Uitspraak
jl
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 98/3125
U i t s p r a a k
op het beroep van het Waterschap Rijn en IJssel te Doetinchem (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor de periode 1 juli 1997 tot en met 31 augustus 1997 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. De naheffingsaanslag bedraagt ƒ 204.310,-- aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging en zonder heffingsrente.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 juni 2000 te Arnhem Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur
1.5. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende bij zijn pleitnota een bijlage overgelegd.
1.6. Belanghebbende heeft ter zitting toegezegd het in haar pleitnota vermelde "arrest van 17 december 1999" aan belanghebbende en aan het Hof na te zenden. Partijen hebben ter zitting meegedeeld geen behoefte te hebben aan het geven van commentaar op dit gedingstuk en af te zien van een nadere mondelinge behandeling.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is een publiekrechtelijk lichaam ingesteld per 1 januari 1997 als rechtsopvolger van onder meer het Zuiveringschap Oostelijk Gelderland. Alle rechten en verplichtingen zijn bij die gelegenheid door het Zuiveringschap overgedragen aan belanghebbende.
2.2. Na de zuivering van afvalwater blijft als restproduct rioolslib over (hierna: slib). Aanvankelijk is dit restproduct, indien aan de daarvoor gestelde normen werd voldaan, als meststof afgevoerd naar landbouwbedrijven. Later, rond 1984, is besloten om het verkregen slib te composteren.
2.3. Jaarlijks wordt circa 15.000 ton compost vervaardigd uit ongeveer 70.000 ton slib. Het composteren van het slib is per saldo sterk verliesgevend. Deze verliezen worden door belanghebbende gefinancierd. De verkoopprijs voor een ton compost bedroeg in de jaren 1996 en 1997 ƒ 10,--.
2.4. In december 1997 is belanghebbende gestart met de levering van compost tegen een prijs van ƒ 5,-- per ton aan A B.V. te Q. Deze onderneming levert aan diverse energiebedrijven het product a. Grondstof voor dit produkt is compost. A dient verzekerd te zijn van een zekere en regelmatige toevoer van vaste hoeveelheden compost.
Een deel van de composteringswerkzaamheden is uitbesteed aan private ondernemingen. Met deze ondernemingen zijn langlopende afspraken gemaakt.
2.5. In het "Verslag van een op 16-09-1989 ingesteld boekenonderzoek omzetbelasting" bij het Zuiveringschap Oostelijk Gelderland (bijlage 6 bij het beroepschrift) is door de controlerend ambtenaar vermeld:
"In R heeft men bij de zuiveringsinstallatie een composteringsinstallatie gebouwd. Voor de bereiding en levering van de compost moet het ZOG als ondernemer worden aangemerkt. De grens tussen de overheidstaak en de ondernemerstaak ligt daar achter de zeefbandpersen waarin het slib wordt ontwaterd.".
2.6. Op 5 mei 1993 is een samenwerkingsovereenkomst gesloten tussen het Zuiveringschap Oostelijk Gelderland en B B.V.
In de considerans wordt in aanmerking genomen
"dat het Zuiveringsschap uit hoofde van zijn publiekrechtelijke taak verantwoordelijk is voor c.q. belang heeft bij een adekwate verwerking en verwijdering van het slib dat in de onder zijn beheer staande rioolzuiveringsinstallaties wordt gegenereerd.".
De overeenkomst geldt voor een periode van 15 jaar.
2.7. Bij brief van 27 maart 1997 heeft de Inspecteur aan het Zuiveringschap Oostelijk Gelderland onder meer het volgende meegedeeld:
"In het verleden heeft de Belastingdienst Ondernemingen P het standpunt ingenomen dat er met betrekking tot de compostering sprake is van het handelen als ondernemer. Gezien de recente jurisprudentie wordt op dit standpunt teruggekomen. Het gehele traject, vanaf de eerste inname van verontreinigd water tot en met de verwerking/afzet van het restproduct dient te worden beschouwd al een handeling welke is verricht in het kader van de overheidstaak.
Gevolgen van bovenstaande.
Op het verleden wordt niet teruggekomen. Echter vanaf 01-07-1997 worden de bovengenoemde werkzaamheden ook bij het Zuiveringschap als overheidshandelen aangemerkt. Dit heeft als consequentie dat over de verrichtte prestaties geen omzetbelasting behoeft te worden afgedragen en dat de omzetbelasting welke door andere ondernemers in rekening is gebracht niet voor aftrek in aanmerking komt.".
