Uitspraak
2 mei 1984.
nr. 22.153
DN.
De Hoge Raad der Nederlanden,
Gezien het beroepschrift in cassatie van [X] te
[Z]tegen de uitspraak van het Gerechtshof te
Amsterdamvan 27 december 1982 betreffende haar verzoek tot teruggaaf van omzetbelasting over het tweede kwartaal van 1979;
[Z]tegen de uitspraak van het Gerechtshof te
Amsterdamvan 27 december 1982 betreffende haar verzoek tot teruggaaf van omzetbelasting over het tweede kwartaal van 1979;
Gezien de stukken;
Overwegende dat [A] - door het Hof aangemerkt als rechtsvoorgangster van belanghebbende - bij de Inspecteur een verzoek heeft ingediend tot teruggaaf van een bedrag van f 11.590,-- aan omzetbelasting over voormeld tijdvak, op welk verzoek de Inspecteur afwijzend heeft beschikt;
Overwegende dat, na vergeefs bezwaar bij de Inspecteur, belanghebbende van diens uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;
Overwegende dat het Hof het volgende als vaststaande heeft aangemerkt:
‘’[X], opgericht op 1 oktober 1979 mede door [A] zet sedert die datum de werkzaamheden voort van die stichting.
Bij de aangifte over het tweede kwartaal van 1979, welke tijdig door die stichting was ingediend, is een bedrag van f 11.590,-- aan omzetbelasting teruggevraagd.
Het doel van belanghebbende is - evenals dat van haar rechtsvoorgangster - het bevorderen van het geestelijk en maatschappelijk welzijn van vluchtelingen in Nederland.
De prestaties van belanghebbende bestaan naast het geven van onderwijs in hoofdzaak uit het opvangen en begeleiden van vluchtelingen tijdens de eerste negen maanden van hun verblijf in Nederland.
De kosten daarvan worden bestreden uit contributies, donateursbijdragen, giften, legaten en overheidssubsidies.
Belanghebbende brengt voor haar prestaties geen vergoeding in rekening;'';
Overwegende dat het Hof het geschil heeft omschreven als volgt:
‘’dat in geschil is, primair, of belanghebbende ondernemer is in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en, subsidiair, indien belanghebbende al ondernemer is, of zij recht heeft op aftrek van voorbelasting;'';
Overwegende dat het Hof het standpunt van belanghebbende als volgt heeft weergegeven:
‘’Volgens artikel 7, lid 1 van de Wet is ondernemer ‘’ ‘’ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent'' ''. Dat wil zeggen elke organisatie van kapitaal en arbeid, welke er op is gericht om in een duurzaam streven door deelneming aan het maatschappelijk verkeer maatschappelijke behoeften te bevredigen.
Noch in de literatuur, noch in de jurisprudentie wordt voor het ondernemerschap de eis gesteld van het verrichten van diensten in de zin van de Wet.
Ook de Zesde richtlijn stelt die eis niet.
Ook een zuiver filantropische of 100% gesubsidieerde dienstverrichter is ondernemer.
De omschrijving in artikel 4, lid 1 van de Wet is niet in overeenstemming met de Zesde richtlijn, die als dienst kent ‘’ ‘’elke handeling die geen levering is van een goed in de zin van artikel 5'' ''. Het element van de vergoeding ontbreekt dus.
Dit element speelt alleen een rol bij het bepalen van wat belastbare handelingen zijn, maar mag geen rol spelen in het bepalen van het ondernemerschap.
Als in artikel 4, lid 2 van de Zesde richtlijn dan ook gezegd wordt dat een ieder, die ongeacht oogmerk of resultaat werkzaamheden verricht van een dienstverrichter, belastingplichtige is, wordt daaronder in verband met artikel 6, lid 1 van de Richtlijn verstaan: ieder die handelingen verricht, die geen leveringen zijn, is ondernemer.
