Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
d e r d e k a m e r
nr. 26.498
3 oktober 1990
JvdV
Arrest
Gewezen op het beroep in cassatie van
de Staatssecretaris van Financiëntegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Amsterdamvan 6 december 1988 betreffende na te melden verzoek om teruggaaf van omzetbelasting van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
de Staatssecretaris van Financiëntegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Amsterdamvan 6 december 1988 betreffende na te melden verzoek om teruggaaf van omzetbelasting van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
[X] B.V. te
[Z].
[Z].
1. Aangifte en bezwaar.
Belanghebbende heeft bij de Inspecteur bezwaar gemaakt tegen het bedrag dat door haar op aangifte omzetbelasting over het tijdvak vierde kwartaal 1980 was terugontvangen, met het verzoek om teruggaaf van een bedrag van f 250.690,-- als ten onrechte niet in aftrek gebrachte omzetbelasting. Dit bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur afgewezen.
2. Geding voor het Hof.
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:
‘’Belanghebbende exploiteert een distributiecentrum van meet- en regelapparatuur en onderdelen daarvan, welke zijn vervaardigd in andere landen. Daartoe voert belanghebbende goederen in teneinde deze weer te verkopen. Circa 10% van de door belanghebbende betrokken goederen wordt in Nederland afgezet, de overige goederen worden weer uitgevoerd. De gemiddeld aanwezige voorraad heeft een waarde van circa
US $ 15.000.000,--.
De door belanghebbende in het buitenland gekochte goederen worden door haar opgeslagen in een haar ter beschikking staand magazijn.
Op 5 maart 1973 is door de Inspecteur der invoerrechten en accijnzen te Amsterdam aan [X] B.V. ingaande 1 maart 1972 vergunning verleend tot het vestigen van een fictief douane-entrepot met administratieve controle. Het grootste deel van de onderneming van deze vennootschap en haar vergunning werden op 23 oktober 1975 overgedragen aan belanghebbende. De vergunning werd verleend op de voet van het Besluit administratieve controle fictief douane-entrepot 1967 (Stb. 550). De vergunning houdt in dat het magazijn van belanghebbende als een fictief douane-entrepot wordt aangemerkt, waaruit de goederen mogen worden uitgeslagen zonder dat vooraf de ingevolge het Besluit douane en accijnzen vereiste goederenaangiften zijn gedaan. De vergunning is verleend onder meer onder de bepaling dat over geconstateerde vermissen in het entrepot door belanghebbende de belasting verschuldigd is, tenzij ten genoegen van de inspecteur komt vast te staan dat het vermis als redelijk aantoonbare verliezen kunnen worden aangemerkt, dan wel komt vast te staan dat de goederen hun bestemming hebben gevolgd of dat zij zijn teloorgegaan.
Bij een vanwege de inspecteur der invoerrechten en accijnzen te Amsterdam bij belanghebbende ingesteld onderzoek met betrekking tot het onderhavige fictief douane-entrepot over de jaren 1974 tot en met 1979 is geconstateerd dat belanghebbende onder het hoofd ‘’adjustments'' in haar maandelijkse aangiften van het voorraadverloop bijtelde dan wel aftrok de saldi van positieve en negatieve voorraadaanpassingen wegens bij- en afboekingen van de ene voorraadgroep naar de andere, meer- en minderbevindingen, positieve en negatieve herwaarderingen, correcties van verschillen wegens schrijf- of rekenfouten, bijstellingen in verband met retourzendingen enzovoorts. Evengenoemde inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het saldo van deze correcties zijn grondslag vindt in een tekortbevinding van goederen in het entrepot, derhalve in een vermis. De daarop betrekking hebbende omzetbelasting heeft die inspecteur berekend op f 250.690,--. Voor dit bedrag is aan belanghebbende een uitnodiging tot betaling gedaan, gedagtekend 13 oktober 1980. Belanghebbende heeft genoemd bedrag voldaan’’.
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
‘’Tussen partijen is in geschil of de door belanghebbende op de uitnodiging tot betaling voldane omzetbelasting tot een bedrag van f 250.690,-- in aftrek kan worden gebracht op de voet van artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet), hetgeen belanghebbende verdedigt doch de inspecteur ontkent’’.
Het Hof heeft omtrent de standpunten van partijen vermeld:
‘’Voor de standpunten van partijen zij verwezen naar de stukken van het geding en de door belanghebbende overgelegde pleitnota.
Belanghebbende heeft aan haar stellingen op de zittingen nog het volgende toegevoegd.
In het magazijn van belanghebbende zijn onderdelen van grote computersystemen opgenomen, dit zijn voornamelijk halffabrikaten, circa 10% betreft gerede produkten. Voor zover de goederen in Nederland binnen het concern worden afgezet wordt ter zake geen omzetbelasting voldaan, omdat belanghebbende met die concernmaatschappijen een fiscale eenheid vormt voor de omzetbelasting.