2.8. De door belanghebbende bij de composteringswerkzaamheden ingeschakelde ondernemers hebben voor hun activiteiten in de maanden juli en augustus 1997 facturen gezonden aan belanghebbende en daarin omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft de in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft deze omzetbelasting (juli ƒ 22.090,-- en augustus ƒ 182.220,--) aan belanghebbende teruggegeven. Deze bedragen zijn vervolgens bij de onderhavige naheffingsaanslag nageheven.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende bij het (laten) composteren en het leveren van compost optreedt als ondernemer, hetgeen belanghebbende voorstaat, of in het kader van een overheidstaak, wat de Inspecteur verdedigt.
3.2. En indien het gelijk aan de Inspecteur is, of de onderhavige naheffingsaanslag in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is opgelegd nu de Inspecteur zijn jarenlang gehandhaafde standpunt dat sprake is van ondernemerschap heeft gewijzigd met inachtneming van een overgangsperiode van slechts drie maanden.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Belanghebbende heeft ter zitting daaraan toegevoegd:
Composteren
Er is steeds gekozen voor verwerking tot compost. Deze werd vooral in de landbouw afgezet. Toen op een gegeven moment strenge eisen aan meststoffen werden gesteld nam de vraag in de landbouwsector af. Ook toen is met de vervaardiging van compost doorgegaan. Er is gezocht naar andere afzetkanalen, onder meer in Noord-Frankrijk. Het slib is nog nooit zo maar gestort. Compostering is politiek en economisch interessant. Alle andere vormen van verwijdering zijn duurder; zo is verbranding ongeveer twee maal zo duur. Compostering levert -hoe weinig ook- nog wat verkoopopbrengst, daardoor is het verlies kleiner dan bij andere verwijderingsmethoden. Dit geldt ook wanneer de omzetbelasting niet als voorbelasting zou kunnen worden terugontvangen. De compost is geleidelijkaan van meststof een grondstof geworden vanwege de eisen gesteld door de energiemaatschappijen
Vertrouwensbeginsel
De 1,2 miljoen gulden in rekening gebrachte omzetbelasting die nu voor eigen rekening komt kan niet meer in het tarief voor de verontreinigingsheffing worden doorberekend. Belanghebbende blijft daarmee zitten. Voor de jaren 1998 en volgende is in de begroting rekening gehouden met de geldelijke strop. Natuurlijk kan de 1,2 miljoen gulden ten laste van de bestaande reserve worden gebracht, maar die reserve is bedoeld voor allerlei ander malheur. Bij keuze voor de uitbesteding heeft vooral een rol gespeeld dat dit de schaalgrootte gunstig beïnvloedde. Of en in hoeverre de afwenteling van de omzetbelasting een rol heeft gespeeld is niet duidelijk. Uiteindelijk is slechts de gemiste BTW-teruggaaf te beschouwen als schade verbonden aan de standpuntwijziging.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag met een bedrag van ƒ 204.310,--. Het Hof leest deze conclusie aldus dat belanghebbende vernietiging van de bestreden uitspraak wenst en vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
Ondernemerschap
4.1. In HR 2 mei 1984, BNB 1984/295 is door de Hoge Raad geoordeeld dat aan de in artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) gebezigde term "ondernemer" geen andere betekenis toekomt dan aan de term "belastingplichtige" zoals gehanteerd in artikel 4 van Pro de Tweede Richtlijn, onderscheidenlijk in artikel 4, lid 1, van de Zesde Richtlijn. Die laatstgenoemde bepaling luidt:
"Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.".
4.2. Artikel 4, lid 5, van de Zesde Richtlijn bepaalt dat publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtigen aangemerkt worden voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen.
4.3. In HvJ EG 17 oktober 1989, nrs. 231/87 en 129/88, Jurispr. 1989, blz. 3233-3279 (Fiorenzuola d’Arda/Carpaneto Piacentino) is de volgende verklaring voor recht gegeven:
"1. Artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat werkzaamheden door publiekrechtelijke lichamen "als overheid" verricht in de zin van deze bepaling, die zijn welke door hen worden verricht in het kader van het specifiek voor hen geldende juridisch regiem, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verrichten. Het staat aan elke Lid-Staat de passende wetgevingstechniek te kiezen om de bij deze bepaling vastgestelde regel van niet-belastingplichtigheid in nationaal recht om te zetten.".
4.4. De Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 21 mei 1991 inzake de behandeling van stedelijk afvalwater (91/271/EEG) overweegt dat recycling van slib afkomstig van afvalwaterzuivering dient te worden aangemoedigd. Het in de rioolwaterzuiverings-installatie van belanghebbende ontstane slib is, zoals door belanghebbende ter zitting gesteld en door de Inspecteur niet bestreden, slechts voor een deel geschikt om te worden gecomposteerd.