Toepassing van de Nederlandse wet houdt in dat sprake is van ondernemerschap: er worden immers prestaties verricht in het maatschappelijk verkeer. Een streven naar winst is nimmer een criterium voor ondernemerschap geweest.
Indien de Wet ten nadele van belastingplichtige van de richtlijn afwijkt moet de Wet wijken.
De inspecteur geeft aan artikel 1, lid 1, b, juncto artikel 1, lid 2, van het Besluit Uitsluiting Aftrek een toepassing welke in strijd is met de bedoeling van deze bepalingen, zoals blijkt uit de parlementaire behandeling in 1968 van artikel 16 van Pro de Wet;'';
Overwegende dat het Hof het standpunt van de Inspecteur als volgt heeft weergegeven.
‘’Voor ondernemerschap in de zin van de Wet is, voor zover hier van belang, vereist: deelname aan het maatschappelijk verkeer door het verrichten van leveringen en diensten.
Volgens artikel 4 van Pro de Wet zijn diensten alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen, welke tegen vergoeding worden verricht.
Het element vergoeding is voor ondernemerschap essentieel.
Het bepaalde in artikel 4, lid 1 van de Zesde richtlijn houdt niet in, dat zowel het nastreven van een commercieel doel als een ideëel doel tot ondernemerschap kan leiden. Er wordt slechts gesteld, dat een winststreven niet noodzakelijk is. Er wordt niets gezegd over het al of niet vereist zijn van belastbare prestaties.
De in artikel 2 van Pro de richtlijn gestelde eis van een vergoeding ‘’onder bezwarende titel'' speelt wel degelijk een rol bij het bepalen van het ondernemerschap.
Met dienstverrichter in de zin van artikel 4, tweede lid van de richtlijn wordt bedoeld iemand die diensten verricht in de zin van de Zesde richtlijn, dat wil zeggen handelingen die geen leveringen van een goed in de zin van artikel 5 zijn Pro, onder bezwarende titel.
Volgens de Zesde richtlijn zijn prestaties om niet geen belastbare handelingen. Nu volgens de Zesde richtlijn alleen de belasting in aftrek gebracht mag worden voor belaste handelingen (artikel 17, lid 2 van de richtlijn) betekent dit, dat in casu terecht volgens de Zesde richtlijn de teruggaaf is geweigerd.
De door belanghebbende gedane uitgaven hebben een consumptief karakter.
Nu duidelijk sprake is van prestaties die behoeften bevredigen van anderen dan ondernemers, is terecht de aftrek van voorbelasting geweigerd;'';
Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:
‘’dat vaststaat dat belanghebbende jegens derden uitsluitend prestaties om niet verricht; dat mitsdien belanghebbende niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting; dat derhalve belanghebbende niet op grond van artikel 7, lid 1, van de Wet als ondernemer kan worden beschouwd;'';
Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft gehandhaafd;
Overwegende dat belanghebbende in cassatie het volgende tegen 's Hofs uitspraak aanvoert:
‘’Belanghebbende is van oordeel dat de uitspraak van het Gerechtshof, waarbij werd bepaald dat belanghebbende, die prestaties om niet verricht, niet als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1 van de Wet kan worden beschouwd, aangezien hij niet aan te merken is als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn (EG) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (hierna te noemen de Zesde richtlijn), en dat hij op grond daarvan geen recht op teruggaaf van omzetbelasting heeft, niet in stand kan blijven wegens:
Schending casu quo verkeerde toepassing van artikel 7, lid 1 van de Wet door in bovenstaande zin te beslissen, mede gelet op het bepaalde in artikel 4, leden 1 en 2 van de Zesde richtlijn, aangezien het tegen vergoeding verrichten van prestaties noch in de richtlijn noch in de Wet als vereiste voor het ondernemerschap voor de omzetbelasting wordt gesteld.
Beschouwing.
In de aangifte over het tweede kwartaal 1979 heeft belanghebbende op grond van artikel 17 juncto Pro artikel 33, lid 1 van de Wet een bedrag van f 11.590,-- aan zogenaamde voorbelasting teruggevraagd. Dit betrof omzetbelasting, welke aan belanghebbende in rekening is gebracht en betrekking heeft op bepaalde uitgaven.