Er is een normale voorraadadministratie in hoeveelheden en waarden; deze wordt wekelijks afgesloten. Daarbij kunnen zich verschillen voordoen, bij voorbeeld door bulk-partijen als unitpartij te boeken of omgekeerd. De waarde van de goederen bij inslag is dan een andere dan bij uitslag. Er ontstaan dan verschillen in geld, echter niet in goederen. Het vermis is dan ook een fictief vermis, alle verschillen - financiële en administratieve - worden als vermis aangemerkt; dit is het kenmerk van een fictief entrepot met administratieve controle. Als duidelijkheid over het begrip vermis gewenst is, zullen ook de Inspecteur der invoerrechten en accijnzen en de rijksaccountant moeten worden gehoord.
Er gaan zeer grote hoeveelheden goederen om in het magazijn. Niet bij elke inslag van goederen wordt het aantal gecontroleerd. Ook worden er administratieve fouten gemaakt. De daaruit ontstane verschillen worden rechtgetrokken onder het hoofd ‘’adjustments''. De consequenties daarvan voor de invoerrechten worden op de koop toegenomen.
Over de jaren 1972 en 1973 zijn er op dezelfde wijze invoerrechten geheven ter zake van het vermis. Toen is echter geen omzetbelasting geheven. Kennelijk is de praktijk later veranderd.
Omzetbelastingtechnisch is hier sprake van de invoer van goederen. Deze goederen waren per definitie bestemd voor belanghebbende, zodat aftrek van voorbelasting mogelijk is.
De primaire stelling blijft dat het vermis louter van rekenkundige aard is. Er zijn geen goederen vermist, die hebben alle hun bestemming gevolgd. Er is slechts sprake van een aantal rekenkundige verschillen die in totaal tot het onderhavige vermis hebben geleid. In dit verband zij verwezen naar de brief van de inspecteur der invoerrechten en accijnzen te Amsterdam van 4 juni 1980, waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort.
Overigens is het resultaat hetzelfde indien het zou gaan om vermiste goederen. De belasting is geheven ter zake van de invoer van goederen. De Wet kent als belastbaar feit de invoer van goederen; als daarvan sprake is, bestaat er ook aanspraak op aftrek als vaststaat dat de goederen bestemd zijn voor belanghebbende en zij in het kader van haar onderneming zijn gebruikt. Dit is onmiskenbaar het geval, evenals met de goederen in het magazijn die niet onder douane-verband zijn. De goederen zijn immers betrokken voor de wederverkoop. De Wet kent geen correctie van de aftrek van voorbelasting in gevallen waarin goederen, die tot het ondernemingsvermogen van een ondernemer behoren, worden gestolen of door brand teloorgaan. Artikel 10 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (de Beschikking) stelt aan de aftrek van voorbelasting niet de eis dat de ondernemer moet beschikken over een invoerdocument. In gevallen als het onderhavige is daartoe voldoende de uitnodiging tot betaling en het daarbij behorende bewijs van betaling. Over deze bescheiden beschikt belanghebbende.
De inspecteur heeft aan zijn stellingen op de zittingen nog het volgende toegevoegd.
De belasting is geheven door de Inspecteur der invoerrechten en accijnzen; er moet voor dit geding van worden uitgegaan dat dit terecht is geschied. De door belanghebbende betaalde omzetbelasting is geheven ter zake van de invoer van goederen. De desbetreffende goederen waren evenwel niet voor belanghebbende bestemd en zijn ook niet in het kader van haar onderneming gebruikt.
Normaal gesproken kunnen door een ondernemer betrokken goederen worden beschouwd als bestemd voor die ondernemer; in dit geval zijn de goederen echter niet te volgen in het bedrijf van belanghebbende; er kan van alles met de goederen zijn gebeurd. Het recht op aftrek van voorbelasting moet door belanghebbende worden aangetoond; daarin is zij in casu niet geslaagd. De uitnodiging tot betaling is niet een bewijsstuk dat de aanspraak op aftrek van voorbelasting aantoont.
De rijksaccountant die het onderzoek vanaf 1976 bij belanghebbende heeft verricht, is inmiddels overleden. Bij een fictief entrepot als het onderhavige is het fysieke toezicht op de goederen vervangen door een administratief toezicht. Een aantal goederen bleek boekhoudkundig niet aanwezig te zijn. Door de rijksaccountant wordt niet geïnventariseerd; dat doen de interne controle-afdeling van belanghebbende en de externe accountant. De goederenadministratie moet overeenstemmen met de geldadministratie.
