- Heeft belanghebbende terecht de herinvesteringsreserve in 2014 gevormd of had dit in een eerder jaar gemoeten?

3.2.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot vermindering van de aanslag. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4.Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1.

Artikel 15ai Wet Vpb bepaalt, voor zover hier van belang, dat een herinvesteringsreserve bij verbreken van een fiscale eenheid onder voorwaarden alsnog tot de winst moet worden gerekend. Eén van die voorwaarden is dat de fiscale eenheid binnen zes jaar na de overdracht van een onroerende zaak binnen de fiscale eenheid of het vormen of nemen van de herinvesteringsreserve wordt verbroken. In geschil is het moment waarop de zesjaarstermijn van artikel 15ai Wet Vpb is aangevangen. Niet in geschil is dat aan de overige voorwaarden van artikel 15ai Wet Vpb is voldaan. Het hof zal daarom beoordelen wanneer de zesjaarstermijn is aangevangen.

4.2.

Belanghebbende betoogt dat artikel 15ai, lid 4, Wet Vpb meebrengt dat de zesjaarstermijn is aangevangen in 2009 op het moment dat belanghebbende de grond aan de [adres] in [vestigingsplaats] aankocht. Dit artikellid bepaalt dat bij het vormen van een herinvesteringsreserve door (in dit geval) de dochter, (in dit geval) de moeder (belanghebbende) geacht wordt het bedrijfsmiddel onmiddellijk voorafgaand daarvoor aan de dochter te hebben overgedragen. Nu belanghebbende de grond in 2009 de grond heeft verworven, wordt de grond door deze fictie in 2009 geacht te zijn overgedragen. Het betoog van belanghebbende luidt dat de sanctietermijn door deze leveringsfictie in 2009 is aangevangen, en dat deze is verstreken in 2015, dus voor het verbreken van de fiscale eenheid in 2019.

4.3.

Naar het oordeel van het hof is de uitleg die belanghebbende van artikel 15ai, lid 4, Wet Vpb voorstaat niet juist. In de parlementaire geschiedenis^[1]is het volgende opgemerkt:

“Indien een dochtermaatschappij die beschikt over een herinvesteringsreserve in de fiscale eenheid wordt opgenomen, of tijdens het bestaan van de fiscale eenheid een herinvesteringsreserve vormt, zal deze herinvesteringsreserve ingevolge artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 moeten worden afgeboekt op eerstvolgende aanschaffings- en voortbrengingskosten van een herinvestering die door een (willekeurige) maatschappij van de fiscale eenheid wordt verricht. De maatschappijen van de fiscale eenheid worden immers behandeld alsof zij één belastingplichtige zijn. Overigens geldt deze verplichte aanwending blijkens jurisprudentie ook al voor de vervangingsreserve (Hoge Raad 12 maart 1975, BNB 1975/101), zij het dat daarbij de vervangingsreserve moet worden aangewend zodra een bedrijfsmiddel wordt aangeschaft dat als vervangend kan worden beschouwd.

Als gevolg daarvan kan het zo zijn dat de herinvesteringsreserve van die dochtermaatschappij wordt afgeboekt op een herinvestering door een andere maatschappij. In dat geval wordt de afboeking ingevolge het vierde lid aangemerkt als een «besmette transactie», waarop de sanctiebepaling van het eerste lid van toepassing kan zijn. De fiscale eenheid heeft echter, op grond van het vijfde lid, de mogelijkheid met de aanwending van de reserve te wachten tot de eerstvolgende herinvestering door de desbetreffende dochtermaatschappij. De fiscale eenheid wordt dus niet verplicht geconfronteerd met een besmette transactie.”

Het hof leidt uit deze passage af, dat de afboeking van de herinvesteringsreserve de besmette transactie als bedoeld in artikel 15ai Wet Vpb vormt. Lid 4 van artikel 15ai Wet Vpb bewerkstelligt dan dat de herinvestering in één en dezelfde vennootschap plaats vindt. Het feit dat de passage uit de toelichting op de nota van wijziging ziet op een situatie waarin eerst een herinvesteringsreserve is gevormd, en vervolgens de herinvestering is gedaan, en niet andersom zoals hier het geval, doet hier naar oordeel van het hof niet aan af.

4.4.

Verder heeft belanghebbende betoogd dat artikel 15ai Wet Vpb een anti-misbruikbepaling met mechanische werking is, die geen tegenbewijsmogelijkheid kent. Dat betekent, zo betoogt belanghebbende, dat het hof terughoudend dient te zijn met de uitleg van deze bepaling. Ook wijst belanghebbende erop dat hier geen sprake is van misbruik of iets dergelijks. Dit betoog slaagt niet. De omstandigheden dat geen sprake is van misbruik of sprake is van een anti-misbruikbepaling leiden niet tot een andere uitleg of toepassing van artikel 15ai Wet Vpb.

4.5.

Belanghebbende voert verder aan dat goed koopmansgebruik meebrengt, dat de herinvesteringsreserve in ieder geval voor een deel had moeten worden gevormd in 2012 of 2013 en dat op dat moment de zesjaarstermijn van artikel 15ai Wet Vpb is gaan lopen.