De inspecteur weigerde deze voorbelasting terug te geven. Het Hof stelde hem in het gelijk, daar belanghebbende geen prestaties tegen vergoeding verricht.
[X] stelt zich ten doel (althans in het tweede kwartaal 1979): het realiseren van opvang en begeleiding van vluchtelingen in Nederland.
Deze activiteit bestaat uit een veelheid van te onderscheiden werkzaamheden.
Een voor de heffing van omzetbelasting relevante onderscheiding is die in het geven van taalonderwijs (Nederlandse taal) enerzijds en de opvang, begeleiding, stimulering etcetera van vluchtelingen anderzijds.
Hieruit blijkt dat een deel van de prestaties, waarvoor overigens geen vergoeding wordt gevraagd, prestaties als bedoeld in artikel 11 van Pro de Wet zijn.
Er is dan ook voor de aftrek van voorbelasting een splitsing als bedoeld in artikel 15, lid 5 van de Wet gemaakt. Over de juistheid van deze splitsing in ‘’aftrekbare en niet-aftrekbare'' voorbelasting bestaat geen verschil van mening.
In casu is dus omzetbelasting teruggevraagd, welke in rekening is gebracht met het oog op prestaties, die in het maatschappelijk verkeer ter bevrediging van behoeften, die aanwezig zijn in de samenleving, worden verricht en waarvoor geen vergoeding wordt gevraagd van degenen jegens wie de prestaties worden verricht.
De vraag is nu of degene die dergelijke prestaties verricht ondernemer is.
Op grond van de uitspraak van de Hoge Raad van 5 april 1978, nummer 18.474, werd gemeend dat het recht op aftrek inderdaad bestond. Ook in dat geval werden prestaties om niet verricht.
Niettemin honoreerde de Hoge Raad het verzoek om teruggaaf van voorbelasting.
Inmiddels is een nieuw arrest van de Hoge Raad verschenen (de dato 6 oktober 1982, nummer 20.260). Dit naar aanleiding van een uitspraak van het Hof van Justitie van 1 april 1982. Het Hof gaf te kennen, dat ‘’ ‘’hij die regelmatig doch uitsluitend om niet diensten verricht jegens ondernemers, niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van Pro de Tweede Richtlijn'' ''.
De Hoge Raad oordeelde kennelijk dat het begrip ‘’belastingplichtige'', als bedoeld in de Tweede Richtlijn dezelfde inhoud had als het begrip ‘’ondernemer'' in de zin van onze Wet.
Derhalve zou degene die uitsluitend om niet prestaties verricht niet als ondernemer in de zin van de Wet kunnen worden aangemerkt.
Nu was in de eerste plaats in het tijdvak van aangifte in casu de Zesde richtlijn van kracht en is het daarin gebruikte begrip ‘’belastingplichtige'' - als dit in de Zesde richtlijn door het Hof op dezelfde wijze geïnterpreteerd zou worden - niet identiek aan ‘’ons'' begrip ondernemer.
Sedert 1 januari 1979 is in Nederland de Zesde richtlijn van kracht (artikel 1 van Pro de Negende richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 26 juni 1978, nummer 78/583; PB. EG. 19.7.78/L194).
Deze verving de tot op dat moment vigerende Tweede richtlijn.
Het bovengenoemde arrest van het Hof van Justitie heeft op deze laatste richtlijn betrekking. Sedert 1 januari 1979 staan we echter voor een nieuwe situatie.
De uitspraak is namelijk niet zonder meer toe te passen voor de uitvoering van de Zesde richtlijn.
Immers in de overwegingen daarvan wordt gesteld: ‘’ ‘’Overwegende dat het begrip ‘’belastingplichtige'' nader moet worden omschreven (...)'' ''. Dit is dan ook gebeurd. De omschrijving van het begrip ‘’belastingplichtige'' is in de Zesde richtlijn duidelijk anders dan in de Tweede.