Dit is echter niet steeds het geval, bij voorbeeld door valutaverschillen of door afschrijving op de goederen. Van de door belanghebbende geboekte ‘’adjustments'' is een deel verklaarbaar en een deel niet. Voor zover het dit laatste deel betreft wordt geconstateerd dat de goederen op onverklaarbare wijze zijn verdwenen. Het is dan aan belanghebbende aan te tonen dat die goederen hun bestemming hebben gevolgd. Ter zake is artikel 126 van Pro de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen toegepast.
Ongeacht de vraag of de in geding zijnde goederen als ingevoerd in de zin van de omzetbelastingwetgeving kunnen worden beschouwd, doet zich in casu een feit voor waaraan evenbedoelde wet een verschuldigdheid van belasting verbindt.
De uitnodiging tot betaling is door de inspecteur gedaan, maar had waarschijnlijk door de ontvanger moeten worden gedaan. De aanspraak op aftrek van de nageheven belasting wordt ontkend.
Indien de primaire stelling van belanghebbende, dat geen goederen zijn vermist, juist wordt bevonden bestaat tegen de aftrek van de in geding zijnde belasting geen bezwaar.
In het onderhavige geval kan niet worden vastgesteld dat de goederen voor belanghebbende waren bestemd. Weliswaar liggen in het magazijn van belanghebbende alleen goederen die zij voor zichzelf heeft betrokken en geen goederen van derden, doch de bestemming van de vermiste goederen is niet bekend. Gelet op die omstandigheid is ook niet aan te tonen dat de goederen door belanghebbende in het kader van haar onderneming zijn gebezigd. De goederen waren aanvankelijk wel bestemd voor belanghebbende, maar na de invoer is die bestemming niet meer aan te tonen.
Ook ten aanzien van in het vrije verkeer zijnde goederen, waarvoor door de ondernemer de voorbelasting in aftrek is gebracht, zou bij latere diefstal of teloorgaan van de goederen de aftrek van voorbelasting moeten worden gecorrigeerd. Dit is slechts anders indien bekend is wat er met de goederen is gebeurd. Niet bekend is of deze correctie in de praktijk ook wordt toegepast. In casu is het onmogelijk na te gaan of alle goederen hun bestemming hebben gevolgd.
De subsidiaire stelling, inhoudende dat geen aanspraak op aftrek bestaat omdat de uitnodiging tot betaling door de inspecteur is gedaan, wordt ingetrokken.''
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
‘’5.1. Belanghebbende heeft tegenover de betwisting door de inspecteur niet voldoende aannemelijk gemaakt dat het vermis op grond waarvan de in geding zijnde omzetbelasting is geheven uitsluitend betrekking heeft op administratieve verschillen en niet tevens op goederen waarvoor bij uitslag uit het fictief entrepot geen aangifte is gedaan. Daaraan doet niet af het beroep dat belanghebbende doet op de brief van de Inspecteur der invoerrechten en accijnzen van 4 juni 1980, aangezien in die brief tevens sprake is van ‘’meer- en minderbevindingen''. Mitsdien moet worden beoordeeld of de omzetbelasting, voor zover die is geheven ter zake van in het fictief entrepot vermiste goederen, door belanghebbende in aftrek kan worden gebracht.
5.2. Ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, sub 1, van de Wet is de belasting welke de ondernemer in aftrek brengt de belasting welke in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden ter zake van de invoer van voor de ondernemer bestemde goederen, mits is voldaan aan door Onze Minister te stellen voorwaarden.
Ingevolge artikel 15, lid 1, laatste zinsnede, vindt de aftrek van belasting slechts plaats voor zover de goederen door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming.
De evenbedoelde voorwaarden zijn gesteld in artikel 10 van Pro de Beschikking. Blijkens de aanhef en letter a, van dat artikel kan de belasting die ter zake van invoer van goederen op de voet van artikel 22 van Pro de Wet verschuldigd is geworden in aftrek worden gebracht indien de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, de belasting heeft voldaan als belastingschuldige in de zin van hoofdstuk VII van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen, mits ten blijke daarvan kan worden overgelegd het exemplaar voor aangever van de voor die goederen gedane aangifte ten invoer of de op de voet van artikel 129 van Pro die wet verzonden mededeling of uitnodiging met het daarbij behorende bewijs van betaling.
5.3. Tussen partijen is niet in geschil dat de in geding zijnde omzetbelasting is geheven ter zake van de invoer van goederen.
Hetgeen partijen verdeeld houdt is de vraag of de ingevoerde goederen voor belanghebbende bestemd waren en zo dat het geval is, of die goederen door belanghebbende in het kader van haar onderneming zijn gebezigd. Is ook dit het geval, dan is tenslotte in geschil de vraag of belanghebbende beschikt over de voor de aftrek van voorbelasting vereiste bescheiden.