4.5. Het op 1 april 1996 in werking getreden, onder meer ter implementatie van die Richtlijn vastgestelde, Besluit van 24 februari 1996, Stb. 140 (Lozingenbesluit Wvo stedelijk afvalwater) bevat in artikel 3 een Pro verbod om, met uitzondering van geringe hoeveelheden van een zekere grenswaarde, te lozen. Belanghebbende heeft steeds het voor composteren geschikte gedeelte van het zuiveringsslib gecomposteerd. Het overige slib is op andere wijze verwijderd.
4.6. In de Wet verontreiniging oppervlaktewateren (hierna: WVO) is het waterkwaliteitsbeheer voor de niet bij het Rijk in beheer zijnde wateren opgedragen aan de provincies. Artikel 6 lid Pro 1, WVO maakt het voor de provincies mogelijk het kwaliteitsbeheer geheel of gedeeltelijk op te dragen aan de besturen van waterschappen, gemeenten en bepaalde andere openbare lichamen. In het onderhavige geval is de waterkwaliteitsbeheerstaak door de provincie opgedragen aan belanghebbende.
4.7. Tussen partijen staat vast dat niet alleen de juridische beheerstaak (verlenen vergunningen, opleggen van heffingen, e.d), maar ook de feitelijke beheerstaak (de exploitatie van een rioolwaterzuiveringsinstallatie) bij belanghebbende berust. Bij die feitelijke beheerstaak, de zuivering van afvalwater, die zij op grond van de WVO binnen een specifiek juridisch regime en derhalve als overheid uitoefent, blijft als restproduct slib over.
4.8. Het verwijderen van het vormt een onvermijdelijk onderdeel van het zuiveringsproces. Een groot deel van dit slib wordt niet gebruikt voor het vervaardigen van compost en is dus op een andere wijze verwijderd. Dit deel van de activiteiten is door belanghebbende klaarblijkelijk zelf ook gezien als overheidshandelen. Het valt dan niet goed in te zien waarom belanghebbende voor het gedeelte van het dat hij aanwendt voor het doen vervaardigen van compost en dat hij vervolgens aan afnemers levert niet langer handelt als overheid en de status van ondernemer zou moeten krijgen. De causale samenhang tussen de zuivering en de slibverwijdering staat aan een dergelijke conclusie in de weg. Het enkele feit dat in het Provinciaal Afvalstoffenplan 1993-1997 niet een verplichting tot composteren is opgenomen maakt dit niet anders. Belanghebbende handelt in de gegeven omstandigheden niet onder dezelfde voorwaarden als particuliere economische subjecten.
In de Mededeling van de Staatssecretaris van Financien van 23 november 1994, nr. VB94/4254, VN 1995/347 die handelt over activiteiten in het kader van de Jeugdwerkgarantiewet zijn onvoldoende aanknopingspunten te vinden voor het door belanghebbende verdedigde standpunt. Tenslotte wijst belanghebbende op paragraaf 1 van de Toelichting op Tabel I, post a-42, waar het standpunt wordt ingenomen dat publiekrechtelijke lichamen die het bij de rioolwaterzuivering vrijgekomen slib zonder verdere bewerking leveren daarover geen omzetbelasting verschuldigd zijn aangezien die levering binnen het kader van de uitvoering van de overheidstaak valt. Daarmee is, anders dan belanghebbende meent, geen gerechtvaardigd vertrouwen wekkende uitspraak gedaan over de status van het publiekrechtelijk lichaam indien dat lichaam slib ter beschikking stelt van een derde om daar compost van te maken en zelfs niet een antwoord gegeven op de vraag wat die status is indien belanghebbende het slib zelf composteert.
4.9. Belanghebbende heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat het niet aanmerken als ondernemer van belanghebbende met betrekking tot het doen vervaardigen en afleveren van compost leidt tot concurrentievervalsing van enige betekenis in de zin van artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde Richtlijn. Om die conclusie te kunnen trekken moet onder meer inzicht bestaan in vraag en aanbod in de markt voor compost en duidelijk worden welke positie belanghebbende en de andere marktpartijen daarin vervullen.
4.10. Artikel 4, lid 5, derde alinea, van de zesde Richtlijn bepaalt dat een lichaam zoals belanghebbende in elk geval beschouwd wordt als belastingplichtige met name voor de in Bijlage D genoemde werkzaamheden, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn. Belanghebbende heeft daarbij het oog op de in die bijlage onder punt 6 genoemde werkzaamheid, namelijk "levering van nieuwe goederen geproduceerd voor de verkoop.".