Daarin was bepaald (artikel 4), dat als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die zelfstandig en regelmatig, met of zonder winstoogmerk, handelingen verricht die tot de werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter behoren.
In de Zesde richtlijn wordt dit wat uitvoeriger en ruimer beschreven: belastingplichtige is ‘’ ‘’ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit'' '' (artikel 4, lid 1).
Het verschil is evident:
Voor het zijn van belastingplichtige is niet alleen het hebben van een winstoogmerk irrelevant, maar ook elk ander oogmerk en zelfs elk resultaat van de activiteiten.
Onder de Tweede richtlijn kon nog geredeneerd worden dat bij het uitsluitend prestaties om niet verrichten weliswaar geen winstoogmerk aanwezig is (hetgeen op zich zelf irrelevant is voor het zijn van belastingplichtige), maar dat het resultaat zodanig is, dat er geen belasting meer ‘’op anderen afgewenteld'' kan worden (één van de overwegingen van het Hof van Justitie).
Mede gelet op de opmerkingen van de Europese Commissie bij het arrest van het Hof van Justitie kan dus gesteld worden dat in elk geval onder de Zesde richtlijn ieder die zelfstandig en regelmatig prestaties verricht ter bevrediging van maatschappelijke behoeften, belastingplichtige is ongeacht welk oogmerk of resultaat ook.
Uiteraard kán dit leiden tot ongerechtvaardigde teruggaaf van omzetbelasting. De Europese wetgever heeft ter beteugeling hiervan echter andere middelen gekozen. Dit namelijk door in artikel 17 voorwaarden Pro te stellen voor de aftrek van voorbelasting. In lid 2 is bij voorbeeld bepaald dat alleen aftrek mag worden toegepast voor ‘’belaste handelingen'', dat zijn alle andere (belastbare) handelingen dan die welke in artikel 13 van Pro de richtlijn worden genoemd.
Strikt onderscheiden moeten dus worden het bepalen of iemand al dan niet belastingplichtige is en de wenselijkheid van het niet verlenen van teruggaaf.
Gelet op de zeer ruime definities is ieder die op meer dan incidentele basis presteert jegens derden ondernemer. Of deze ondernemer teruggaaf kan krijgen moet aan de hand van Hoofdstuk XI van de richtlijn worden uitgemaakt. Derhalve is belanghebbende in casu belastingplichtige als bedoeld in artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn.
Tot zover de Zesde richtlijn.
Indien het oordeel zou zijn, dat belanghebbende géén belastingplichtige in bovenvermelde zin zou zijn, is hij toch in elk geval nog wel ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting. ‘’Ons'' begrip ondernemer is namelijk ongewijzigd overgenomen uit de vorige Wet op de omzetbelasting (1954) en dateert dus uit een periode, waarin geen sprake was van Europese richtlijnen op dit gebied. Deze betekenis van dit begrip kán dus anders zijn dan het begrip ‘’belastingplichtige'' en ís het in casu ook.
Kortom, ‘’ondernemer'' is niet identiek aan ‘’belastingplichtige''!
In casu houdt dit in, dat, áls al de Europese richtlijnen consequenties zouden verbinden aan het uitsluitend verrichten van prestaties om niet, voor het zijn van belastingplichtige, dit ten onzent niet het geval kan zijn.
Verwezen moge worden naar de uitspraak van de Hoge Raad van 5 april 1978, BNB 1978/169, inzake de IJ-veren; Bijl en Van der Zanden in Zesde richtlijn en Nederlandse omzetbelasting (Kluwer 1978), bladzijde 104; Tuk, Wet op de omzetbelasting 1968, bladzijde 108. Voorts Bijl in Weekblad voor Fiscaal Recht 1981/5520 en 1981/5493 en Elseviers BTW-Almanak 1982, bladzijde 11, punt 3.