5.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de in geding zijnde goederen op het tijdstip waarop zij door belanghebbende zijn betrokken, voor belanghebbende waren bestemd. De inspecteur heeft gesteld dat die goederen evenwel na de invoer niet meer voor belanghebbende waren bestemd. Het Hof verstaat deze stelling aldus dat voor de aftrek van voorbelasting vereist is dat de goederen op het tijdstip waarop de omzetbelasting ter zake van de invoer verschuldigd is geworden bestemd waren voor belanghebbende.
Wanneer in het kader van de regeling van een fictief douane-entrepot met administratieve controle een vermis aan goederen wordt geconstateerd, houdt zulks op zichzelf niet meer in dan dat de desbetreffende goederen de als fictief entrepot aangemerkte plaatsen hebben verlaten zonder dat voor die goederen een van de in het Besluit administratieve controle fictief douane-entrepot 1967 voorziene aangiften is gedaan.
Wanneer, zoals in casu, het fictief entrepot bestaat uit een aan belanghebbende ter beschikking staand magazijn, de daarin opgeslagen goederen toebehoren aan belanghebbende en die goederen bestemd zijn om door belanghebbende te worden geleverd, is de omstandigheid dat bepaalde goederen het magazijn blijken te hebben verlaten zonder dat met betrekking tot die goederen een van evenbedoelde aangiften is gedaan op zichzelf niet voldoende om aannemelijk te achten dat de bestemming van die goederen is gewijzigd. Weliswaar heeft de inspecteur de mogelijkheid geopperd dat de goederen zijn gestolen of door brand zijn verwoest, doch zulks is niet voldoende om aan te nemen dat die omstandigheden zich in feite ook hebben voorgedaan. Dit te minder nu belanghebbende uitdrukkelijk betwist dat niet met betrekking tot alle goederen die uit het entrepot zijn uitgeslagen aangifte is gedaan.
Uit het vorenoverwogene volgt dat, voor zover de in geding zijnde omzetbelasting is nageheven ter zake van goederen die in het entrepot werden vermist, die goederen voor belanghebbende waren bestemd in de zin van artikel 15, lid 1, letter b, sub 1, van de Wet.
5.5. Belanghebbende heeft de goederen, waarvan een vermis is geconstateerd in het fictief douane-entrepot, betrokken met het oog op de wederverkoop van die goederen, zulks overeenkomstig de bedrijfsvoering door belanghebbende, en die goederen daartoe in haar magazijn opgeslagen. Deze feiten en omstandigheden wettigen het vermoeden dat belanghebbende die goederen in het kader van haar onderneming heeft gebruikt. Dit vermoeden is door de inspecteur niet ontzenuwd. De inspecteur heeft de mogelijkheid geopperd dat de goederen niet door belanghebbende zijn verkocht maar zijn gestolen of door brand of anderszins teloor zijn gegaan. Ook indien deze omstandigheden zich in feite zouden hebben voorgedaan, hetgeen blijkens het onder 5.4 overwogene overigens niet aannemelijk is gemaakt, zou zulks niet de conclusie rechtvaardigen dat de goederen niet door belanghebbende in het kader van haar onderneming zijn gebruikt.
Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende de in geding zijnde goederen, voor zover die in het entrepot werden vermist, heeft gebezigd in het kader van haar onderneming als bedoeld in artikel 15, lid 1, laatste zinsnede, van de Wet.
5.6. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende de in geding zijnde belasting heeft voldaan als belastingschuldige in de zin van hoofdstuk VII van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen. Vaststaat dat aan belanghebbende op de voet van artikel 129, lid 3, van evenbedoelde wet een uitnodiging tot betaling is gezonden. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat zij over het bewijs van betaling van de in evenbedoelde uitnodiging gevorderde belasting beschikt.
Gelet op voormelde feiten en omstandigheden heeft belanghebbende voldaan aan de vereisten welke voor de aftrek van de in geding zijnde belasting zijn gesteld.
5.7. Uit al het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende, ook voor wat betreft de goederen die zijn uitgeslagen uit het fictief douane-entrepot zonder dat voor die goederen de vereiste aangifte is gedaan, terecht aanspraak maakt op aftrek van de in geding zijnde omzetbelasting. Aan belanghebbende dient mitsdien een teruggaaf van omzetbelasting te worden verleend tot een bedrag van f 250.690,--.''
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en teruggaaf van omzetbelasting verleend tot een bedrag van f 250.690,--.
3. Geding in cassatie.
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft het volgende middel voorgesteld:
‘’Schending van artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet) en schending van artikel 17 van Pro de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft beslist aan belanghebbende teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van f 250.690,-- te verlenen, zulks ten onrechte, althans op gronden die de uitspraak niet kunnen dragen.
Ter toelichting van het cassatiemiddel moge ik het volgende opmerken.