4.6.

In zijn arrest van 13 oktober 2006^[2]heeft de Hoge Raad als volgt overwogen:

“In het algemeen moet worden aangenomen dat de opbrengst van een in het kader van een onderneming verrichte levering of een dienst naar goed koopmansgebruik tot uitdrukking dient te worden gebracht uiterlijk op het moment waarop de levering of de dienst ten uitvoer is gebracht (HR 18 december 1991, nr. 26 674,
BNB1992/181). Van deze regel kan echter worden afgeweken indien aan de ontvangen tegenprestatie onzekerheden zijn verbonden van zodanige aard, dat uitstel van winstneming in overeenstemming is met de voorzichtigheid die aan de winstbepaling volgens goed koopmansgebruik inherent is (vgl. HR 17 januari 1990, nr. 24 948,
BNB1990/75). In een geval als het onderhavige is daarvan sprake indien er per ultimo van het (boek)jaar een redelijke kans is dat de koper zich met succes zal gaan beroepen op zijn recht het project terug over te dragen.”

4.7.

Dat betekent dat in dit geval beoordeeld moet worden of er een redelijke kans bestond dat de kopers zich met succes zouden gaan beroepen op enige ontbindende voorwaarde bij de leveringen op 8 en 12 februari 2013.

4.8.

Belanghebbende betoogt dat bij verkoop en levering in 2012 en 2013 al duidelijk was dat het risico op niet-betaling in redelijkheid niet als groot kan worden bestempeld nu twee van de kopers aandeelhouder in belanghebbende waren. De levering van vier van de vijf percelen vond plaats in februari 2013. Omdat de percelen zijn geleverd in februari 2013 en de ontvoeging van de fiscale eenheid is geschied op 12 juni 2019, is de besmette transactie buiten de zesjaarstermijn van artikel 15ai Wet Vpb gedaan, aldus belanghebbende. Het feit dat er op het moment van levering nog ontbindende voorwaarden golden is volgens belanghebbende niet relevant. Belanghebbende stelt dat op grond van de uitspraak van 3 oktober 2007 van het hof^[3]aan het einde van het kalenderjaar beoordeeld moet worden of er een redelijke kans is dat de koper zich met succes zal gaan beroepen op een ontbindende voorwaarde. Als aan het einde van het kalenderjaar die kans klein is, dan werkt dat terug naar het moment van de koopovereenkomst. Belanghebbende meent dat de wijziging van het bestemmingsplan de belangrijkste voorwaarde voor de kopers was. Ultimo 2013 was aan deze voorwaarde voldaan, wat betekent dat de kans toen klein was dat de kopers zich nog op een ontbindende voorwaarde zouden beroepen. Dat zou dan volgens belanghebbende tot gevolg hebben dat voor de percelen die begin 2013 zijn geleverd, de zesjaarstermijn begin 2013 is gaan lopen.

4.9.

Dit betoog slaagt niet. Nog daargelaten of belanghebbende een juiste conclusie uit de uitspraak van 3 oktober 2007 van het hof trekt, doorslaggevend is dat niet eerder dan in 2014 aan alle voorwaarden was voldaan en zeker was dat de overeenkomst niet meer ontbonden kon worden. De beschikking op grond van het Besluit Uniforme Saneringen, is vastgesteld op 13 januari 2014. Pas met deze beschikking is de sanering volledig afgerond en is aan de ontbindende voorwaarde van artikel 22, letter c van de koopovereenkomst voldaan (zie 2.4). Het hof is van oordeel dat de formele afronding van de sanering van de grond een belangrijke rol speelt in de afweging of de voorwaarden uit de koopovereenkomst zijn vervuld. Een koper zal geen eigenaar willen worden of blijven van grond waarvan de sanering niet op juiste wijze is uitgevoerd en afgewikkeld. Zolang dat niet vaststaat is er een redelijke kans dat een koper zich met succes op ontbinding kan beroepen. Dan staat het voorzichtigheidsbeginsel toe dat een verkoper de winst ook pas neemt in 2014 wanneer aan alle voorwaarden is voldaan.

4.10.

De herinvesteringsreserve is door belanghebbende gevormd en afgeboekt in 2014. Dat was gelet op het hiervoor overwogene in ieder geval niet onjuist. Dat er mogelijk argumenten zouden zijn geweest om dit in een eerder jaar te doen, doet daar nu niet meer aan af. De winst is in 2014 op goede gronden genomen en vervolgens is de voorziening gevormd en afgeboekt, daarom is de zesjaarstermijn in 2014 gaan lopen.

Tussenconclusie

4.11.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.12.

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.13.

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene Pro wet bestuursrecht.

5.Beslissing

Het hof:

verklaart het hoger beroep ongegrond;
bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door J. Rietveld, voorzitter, T.A. Gladpootjes en J.M. van der Vegt in tegenwoordigheid van E.A.D. Dockx, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 april 2026 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.

De griffier, De voorzitter,

E.A.D. Dockx J. Rietveld

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.

Bevestiging dat zesjaarstermijn herinvesteringsreserve start bij vervulling verkoopvoorwaarden bouwgrond