Vanouds is ieder die regelmatig prestaties in het maatschappelijk verkeer verricht ondernemer, ongeacht het oogmerk of resultaat. Nimmer werd erop gelet of een kostendekkende, winst-opleverende of verliesgevende vergoeding werd gevraagd. Ook de advocaat die pro-deo werkt of de gemeente die voetgangers gratis overzet door middel van haar veerdienst of de ondernemer die relatiegeschenken weggeeft zijn ondernemer.
Het ondernemerschap staat buiten kijf gezien de aard van de prestaties.
Het al dan niet vragen van een grotere of kleinere vergoeding doet aan de aard der prestaties niets toe of af.
Wel kan de teruggaaf ongewenst voorkomen. Dan moeten we deze echter alleen toetsen aan de ter zake in het leven geroepen bepalingen (artikel 15 en Pro 16 van de Wet) en niet inperken door artikel 7 op Pro een bepaalde wijze te interpreteren.
Ten slotte kan de wetgever zich uiteraard geroepen voelen de aftrek verder in te perken.
De conclusie is dan ook dat belanghebbende in casu wel degelijk ondernemer is en als zodanig recht op aftrek van voorbelasting heeft, nu dit de enige grond voor afwijzing van de teruggaaf door het Gerechtshof was.'';
Overwegende dienaangaande:
dat uit 's Hofs uitspraak blijkt dat belanghebbende jegens derden uitsluitend prestaties om niet verricht;
dat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen bij arrest van 1 april 1982 in de zaak 89/81 (Jurisprudentie 1982, bladzijde 1277 en volgende; BNB 1982/311) voor recht heeft verklaard dat hij die regelmatig, doch uitsluitend om niet, diensten verricht jegens ondernemers, niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van Pro de Tweede richtlijn van de Raad van de Europese Economische Gemeenschap betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, vastgesteld op 11 april 1967, hierna te noemen: de Tweede richtlijn;
dat het Hof van Justitie tot die verklaring voor recht is gekomen op grond van zijn oordeel dat de context van artikel 4 van Pro de Tweede richtlijn en de samenhang van het gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde duidelijk aantonen dat degene die uitsluitend diensten om niet verricht niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van genoemd artikel;
dat de door het Hof van Justitie ter zake relevant geoordeelde kenmerken van bedoeld stelsel door de Zesde richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting, vastgesteld op 17 mei 1977, hierna te noemen: de Zesde richtlijn, niet zijn gewijzigd, terwijl ook de context van het met artikel 4 van Pro de Tweede richtlijn corresponderende artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn in wezen dezelfde is gebleven;
dat dan ook redelijkerwijs niet eraan kan worden getwijfeld dat de door het Hof van Justitie aan artikel 4 van Pro de Tweede richtlijn gegeven uitlegging evenzeer geldt voor artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn;
dat mitsdien belanghebbende, anders dan zij in het beroepschrift stelt, niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn;
dat belanghebbende subsidiair betoogt dat zij als ondernemer als bedoeld in artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 kan worden aangemerkt ook indien zij niet als belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn kan worden beschouwd;
dat dit betoog moet worden verworpen aangezien ervan dient te worden uitgegaan dat de Nederlandse wetgever bij de totstandkoming van voormelde wet en vervolgens bij de aanpassing van die wet - bij wet van 28 december 1978, Staatsblad 677 - aan de Zesde richtlijn, waarbij artikel 7, lid 1, van eerstbedoelde wet ongewijzigd is gebleven, aan de in deze bepaling gebezigde term ondernemer geen andere betekenis heeft willen toekennen dan toekomt aan de term belastingplichtige zoals gehanteerd in artikel 4 van Pro de Tweede richtlijn onderscheidenlijk in artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn;
dat uit het voorgaande volgt dat het beroep niet tot cassatie kan leiden;
Verwerpt het beroep.
Gedaan bij de Heren Vroom, Vice-President, Stol, Jansen, Van der Linde en Roelvink, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de tweede mei 1900 vier en tachtig, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van den Dries.