De Inspecteur der invoerrechten en accijnzen te Amsterdam heeft op 13 oktober 1980 aan belanghebbende, exploitant van een distributiecentrum van meet- en regelapparatuur en onderdelen daarvan, een uitnodiging tot betaling gedaan voor een bedrag van f 250.690,--. Dat bedrag betreft de omzetbelasting die betrekking heeft op een, bij een ter zake door die inspecteur over de jaren 1974 tot en met 1979 ingesteld onderzoek, geconstateerde tekortbevinding, een zogenaamd vermis, van goederen in het aan belanghebbende ter beschikking staande en als zodanig als fictief douane-entrepot met administratieve controle dienst doende magazijn. Het is gebleken dat de desbetreffende goederen het entrepot hebben verlaten zonder dat belanghebbende als vergunninghouder van het entrepot de voor die goederen vereiste aangiften als bedoeld in het Besluit administratieve controle fictief douane-entrepot 1967 heeft gedaan. De goederen zijn daarmee op onregelmatige wijze aan het douaneverband onttrokken, hetgeen met zich brengt dat voornoemd bedrag van f 250.690,-- de ter zake van de invoer van de goederen op de voet van artikel 22 van Pro de Wet verschuldigde omzetbelasting is.
Belanghebbende heeft tegen de door haar over het tijdvak 4e kwartaal 1980 gedane teruggaaf-aangifte omzetbelasting bezwaar gemaakt, ertoe strekkende dat ook het bedrag van f 250.690,-- als af te trekken omzetbelasting in die aangifte had moeten zijn begrepen. In geschil is nu, zoals het Hof dat formuleert, of de door belanghebbende op de uitnodiging tot betaling voldane omzetbelasting tot een bedrag van f 250.690,-- in aftrek kan worden gebracht op de voet van artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, sub 1, van de Wet.
Bij de behandeling van het aldus omschreven geschil had de vraag dienen te worden gesteld of de bedoelde aftrek van omzetbelasting in het onderwerpelijke geding wel aan de orde kan komen.
De ter zake van de invoer van goederen verschuldigde omzetbelasting komt slechts op de voet van artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, sub 1, van de Wet voor aftrek in aanmerking, voor zover deze omzetbelasting in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden. In het onderhavige geval is de uitnodiging tot betaling weliswaar gedagtekend op 13 oktober 1980, doch heeft het belastbare feit van invoer, in casu het fictief douane-entrepot verlaten hebben van de goederen, plaatsgevonden in de jaren 1974 tot en met 1979. De vraag rijst dan of de daaruit voortvloeiende verschuldigdheid zich wel heeft voorgedaan in het aan de orde zijnde tijdvak van het 4e kwartaal 1980. Thans bepaalt het derde lid van artikel 126 van Pro de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen, welke bepaling krachtens artikel 22 van Pro de Wet mede van toepassing is op de verschuldigdheid van omzetbelasting bij invoer, dat bij een bevonden vermis in een fictief douane-entrepot de verschuldigdheid ontstaat op het tijdstip waarop het vermis ontstaat.
Genoemd derde lid is eerst per 1 oktober 1982 in deze bepaling opgenomen, een en ander in verband met de verwerking van de Richtlijn douaneschuld in de nationale douanebepalingen. Voor die tijd golden er geen uitdrukkelijke bepalingen omtrent het tijdstip van de verschuldigdheid bij vermis in entrepot. Het moet er echter voor worden gehouden dat ook toen, mede gelet op de systematiek van de overige verschuldigdheidsbepalingen, voor het tijdstip van de verschuldigdheid aansluiting diende te worden gezocht bij het tijdstip van het optreden van het vermis in het entrepot casu quo het tijdstip waarop het vermis feitelijk is bevonden. Ook die tijdstippen zijn in het onderwerpelijke geval gelegen voor het tijdvak van het 4e kwartaal 1980.
Hetgeen hiervoor is weergegeven leidt tot de conclusie dat, nu in casu de omzetbelasting ter zake van de invoer van goederen niet in het tijdvak van het 4e kwartaal 1980 is verschuldigd geworden, de vraag van de aftrek van deze omzetbelasting en daarmee van de door belanghebbende verlangde teruggaaf van deze omzetbelasting in het onderwerpelijke geding niet aan de orde kan komen. Naar ik meen is deze conclusie bovendien in overeenstemming met hetgeen geldt ten aanzien van ter zake van leveringen en diensten ten onrechte niet betaalde en daarom naderhand nageheven omzetbelasting. Ook dan ontstaat de verschuldigdheid van de omzetbelasting niet op het tijdstip waarop de naheffingsaanslag is opgelegd. Waar het Hof in dit geval niettemin beslist teruggaaf van omzetbelasting te verlenen is 's Hofs uitspraak in strijd met doel en strekking van het bepaalde in artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, sub 1, van de Wet.