4.11 Vaststaat dat het slib een restproduct is van het zuiveringsproces en dat de vervaardiging van de compost sterk verliesgevend is. Niet aan te nemen is dat belanghebbende zuivert met het oog op het verkrijgen van de grondstof slib voor het product compost teneinde die compost vervolgens te kunnen verkopen. Ter zitting is verklaard dat het composteren van het daarvoor geschikte deel van het slib geschiedt vanuit de wens het slib milieuvriendelijk te verwijderen, waarbij nog meetelt dat deze wijze van verwijdering nog enige -hoe weinig ook- opbrengst oplevert en dat alle andere vormen van verwijdering ook zonder opbrengst voor de compost duurdere alternatieven vormen. In dat geval kan niet gezegd worden dat belanghebbende nieuwe goederen levert die geproduceerd zijn voor de verkoop.
4.12. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat belanghebbende met betrekking tot het doen vervaardigen en leveren van compost niet als ondernemer is te beschouwen.
Vertrouwensbeginsel
4.13. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het eertijds door een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur bij haar gewekte vertrouwen ook na de in de brief van 27 maart 1997 genoemde, tot 1 juli 1997 durende, overgangsperiode dient te worden gerespecteerd.
4.14. Belanghebbende stelt dat zij uiteindelijk slechts alleen schade lijdt omdat zij niet in staat is de in de periode 1 juli 1997 tot en met 31 december 1997 aan haar berekende, en niet langer als voorbelasting terugontvangen, omzetbelasting door te berekenen in de voor het jaar 1997 vastgestelde tarieven voor de verontreinigingsheffing.
4.15. Het staat, aldus Hof Den Haag 23 februari 1995, nr. 93/1284, VN 1995/1203, de fiscus in beginsel, behoudens bijzondere omstandigheden waarvan in het onderhavige geval niet is gebleken, vrij van een zonder tijdsbepaling gedane toezegging als de onderhavige terug te komen. Beginselen van behoorlijk bestuur brengen echter mee dat de fiscus bij een dergelijke opzegging rekening moet houden met de gerechtvaardigde belangen van de contribuabele, hetgeen er in de regel toe zal leiden dat van een eenmaal gegeven akkoordverklaring slechts kan worden teruggekomen met ingang van een in de toekomst gelegen tijdstip. In HR 2 september 1992, nr. 27855, BNB 1993/2 is geoordeeld dat het gewekte vertrouwen gehonoreerd moet worden voor zolang en voor zover het de belastingplichtige, ingevolge door hem reeds gesloten overeenkomsten, redelijkerwijs niet mogelijk is de belasting alsnog aan zijn afnemers in rekening te brengen.
4.16. Of op of rond 1 juli 1997 voor belanghebbende nog de mogelijkheid bestond om de tarieven aan te passen hangt af van het antwoord op de vraag of op dat moment reeds aanslagbiljetten voor de verontreinigingsheffing waren verzonden. Belanghebbende stelt dat dit het geval was. De Inspecteur heeft die stelling onvoldoende bestreden. Ervan uitgaande dat reeds aanslagbiljetten waren verzonden kan een waterschap niet zonder verstrekkende juridische gevolgen een verhoging van het tarief doorvoeren en die (alsnog) berekenen aan de belastingplichtigen.
4.17. In het onderhavige geval dient echter te worden gekeken naar de bijzondere rol van belanghebbende als publiekrechtelijk lichaam. Het staat hem in die kwaliteit immers vrij de, blijkens zijn mededeling ter zitting, bestaande reserve voor dit doel aan te spreken, ook al is die reserve in beginsel niet voor dergelijke onheilsuitgaven gevormd. Vervolgens kan door een adequaat tarief in het volgende jaar niet alleen rekening worden gehouden met de in dat jaar verschuldigde omzetbelasting, doch ook met de ophoging van een eventueel tekortschietende reserve. Aldus behoeft belanghebbende van de gewijzigde opvatting van de Inspecteur geen andere nadelige gevolgen te ondervinden dan de voortaan niet langer voor teruggaaf vatbare omzetbelasting.
4.18. Belanghebbende kan om die reden niet in zijn opvatting worden gevolgd. Ook anderszins is niet aannemelijk geworden dat er redenen waren waarom beginselen van behoorlijk bestuur zich verzetten tegen een overgangstermijn die niet langer duurde dan van 27 maart tot 1 juli 1997.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus gedaan te Arnhem op 14 augustus 2000 door
mr Matthijssen, voorzitter, mr Lamens en mr drs Van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr Snoijink als griffier.
(W.J.N.M. Snoijink) (T.J. Matthijssen)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 augustus 2000
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.