In het geval dat de Hoge Raad niet met het vorenstaande kan instemmen en mocht beslissen dat de aftrek van omzetbelasting in dit geding aan de orde kan komen, ben ik, anders dan het Hof heeft geoordeeld, van mening dat de aanspraak op de aftrek van het door belanghebbende op de uitnodiging tot betaling voldane bedrag van f 250 690 aan omzetbelasting niet door belanghebbende kan worden gemaakt.
Als pendant van het in artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, met betrekking tot de aftrek van omzetbelasting opgenomen vereiste, dat de leveringen en diensten ter zake waarvan omzetbelasting in rekening is gebracht zijn verricht casu quo verleend aan de ondernemer, geldt voor het recht op de aftrek van de ter zake van invoer verschuldigde omzetbelasting op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, sub 1, van de Wet het vereiste dat de ingevoerde goederen voor de ondernemer zijn bestemd.
In gevallen als de onderhavige, waarin goederen op onregelmatige wijze het fictieve douane-entrepot met administratieve controle hebben verlaten en als gevolg daarvan een vermis wordt bevonden, heeft naar mijn oordeel als uitgangspunt te gelden dat alsdan niet is vast te stellen dat de als vergunninghouder van het entrepot optredende ondernemer ook de ondernemer is waarvoor die goederen zijn bestemd. De goederen hebben immers het entrepot verlaten, hetgeen in casu betekent dat de goederen geen deel meer uitmaken van de in het magazijn, zijnde het entrepot, van belanghebbende opgeslagen en voor de verkoop bestemde goederen. Waar het Hof in zijn uitspraak een ander standpunt huldigt, geeft het Hof naar mijn mening blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
Hetgeen hiervoor is overwogen laat uiteraard onverlet dat aan belanghebbende het aftrekrecht toekomt, indien niettemin mocht blijken dat zij toch als de bestemmeling van de ingevoerde - dat wil zeggen de vermiste - goederen kan worden aangemerkt en vervolgens de goederen ook in het kader van haar onderneming heeft gebezigd. Een zodanig geval zou zich bij voorbeeld kunnen voordoen, indien de goederen na de invoer (de vermissing) naar de binnenlandse handelsvoorraad van belanghebbende zouden blijken te zijn overgebracht. Daarvan is echter niets gebleken. In het bijzonder gelet op het karakter van het stelsel van fictief douane-entrepot met administratieve controle brengt een redelijke bewijslast naar mijn oordeel ook met zich dat belanghebbende in het geval van een vermis zal moeten aantonen dat zij de bestemmeling van de ingevoerde goederen is geweest en dat zij de goederen in het kader van haar onderneming heeft gebezigd. Dit geldt naar ik meen te meer, nu het in het magazijn van belanghebbende bevonden vermis aan belanghebbende is toe te rekenen.
In het licht van hetgeen hiervoor is opgemerkt over de bewijslast, is 's Hofs overweging, dat de omstandigheid dat bepaalde goederen het magazijn blijken te hebben verlaten zonder dat met betrekking tot die goederen een van de vereiste aangiften is gedaan op zichzelf niet voldoende om aannemelijk te achten dat de bestemming van die goederen is gewijzigd, onbegrijpelijk. Ook overigens komt mij die overweging vreemd voor. Het Hof verwart immers de bestemming die de goederen hebben zolang zij in het magazijn zijn opgeslagen kennelijk met de bestemming van de goederen op het moment dat zij worden ingevoerd. Bovendien wijst het feit dat de in het magazijn opgeslagen en aan belanghebbende toebehorende goederen bestemd zijn om door belanghebbende te worden geleverd toch veeleer erop dat de goederen zijn ingevoerd ingevolge een overeenkomst van koop en verkoop en derhalve zijn bestemd voor de desbetreffende koper ervan.''
Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden, waarbij zij met betrekking tot de in het primaire onderdeel van het middel neergelegde zienswijze, die voor het Hof niet te berde was gebracht, het volgende heeft aangevoerd:
‘’Met de Staatssecretaris is belanghebbende van mening dat een administratief vermis en een feitelijk vermis, zoals hiervoor omschreven, leiden tot verschuldigdheid op het tijdstip waarop het vermis ontstaat.
Dit is dus het moment waarop de administratieve verschrijving plaatsvindt, respectievelijk de goederen, zonder dat de vereiste aangifte wordt gedaan, worden onttrokken aan het fictief entrepot.
De Staatssecretaris suggereert nog als tijdstip van verschuldigdheid het moment waarop het vermis feitelijk is bevonden. Dit lijkt mij in tegenspraak met bovenstaande, daar het vermis in het algemeen pas bij controle feitelijk wordt bevonden. De materiële verschuldigdheid is dan reeds ontstaan.
In feite komt de hele regeling erop neer, dat de houder van een fictief entrepot verplicht is om aangifte te doen, wanneer hij goederen uit zijn entrepot-administratie boekt. Deze aangifte wordt na afloop van elke kalendermaand ingediend.
Net als bij de ‘’gewone'' binnenlandse omzetbelasting kan de administratie gecontroleerd worden. Net als bij de gewone omzetbelasting kan dan geconstateerd worden, dat goederen (administratief of feitelijk) onttrokken zijn, zonder dat deze in de maandelijkse aangifte zijn opgenomen.
Op het moment waarop dit onttrekken (= bij de binnenlandse omzetbelasting het verrichten van een levering of dienst) gebeurt, vindt dus een belastbaar feit plaats. Voor zover de onttrokken goederen of een deel van de waarde niet in de aangifte zijn opgenomen, wordt van ‘’vermis'' gesproken. Dit is niets anders dan het ‘’plegen'' van een belastbaar feit, zonder de vereiste aangifte te doen.
Net als bij de gewone omzetbelasting kan de inspecteur de belasting dan naheffen. Als ‘’aanslag'' geldt de uitnodiging tot betaling van artikel 129, lid 3, van de Algemene wet inzake de douane en accijnzen (juncto artikel 127, AWDA).
De vraag is nu, op welk moment recht op aftrek ontstaat ten aanzien van de bij de invoer verschuldigde omzetbelasting. Is dit reeds bij het ontstaan van de materiele schuld of pas wanneer de formele belastingschuld zich voordoet. De Staatssecretaris bepleit het eerste. Dit lijkt belanghebbende, gelet op de wettelijke bepalingen en doel en strekking van de Wet, niet juist.
Volgens artikel 15, lid 1, letter b, 1e van de Wet kan de bij invoer verschuldigde belasting in aftrek gebracht worden, welke in het tijdvak van aangifte ‘’verschuldigd'' is geworden.
Ongetwijfeld wordt de formele verschuldigdheid bedoeld. De wetgever bedoelt niet toe te laten, dat belasting reeds voor teruggaaf in aanmerking komt, voordat deze aan de Staat betaald moet worden.
Dit blijkt uit de tekst van artikel 10 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting, (zoals deze vóór 1 januari 1989 gold). Een ondernemer kan immers de daar vereiste uitnodiging tot betaling en het betalingsbewijs niet overleggen, voordat de belastingschuld in een dergelijke uitnodiging geformaliseerd is en tevens betaald is.
De opvatting van de Staatssecretaris zou meebrengen dat de omzetbelasting in gevallen als het onderhavige nimmer in aftrek gebracht zou kunnen worden, hetgeen niet de bedoeling van de wetgever is geweest.
In de Memorie van Toelichting op wetsontwerp 9324 (zitting Tweede Kamer 1967-1968; nummer 3, bladzijde 35, linkerkolom bij lid 1, letter b, 1e) wordt dan ook gesteld dat de voldane belasting bij invoer voor aftrek in aanmerking komt.
In de Zesde EG-Richtlijn inzake BTW is dit op overeenkomstige wijze geregeld (artikelen 17, lid 2, letter b, en 18, lid 1, letter b).
Kortom, in geval van vermis in fictief entrepot, is de verschuldigde BTW aftrekbaar in het tijdvak, waarin een document als bedoeld in artikel 10, letter a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting, respectievelijk artikel 18, lid 1, letter b, Zesde Richtlijn is uitgereikt.
Dit is in casu gebeurd.''
4. Beoordeling van het middel van cassatie.
4.1. In cassatie kan worden uitgegaan van het volgende:
Belanghebbende exploiteert een distributiecentrum van meet- en regelapparatuur en onderdelen daarvan, welke zijn vervaardigd in andere landen. Daartoe voert zij goederen in ten einde weer te verkopen. De door haar in het buitenland gekochte goederen slaat zij op in een magazijn, dat als een fictief douane-entrepot wordt aangemerkt ingevolge een haar verleende vergunning op de voet van het Besluit administratieve controle fictief douane-entrepot 1967. Deze vergunning houdt in dat het magazijn geldt als een fictief douane-entrepot in de zin van artikel 31, lid 4, van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (hierna: AWDA), waaruit uitslag van goederen met bestemming invoer tot verbruik mag geschieden zonder dat vooraf de wettelijk goederenaangiften zijn gedaan. De vergunninghouder is verplicht maandelijks aangifte te doen van alle goederen die in de loop van de voorafgaande maand zijn uitgeslagen. Over geconstateerde vermissen in het entrepot is door de vergunninghouder de belasting verschuldigd, tenzij ten genoege van de inspecteur komt vast te staan dat deze als redelijk aantoonbare verliezen kunnen worden aangemerkt, dan wel komt vast te staan dat de goederen niettemin hun bestemming hebben gevolgd of dat zij zijn teloorgegaan.
Bij controle van belanghebbendes administratie over de jaren 1974 tot en met 1979 is een vermis aan goederen geconstateerd. De op die goederen betrekking hebbende omzetbelasting bedraagt f 250.690,--. Voor dit bedrag is aan belanghebbende een uitnodiging tot betaling gedaan, gedagtekend 13 oktober 1980, waarop zij dit bedrag heeft betaald.
In haar bezwaar met betrekking tot de door haar over het tijdvak vierde kwartaal 1980 gedane aangifte heeft zij teruggaaf verzocht van voormeld bedrag als in aftrek te brengen belasting, welk verzoek door de Inspecteur is afgewezen.
4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende voor wat betreft de goederen die zijn uitgeslagen uit het fictief douane-entrepot zonder dat voor die goederen de vereiste aangifte is gedaan, terecht aanspraak maakt op aftrek van de in geding zijnde omzetbelasting, nu voldaan is aan de wettelijke vereisten welke voor die aftrek zijn gesteld. Hiertegen keert zich het primaire onderdeel van het middel met een betoog volgens hetwelk aftrek van omzetbelasting in het onderwerpelijke geding niet aan de orde kan komen aangezien de belasting ter zake van de invoer van de betrokken goederen verschuldigd is geworden in de jaren 1974 tot en met 1979, en dus niet in het aan de orde zijnde tijdvak vierde kwartaal 1980.
4.3. Ter zake van invoer van voor de ondernemer bestemde en door hem in het kader van zijn onderneming gebezigde goederen komt ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) voor aftrek in aanmerking de belasting die in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden, mits is voldaan aan de voorwaarden gesteld bij de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Deze Beschikking bepaalt in artikel 10 (tekst vóór 1989) - voor zover te dezen van belang - dat de belasting die in het tijdvak van aangifte ter zake van invoer van goederen op de voet van artikel 22 van Pro de Wet is verschuldigd geworden, in aftrek kan worden gebracht indien de ondernemer die belasting als belastingschuld in de zin van hoofdstuk VII AWDA heeft voldaan, mits ten blijke daarvan kan worden overgelegd het exemplaar voor aangever van de voor die goederen gedane aangifte ten invoer of de op de voet van artikel 129 van Pro die wet gezonden mededeling of uitnodiging met het daarbij behorende bewijs van betaling.
Op grond van de in artikel 15 van Pro de Wet opgenomen delegatie aan de Minister geeft genoemde Uitvoeringsbeschikking een nadere regeling van formele aard, die de strekking heeft om in gevallen van invoer van goederen, waarbij voldoening van de belasting behalve door de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, ook door de leverancier kan geschieden, zekerheid te verschaffen omtrent de af te trekken belasting (Memorie van Toelichting bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet, Tweede Kamer 1967-1968-9324, nr. 3, bladzijde 35, linker kolom).
4.4. Uit een en ander volgt dat doel en strekking van voormelde bepalingen meebrengen dat met betrekking tot de omzetbelasting die ter zake van de invoer van goederen wordt geheven, geldt dat deze is verschuldigd geworden in de zin van genoemde wetsbepaling, wanneer omtrent het bedrag daarvan aan de ondernemer zekerheid is verschaft doordat de inspecteur dit heeft vastgesteld bij de aangifte ten invoer dan wel - bij gebreke van zodanige aangifte - bij de daarmee op een lijn te stellen mededeling of uitnodiging tot betaling. Hieraan staat niet in de weg dat met het oog op de vraag naar welke waarde van de goederen en naar welk tarief de belasting moet worden berekend, de belastingschuld geacht wordt te zijn ontstaan op het tijdstip waarop in een geval als het onderhavige het vermis plaatsvindt.
De door het middel verdedigde uitlegging van genoemde wetsbepaling leidt tot het onaanvaardbare resultaat dat de in de Wet ook voor gevallen als de onderhavige gegeven mogelijkheid tot aftrek van belasting veelal niet tot zijn recht zou komen.
Het primaire onderdeel faalt derhalve.
4.5. Het Hof heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval, waarin de goederen op het tijdstip waarop zij door belanghebbende zijn betrokken, zulks met het oog op de wederverkoop daarvan overeenkomstig haar bedrijfsvoering, voor haar waren bestemd en daartoe in haar magazijn waren opgeslagen, de omstandigheid dat bepaalde goederen het magazijn blijken te hebben verlaten zonder dat met betrekking tot die goederen aangifte is gedaan, op zichzelf niet voldoende is om aannemelijk te achten dat de bestemming van die goederen is gewijzigd en dat het vermoeden gewettigd is dat belanghebbende die goederen in het kader van haar onderneming heeft gebruikt, welk vermoeden door de Inspecteur niet is ontzenuwd.
Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk en het Hof behoefde op dit punt van belanghebbende geen nader bewijs te verlangen.
Ook het subsidiaire onderdeel van het middel kan mitsdien niet tot cassatie leiden.
5. Beslissing
De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Baardman, Bellaart en Korthals Altes in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 3 oktober 1990.